Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2016 г. N 09АП-21878/16

г. Москва

22 июня 2016 г.

Дело N А40-236638/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мухина С.М.,

судей:	Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2016 по делу N А40-236638/15, принятое судьей Бедрацкой А.В. (шифр судьи 20-1993)

по заявлению АО "Волжский трубный завод"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительным решения N 56-14-10/1075/2439 от 01.06.2015,

при участии:

от заявителя:	Труфанов А.Н. по дов. от 06.06.2016, Зырянов А.В. по дов. от 27.10.2015, Позднякова Н.В. по дов. от 01.01.2014;
от заинтересованного лица:	Горюнов А.И. по дов. от 05.05.2016;

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 17.03.2016, принятым по данному делу, удовлетворены требования акционерного общества "Волжский трубный завод" (далее - АО "ВТЗ", Общество, заявитель) о признании недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - МИФНС России по КН N 5, Инспекция, налоговый орган от 01.06.2015 N 56-14-10/1075/2439 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении заявителя в части доначисления налога на прибыль организации в сумме 18.055.477 руб., в том числе за 2011 год в размере 8.771.196,65 руб., за 2012 год в размере 9.284.280,01 руб., а также соответствующих сумм пени (3.609.894 руб.) и штрафа (3.611.095 руб.).

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

В обоснование своей позиции инспекция указывает на нарушение судом норм права, ссылаясь на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки в отношении общества.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО "ВТЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 28.01.2015 N 56-15-15/03/03/568/2226.

После рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 01.06.2015 N 56-14-10/1075/2439 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением заявителю, в том числе доначислены налог на прибыль организаций за 2011, 2012 гг. в общей сумме 38 350 357 руб.; налог на имущество за 2011, 2012 гг. в общей сумме 5 658 002 руб., пени в общей сумме 9 485 196 руб., а также заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ: за неуплату в установленный срок налога на прибыль и налога на имущество в общей сумме 9 485 196 руб.

Решением Федеральной налоговой службы России от 04.09.2015 N СА-4-9/15601@ решение инспекции от 03.06.2009 N18-13/464.1 изменено путем отмены в части со следующей формулировкой: "привлечение Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании выводов о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2011, 2012 гг. в результате завышения косвенных расходов на суммы затрат, связанных с приобретением электроэнергии по пяти производственным цехам, приходящихся на долю незавершенного производства и остатка готовой продукции, в сумме 101 474 402 руб., в том числе: за 2011 г. в сумме 54 624 057 руб., за 2012 г. в сумме 46 850 345 руб., а также начислении соответствующих пеней и штрафов"; в остальной части решение оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Кроме того, ФНС России поручено Инспекции в пятидневный срок произвести перерасчет сумм налога на прибыль, пени и штрафа с учетом выводов, изложенных в Решении ФНС.

Во исполнение данного поручения МРИ ФНС N 5 в адрес Общества письмом от 11.09.2015 N 56-02-11/15182@ представлен перерасчет сумм налога на прибыль, пени и штрафа, указанных в первоначальном Решении МРИ ФНС N 5 от 01.06.2015 г. N 56-14-10/1075/2439. Письмо МРИ ФНС N 5 получено 23.09.2015.

По результатам выездной налоговой проверки (с учетом произведенных на основании выводов ФНС России перерасчетов) Межрегиональной инспекцией N 5 АО "ВТЗ" доначислены: налог на прибыль организаций в общей сумме 18 055 477 руб., в том числе: за 2011 г. в размере 8 771 196,65 руб.; за 2012 г. в размере 9 284 280,01 руб.; налог на имущество в общей сумме 5 658 002 руб., в том числе: за 2011 г. в размере 3 551 553 руб., за 2012 г. в размере 2 106 449 руб. АО "ВТЗ" привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в общей сумме 4 742 696 руб., в том числе: за неполную уплату налога на прибыль организаций - 3 611 095,33 руб., в том числе: 1 754 239,33 за 2011 г.; 1 856 856 руб. за 2012 г.; за неполную уплату налога на имущество - 1 131 601 руб., в том числе: -710311 руб. за 2011 г.; 421 290 руб. за 2012 г. АО "ВТЗ" за просрочку исполнения обязательств по уплате налогов начислены пени в общей сумме 5 137 279 руб., в том числе: в части налога на прибыль - 3 609 894 руб.; в части налога на имущество - 1 527 385 руб.

При этом налоговым органом в рамках проведенных мероприятий налогового контроля сделан вывод о том, что налогоплательщик в нарушение ст.ст. 254,272, 318, 319 НК РФ неправомерно включил в полном объеме в состав косвенных расходов затраты на электроэнергию по 5-ти производственным цехам завода, что привело к занижению сумм налога на прибыль.

Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, общество оспорило его в судебном порядке в соответствующей части.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды материалами дела не доказан.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом, согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Суд правомерно указал, что право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным, что, по мнению суда, произведено налогоплательщиком.

Согласно положениями Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Заместителем Департамента промышленности Министерства промышленности и энергетики РФ предусмотрено, что по типу связи с конкретными видами продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные, где прямые затраты - непосредственно относятся к процессу производства и реализации конкретного вида продукции, косвенные - связаны с производством всех видов продукции и относятся на конкретный вид продукции методом распределения пропорционально принятому показателю.

Материалами дела установлено, что электроэнергия в цехах используется Обществом исключительно в качестве энергоресурса для обеспечения работы всего цеха (включая обеспечение освещения, уборки помещения и т.д.) и при производстве всех видов продукции (в частности, на одном и том же стане, например, в первую смену производится один вид трубы, а во вторую - другой), то есть ее невозможно отнести напрямую к какой-либо продукции.

Кроме того, Порядком учета расходов основного и вспомогательных производств в целях налогового учета, утв. Распоряжением от 30.12.2010 N 070/412 на 2011 г., Распоряжением от 29.12.2011 N 070/371 на 2012 г. определено, что организация налогового учета в цехах основного производства предусматривает расчет налоговой себестоимости отдельно по каждому продукту в разрезе элементов затрат, объединенных в группы затрат.

Иными словами, в АО "ВТЗ" расчет налоговой себестоимости выпускаемых цехами основного производства труб производится отдельно по каждому виду труб.

Ни в Акте проверки, ни в Решении МРИ ФНС N 5 не приведен расчет, который бы позволял доначислить налог с учетом данных о том, сколько конкретно электроэнергии было использовано Обществом при изготовлении трубы определенного вида.

Кроме того, в НК РФ понятие "прямые расходы" и "косвенные расходы" не раскрывается. В нём указываются только общие критерии, позволяющие налогоплательщику определять, к какому виду расходов относятся те или иные затраты.

Вместе с тем, согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Иными словами, хотя Общество и имеет возможность определить объем электроэнергии, потребленной цехом/станом в целом, однако, это не позволяет соотнести её с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что само по себе исключает возможность отнести её стоимость на прямые расходы.

Таким образом, перечень расходов, которые налогоплательщикам рекомендовано Налоговым кодексом признавать в составе прямых расходов не содержит затрат на электроэнергию, следовательно действия АО "ВТЗ" в части установления перечня прямых расходов в полной мере соответствуют положениям ст. 318 ГК РФ и технологическим особенностям производственного процесса, а иного налоговым органом не доказано, следовательно, переквалификация налоговым органом затрат на электроэнергию из состава косвенных в состав прямых расходов не только не основана на нормах НК РФ, но и противоречит его положениям, соответственно, доначисление АО "ВТЗ" налога на прибыль за 2011 год в сумме 8 771 196,65 руб., за 2012 год в сумме 9 284 280,01 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа является незаконным.

Данным Решением Обществу был доначислен налог на имущество за 2011, 2012 гг. в общей сумме 5 658 002 руб. и соответствующие пени.

Из описания технологического процесса, изложенного в технологических инструкциях трубоэлектросварочного цеха следует:

- во-первых, исходными материалами (основными элементами) при производстве прямошовных труб являются листовой металл и сварочные материалы, такие как сварочная проволока марок Св-08Г2С, Св-08ГСМТ в сочетании с углекислым газом или смесью защитных газов (возможно использование других марок сварочных проволок импортного и отечественного производства), флюс, сварочные электроды. Для ремонтной сварки используются штучные электроды с основным покрытием УОНИ 13/55, сварочная проволока марок Св-08Г2С или Св-08ГСМТ диаметром 1.2-1.6 мм. в сочетании с углекислым газом или смесью защитных газов. Для сварки под флюсом внутреннего и наружного швов используются сварные керамические флюсы. Применяются, в том числе, сварочные проволоки диаметром 3-5 мм. марок Вс-08, Св-08 ГА, Св-10Г2, Св-08ХМ, Св-08ГМ, Св-08Г1НМА, OK Autrod 13.64, сварные флюсы марок OK Flux 10.71, OK Flux 10.74, OK Flux 10.62, 995N, OP 132.

Кроме того, из описания технологического процесса очевидно и бесспорно, что электроэнергия не является исходным элементом при производстве трубы, то есть не относится к тем "неотъемлемым элементам (компонентам)", которые в результате последовательной технологической обработки превращаются в готовую продукцию, составляя ее материальную основу, а наряду с такими технологическими и энергетическими потоками, как газ, кислород, азот, мазут, пар, обессоленная вода, техническая вода, очищенная вода, воздух, аргон, обеспечивает работу оборудования основных производственных цехов.

- во-вторых, учитывая, что типоразмер произведенной трубной продукции широк и разнообразен (по длине, толщине стенок, диаметру, маркам используемой стали и классам ее прочности, - см. специализации ОАО "ВТЗ" на 2011 и 2012 гг.), и в процессе одной смены на одном и том же оборудовании производится различная продукция (см. выше), либо на одном и том же стане, например, в первую смену производится один вид трубы, а во вторую - другой, либо выпускаемая на предприятии продукция изготавливается на разных технологических линиях (когда в качестве материала используются полуфабрикаты собственного производства), либо по результатам окончательного контроля продукция отправляется на доработку, либо оборудование исходя из технических требований осуществляет работу на холостом ходу, даже при наличии всего имеющего место учетного оборудования не существует объективной возможности, позволяющей понять, сколько конкретно электроэнергии было использовано при изготовлении каждого вида продукции. Аналогичный вывод будет правомерен и в отношении иных энергетических и технологических потоков, таких как вода, газ, воздух, кислород, азот и т.п.

-вВ-третьих, именно исходя из технологических особенностей производственного процесса приложением N 1 к Порядку учета расходов основного и вспомогательного производств в целях налогового учета в КИС ОАО "ВТЗ" на базе SAP R/3 (приложение к Распоряжениям от 30.12.2010 N 070/412 на 2011 г., от 29.12.2011 г. N 070/371 на 2012 г.) было определено, что материалами трубоэлектросварочного цеха являются "штрипс (рулон, лист), проволока сварочная, флюс сварочный, полуфабрикаты собственного основного производства, покупные полуфабрикаты, материалы для покрытия". Электроэнергия не может являться материалом по условию. В приложении в виде таблицы представлены результаты анализа технологических инструкций (выборочно), подтверждающие, что порядок формирования прямых расходов по всем основным цехам Общества определялся исключительно особенностями технологического процесса производства АО "ВТЗ".

- в-четвертых, последовательность технологических операций каждого технологического процесса (цех, линия, участок, установка) и их параметры установлены технологическими инструкциями. Так функционирование трубопрокатного цеха N 1 определено технологической инструкцией, электросталеплавильного цеха - 18 технологическими инструкциями, трубоэлектросварочного цеха - 23 технологическими инструкциями (приведены для примера выше). Каждая технологическая инструкция содержит описания основных технологических операций, характеристики основного технологического оборудования, нормы технологического процесса и их контроль, требования к исходным материалам, задаваемым в производство и их перечень.

Все технологические инструкции были представлены налоговому органу в ходе проверки. Следовательно, налоговый орган имел возможность убедиться, что именно из технологических инструкций следует, какие именно сырье и материалы являются "основными элементами (компонентами) процесса производства", то есть: составляют материальную основу изделий, в результате их последовательной технологической обработки превращаются в готовую продукцию.

Вместе с тем, из этих же технологических инструкций следует, что электроэнергия, газ, кислород, азот, обессоленная вода, техническая вода, воздух, являются теми технологическими и энергетическими потоками, которые обеспечивают работу оборудования основных производственных цехов и в силу специфики производства не могут быть определены на каждую единицу производимой продукции, а, следовательно, являются косвенными расходами.

Обществом в качестве примера суду был предоставлен подробный выборочный анализ имеющих место технологических инструкций в качестве доказательства того, что доводы налогового органа со ссылкой на указанные технологические инструкции по своей сути надуманы, безосновательны и, как следствие, не могут быть признаны в качестве обоснования неправомерности действий АО "ВТЗ" по квалификации расходов на электроэнергию в качестве косвенных.

В соответствии с "Порядком учета расходов основного и вспомогательного производства в целях налогового ОАО "ВТЗ" на базе SAP/R3", который является приложением к Учетной политике Общества на 2011 г. и 2012 г., "Прямые нематериальные затраты - расходы на оплату труда (со страховыми взносами) и амортизационные отчисления распределяются между НЗП и выпущенной из производства продукции в соответствии с приведенными тоннами автоматически при сдаче готовой продукции/полуфабрикатов. Приведенные тонны по видам продукции рассчитываются как коэффициент трудоемкости объем производства продукции (тонн)". Вместе с тем, налоговым органом при распределении затрат на электроэнергию на остатки полуфабрикатов (ПФ или НЗП) и готовой продукции (ГП) на конец месяца игнорируется Порядок, применяемый Обществом и применяется совершенно иной порядок расчета стоимости продукции, производимой Обществом.

При этом ни Акт налоговой проверки, ни Решение МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщика N 5 от 01.06.2015 N 56-14-10/1075/2439, ни Решение ФНС России по апелляционной жалобе от 04.09.2015 N СА-4-9/15601@, не содержат опровержения того, что Порядок распределения прямых нематериальных расходов, установленный учетной политикой и применяемый Обществом, обоснован и соответствует положениям НК РФ.

Указанные действия Заинтересованного лица в части применения расчета по распределению затрат на электроэнергию на произведенную Обществом продукцию, отличного от порядка расчета, который применяет Общество, противоречат положениям пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, которыми установлен закрытый перечень ситуаций, когда налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем, на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а именно:

- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,

- непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,

- отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, - ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, - непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Указанные ситуации у Общества отсутствуют.

Обществом налоговому органу представлены дополнительные пояснения, в которых отмечено, что по результатам налоговой проверки ему была начислена недоимка по налогу на имущество (с которой Общество согласно). Данная сумма налога, в силу норм п. 1 ст. 264 и п. 3 ст. 315 НК РФ, относится на расходы при исчислении налога на прибыль, однако инспекцией при вынесении решения данное обстоятельство учтено не было, то есть налоговым органом не учтена сумма налога на имущество в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли, что привело к завышению суммы доначислений по налогу на прибыль, пени и штрафа.

Согласно оспариваемому решению инспекции (с учетом позиции ФНС России, изложенной в Решении по апелляционной жалобе) доначисления Обществу по налогу на имущество составляют: за 2011 г.- 3 551 553 руб.; за 2012 г. - 2 106 449 руб. Соответственно, на указанные суммы доначисленного налога на имущество должна быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.

По общему правилу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении, выносимом по результатам налоговой проверки, должны, быть изложены обстоятельства так, как они установлены проведенной проверкой.

Более того, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/2012 разъяснил, что налоговому органу в рамках налоговой проверки необходимо устанавливать действительный размер налоговых обязательств.

Следовательно, налоговый орган, при доначислении налога на имущество, не просто вправе, а обязан произвести соответствующую корректировку налоговой базы по налогу на прибыль.

Более того суд прямо указал, что с учетом положений ст. 81. 89 НК РФ обязанность по определению окончательных расчетов по налогам по результатам проверки не может быть переложена на налогоплательщика.

Из вышеизложенного следует, что все доводы налогового органа об отсутствии у него оснований проводить корректировку налоговой баз по налогу на прибыль в случае доначисления налога на имущество основаны на неверном толковании права и не опровергают выводы суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в указанной части.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 17.03.2016 по делу N А40-236638/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева