Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2016 г. N 04АП-1842/16

г. Чита

6 мая 2016 г.

Дело N А78-16457/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 6 мая 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В.,

при участии в судебном заседании представителей индивидуального предпринимателя Семенова Дмитрия Борисовича Яковлева А.И. (доверенность от 05.11.2015), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Баранова (доверенность от 20.04.2016), Романенко Р.Н. (доверенность от 11.01.2016), Тимошенко А.А. (доверенность от 28.01.2016),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Семенова Дмитрия Борисовича на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 февраля 2016 года по делу N А78-16457/2015 (суд первой инстанции - Новиченко О.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Семенов Дмитрий Борисович (ИНН 753608800261, ОГРН 304753421500160, место нахождения: г. Чита, далее - налогоплательщик, ИП Семенов Д.Б.) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ИНН 7536057435, ОГРН 1047550035400, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-06/11 от 28.08.2015 в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2012-2013 годы в общей сумме 192 685, 98 руб.; за неполную уплату НДС за налоговые периоды 2012-2013 годов в общей сумме 120 655, 26 руб.; начисления пеней за неполную уплату НДФЛ в общей сумме 130 412,66 руб.; неполную уплату НДС в общей сумме 202441,29 руб.; доначисления недоимки по НДФЛ за 2012-2013 годы в общей сумме 963 362 руб.; по НДС за налоговые периоды 2012-2013 годов в общей сумме 738 524 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 20 февраля 2016 года по делу N А78-16457/2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите от 28.08.2015 N 16-06/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части: предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г. в размере 99153 руб.; привлечения индивидуального предпринимателя Семенова Дмитрия Борисовича к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г. в виде штрафа в размере 19830,6 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 27188,13 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ИП Семенов Д.Б. обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе и дополнении к ней.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами ИП Семенова Д.Б. не согласилась.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 02.04.2016. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 16-06/5486 от 24.12.2014 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ИП Семенова Д.Б. о вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2013; налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.11.2012 по 30.11.2014 (т. 2 л.д. 106).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.07.2015 года N 16-06/10 (далее - акт проверки, т.1 л.д. 112-145).

Справка о проведенной налоговой проверке от 22.06.2015 вручена налогоплательщику в день ее вынесения (т.2 л.д. 111).

Решением от 16-06/1093 от 29.12.2014 инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т. 2 л.д. 107). Решением N 16-06/1065 от 19.01.2015 инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т. 2 л.д. 104). Решением от 16-06/1155 от 02.03.2015 инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т. 2 л.д. 108). Решением N 16-06/346 от 17.02.2015 инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 109). Решением N 16-06/1174 от 15.06.2015 инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т. 2 л.д. 110). Решением N 16-25/706 от 20.08.2015 инспекция отложила рассмотрение материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица ( т. 2 л.д. 113). Решением N 16-25/706 от 18.08.2015 инспекция отложила рассмотрение материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (т. 2 л.д. 114)

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 16-06/11 от 28.08.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 21-40).

Пунктом 3.1 резолютивной части решения ИП Семенов Д.Б. привлечен к налоговой ответственности и начислены пени по состоянию на 28.08.2015 года, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату по налогу на доходы физических лиц за 2012-2013 год в виде штрафа в размере 225 522,20 руб.; 152 636,55 руб.; налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2012 года, 2 квартал 2013 года в виде штрафа в размере 121 874 руб.; 204 115,03 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 28 656 руб.

Пунктом 3.2 резолютивной части решения на основании п. 4 ст. 109 НК РФ отказано в привлечении ИП Семенова Д.Б. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года а размере 135 283 руб. в результате неправомерных действий в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного п. 1 ст. 113 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 09.11.2015 года N 2.14-20/316-ИП/12072 решение МИФНС N 2 по г. Чите от 28.08.2015 года N 16-06/11 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения. (т. 1 л.д. 52-55).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом и следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель в проверяемый период применял общую систему налогообложения. Следовательно, в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса РФ являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено, что индивидуальным предпринимателем при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в сумме доходов не учтены доходы, облагаемые по ставке 13 %, от реализации индивидуальному предпринимателю Иванову Э.Ю. холодильного оборудования в размере 550847,45 руб. Указанные обстоятельства также послужили основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 г., поскольку при определении налоговой базы для исчисления налога по ставке 18 % налогоплательщиком не учтена стоимость холодильного оборудования, поставленного индивидуальному предпринимателю Иванову Э.Ю.

Согласно платежному поручению N 805 от 25.04.2013 налогоплательщику индивидуальным предпринимателем Ивановым Э.Ю. перечислены денежные средства в размере 650000 руб. с назначением платежа "оплата по сч 15 от 18.04.2013, в том числе НДС 18 % - 25474,58 руб." (т. 2 л.д. 91).

В реестре строк банковских выписок по индивидуальному предпринимателю Иванову Э.Ю. вид движения денежных средств указан как "оплата поставщику", корр. счет 60.1 (т. 2 л.д. 92).

В акте сверки взаимных расчетов между индивидуальными предпринимателями по состоянию на 31.12.2013 указана задолженность индивидуального предпринимателя Семенова Д.Б. в размере 650000 руб. (т. 6 л.д. 66).

Из пояснений, поступивших от Иванова Э.Ю., следует, что между индивидуальным предпринимателем Ивановым Э.Ю. и Семеновым Д.Б. была достигнута договоренность о проведении сделки (передача в собственность ИП Иванова Э.Ю. холодильного оборудования), в результате которой произведено перечисление денежных средств на расчет счет индивидуального предпринимателя Семенова Д.Б. Передачи оборудования не состоялось, сделка признана обеими сторонами не состоявшейся. Денежные средства подлежат возврату, что отражено в акте сверки (т. 2 л.д. 90).

Указанным пояснениям корреспондирует позиция налогоплательщика, согласно которой сделка по реализации холодильного оборудования не состоялась, сумма оплаты за оборудование не была возвращена контрагенту.

Исходя из выставления одной стороной счета и его оплаты другой стороной, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что между индивидуальными предпринимателями Ивановым Э.Ю. и Семеновым Д.Б. были согласованы условия договора купли-продажи, надлежащим образом выполнена обязанность по оплате товара со стороны покупателя, обязанность передать товар со стороны продавца не исполнена, что влечет в силу п. 3 ст. 487 Гражданского кодекса РФ право покупателя потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы оплаты за товар, не переданный продавцом. Из пояснений сторон сделки следует, что поскольку передача имущества не произошла, стороны по соглашению между ними расторгли сделку.

Апелляционный суд отклоняет довод налогоплательщика о несоблюдении простой письменной формы сделки, поскольку по смыслу ст. ст. 160 и 434 ГК РФ под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается сторонами. В данном случае выставление счета и его последующий акцепт путем оплаты, что инспекцией и налогоплательщиком и не оспаривается, подтверждает заключение договора и согласование его существенных условий. Обратного апеллянтом не доказано.

Согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и за ее пределами.

В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, установлен статьей 217 Налогового кодекса РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, изучение судебной практики показало отсутствие у судов единообразия при разрешении вопросов, связанных с определением налоговых последствий недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок. В практике судов возник вопрос о том, образует ли облагаемый налогом доход гражданина полученная по таким сделкам оплата за переданное имущество и подлежит ли признанный в целях налогообложения доход уточнению в дальнейшем при ее возврате.

Глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.

Вместе с тем возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (пункт 1 статьи 38 Кодекса).

Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации.

При этом на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса гражданин также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм.

Из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

Таким образом, поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки, а также на момент рассмотрения настоящего налогового спора, полученные денежные средства другой стороне сделки налогоплательщиком возвращены не были, является обоснованным вывод налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафа по статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд полагает, что правовая позиция апеллянта о признании спорной суммы неосновательным обогащением не влияет на законность обжалуемого судебного акта и выводов проверки в связи с тем, что в данном случае при безвозмездном пользовании имуществом (вне зависимости от наличия или отсутствия у пользователя для этого законных оснований) у лица, извлекающего полезные свойства из этого имущества, возникает экономическая выгода с учетом направленности a priori деятельности заявителя на систематическое извлечение прибыли.

По эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год, налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 г., соответствующих пени, штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц".

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Таким образом, обязанность подтвердить понесенные расходы соответствующими первичными документами возлагается на налогоплательщика. Обязательным условием является также их произведение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом бремя доказывания как произведения, так и обоснованности налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, путем представления первичных документов лежит на налогоплательщике.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом не приняты профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в связи с несением расходов на транспортно-экспедиционные услуги в размере 6859628,10 руб., перечень которых указан в приложении к акту (т. 2 л.д. 58-59).

Индивидуальный предприниматель в 2012 году осуществлял розничную и оптовую торговлю молочными продуктами, пищевыми маслами и жирами, прочими пищевыми продуктами, мукой и макаронными изделиями.

В соответствии с договором N 20/2011 от 15.08.2011 об оказании транспортно-экспедиционных услуг ООО "Сибирская транспортно-экспедиционная компания" (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет заказчика индивидуального предпринимателя Семенова Д.Б. организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза на территории Российской Федерации. Условия договора, связанные с перевозкой груза согласовываются сторонами в установленный договором срок до отправления груза и указываются сторонами в заявке, являющейся неотъемлемой частью договора. К условиям договора относятся наименование грузоотправителя, характер груза, его объем, масса, пункт отправки, пункт назначения, грузополучатель, потребность заказчика в дополнительных услугах. После оказания экспедитором всех услуг по заявке заказчика стороны подписывают акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) (т. 1 л.д. 152-157).

В подтверждение налоговых вычетов индивидуальным предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки представлены счета-фактуры, квитанции о приеме груза (т. 1 л.д. 158-226, т. 2 л.д. 2-61).

Из содержания счетов-фактур усматривается, что ООО "СибТЭК" предъявлял к оплате заявителю транспортно-экспедиционные услуги, оказанные по сквозной ставке, услуги РЖД (погрузо-разгрузочные работы), терминальное обслуживание, предоставление контейнера, предоставление контейнера в пользование, автотранспортные услуги (ТрансКонтейнер), автоуслуги, вознаграждение экспедитора.

В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Согласно положениям ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В соответствии с частью первой ст. 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно статье 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В соответствии со статьей 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов. Договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя. Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются правилами перевозок грузов.

Подлежит отграничению договор перевозки от договора транспортной экспедиции, согласно которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (абзац 1 статьи 801 Гражданского кодекса РФ).

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (абзац 2 статьи 801 Гражданского кодекса РФ).

В пункте 2 статьи 801 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность выполнения обязанностей экспедитора непосредственно перевозчиком. Заключаемый в таком случае договор является смешанным, сочетающим элементы договоров перевозки и транспортной экспедиции.

Таким образом, в случае, если возмездно оказываются услуги перевозки грузов, даже при наличии и в рамках договора транспортной экспедиции, являющего, по сути, вспомогательным договором, требуется оформление указанных правоотношений применительно к правилам, установленным для перевозки грузов.

Кроме того, в силу пункта 4 статьи 4 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Согласно п. 5, 6, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, экспедиторскими документами являются:

поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

В зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в пункте 5 настоящих Правил.

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Экспедиторские документы составляются в письменной форме. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждаются Министерством транспорта Российской Федерации.

Суд первой инстанции определениями от 30.12.2015, 28.01.2016, 08.02.2016 предлагал заявителю представить доказательства, подтверждающие доводы заявителя о выполнении условий заявления спорных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, предусмотренных законодательством, в том числе доказательства произведения спорных расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно позиции заявителя документами, подтверждающими правомерность произведенных спорных расходов, являются счета-фактуры, акты об оказании услуг, квитанции о приеме груза, товарные накладные, доверенность на Сивова А.Г., сообщение ООО "СибТЭК" от 10.02.2016 (т. 1 л.д. 158226, т. 2 л.д. 2-61, т. 3 л.д. 2-167, т. 6 л.д. 464). На основании указанных документов осуществлялась организация доставки молочной продукции, купленной индивидуальным предпринимателем в г. Красноярск у ООО "Арта" по товарным накладным, что соответствует видам деятельности индивидуального предпринимателя, указанным в данных ЕГРИП.

Оценив представленные сторонами доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции правильно исходил из обоснованности выводов налогового органа о неподтвержденности правомерности налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимости исходя из неотносимости к индивидуальному предпринимателю и осуществляемому им виду деятельности первичных документов, представленных в подтверждение перевозочного процесса закупаемой продукции, что подтверждается совокупностью следующих обстоятельств:

отсутствие в материалах дела доказательств согласования существенных условий спорного договора, поскольку заявки, являющиеся неотъемлемой частью договора, в которых должны были быть указаны условия договора, в том числе наименование грузоотправителя, характер груза, его объем, масса, пункт отправки, пункт назначения, грузополучатель, потребность заказчика в дополнительных услугах в материалы дела налогоплательщиком, а также экспедиторские документы не представлены;

в квитанциях о приеме груза в сведениях о грузе указаны: бумага, не поименованная в алфавите, материалы строительные, кроме железобетонных, не поименованные в алфавите, линолеум, фанера, изделия из черных металлов производственного назначения, не поименованные в алфавите;

грузополучателем во всех квитанциях указано ООО "КомплексТрансЛогистик"; согласно пояснениям директора ООО "КомплексТрансЛогистик" в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, услуг индивидуальному предпринимателю не оказывало (т. 1 л.д. 150);

к доводам о подтверждении получения груза представителем индивидуального предпринимателя Сивовым Д.Б. по доверенности N 254 от 16.01.2012 (т. 3 л.д. 2) суд относится критически, поскольку ни на одном из первичных документов не присутствует подпись указанного представителя;

ответ ООО "СибТЭК" от 10.02.2016 о получении груза Сивовым А.Г. (т. 6 л.д. 4) не может быть принят в качестве доказательства получения груза индивидуальным предпринимателем, поскольку ООО "СибТЭК" не являлся перевозчиком, в чьи обязанности входило вручение груза надлежащему грузополучателю, отсутствуют также доказательства получения груза от транспортной организации представителем ООО "СибТЭК" и дальнейшей его передаче представителю индивидуального предпринимателя;

на вопрос суда о подтверждении налогоплательщиком необходимости перевозить молочную продукцию от поставщиков представитель заявителя пояснил, что договоры поставки не сохранились (аудиозапись судебного заседания от 17.02.2016, 19.02.2016);

подписи о номерах контейнеров и пломб, нанесенные на товарные накладные, также не подтверждают обстоятельства нахождения молочной продукции в контейнерах, перевозимых в рамках спорного договора транспортной экспедиции, поскольку установить лиц, внесших указанные записи, не представляется возможным. Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен пунктом 5 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Более того, товарные накладные подтверждают лишь факт заключения договора поставки.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что из содержания имеющихся в материалах дела документов следует, что подтверждающие заключение договора транспортной экспедиции, перевозок первичные документы не представлены вообще либо оформлены не должным образом. Кроме того, отсутствуют существенные реквизиты, позволяющие идентифицировать отраженные расходы и соотнести с экономической деятельностью индивидуального предпринимателя. Иные документы достоверно не восполняют отсутствие надлежащих первичных документов произведенных расходов.

Кроме того, согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут в арбитражном суде подтверждаться иными доказательствами.

При этом акты об оказании услуг, оформленные с 25.10.2012 по 23.02.2013 (т. 6 л.д. 40-64), являются неотносимыми к материалам дела, поскольку по указанным документам в подтверждении расходов индивидуальному предпринимателю отказано не было, в книги расходов и доходов индивидуального предпринимателя эти расходы не включены.

Поскольку требования законодательства в отношении надлежащего оформления первичных документов, согласно которым оказывались услуги, не соблюдались, первичные документы содержат неустранимые противоречия, препятствующие установлению действительного обязательства индивидуального предпринимателя как на стадии выездной налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства.

В силу части 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Таким образом, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Поскольку при налогообложении учитываются затраты при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, понесенные налогоплательщиком расходы на оказание транспортных услуг должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с нормами о транспортной экспедиции, перевозках грузов.

Налоговым органом обоснованно доначислен налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, соответствующие пени, размер которых подтвержден расчетами, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 февраля 2016 года по делу N А78-16457/2015 оставить в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко