Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2016 г. N 03АП-2750/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2016 г. N Ф02-5840/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Красноярск

08 июля 2016 г.

Дело N А74-4459/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "01" июля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "08" июля 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Споткай Л.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии, находясь в Арбитражном суде Республики Хакасия:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "НовоМед"): Сухачевой Г.И., представителя по доверенности от 11.05.2016;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Приходько И.В., представителя по доверенности от 11.01.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "28" марта 2016 года по делу N А74-4459/2015, принятое судьёй Бова Л.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "НовоМед" (ИНН 1901078325, ОГРН 1071901001908, Республика Хакасия, г.Абакан; далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "НовоМед") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032, Республика Хакасия, г.Абакан; далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) от 31.12.2014 N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "28" марта 2016 года заявление общества с ограниченной ответственностью "НовоМед" удовлетворено частично, признано незаконным решение налогового органа от 31.12.2014 N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "НовоМед" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 958 485 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 121 047 рублей 82 копейки, за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 23 445 рублей 18 копеек, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в размере 38 339 рублей 88 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "НовоМед" путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (налог, пеня, штраф) и налогу на добавленную стоимость (пеня), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными. Основанием для устранения допущенных нарушений и восстановления прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "НовоМед" является настоящее решение.

С инспекции в пользу общества взыскано 27 рублей 32 копейки расходов по уплате государственной пошлины.

Действие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.12.2014 N 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "НовоМед", принятых определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 04.06.2015, отменено после вступления решения в законную силу.

Не согласившись с данным судебным актом в части, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции в участи удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на следующие обстоятельства.

Сделки по предоставлению обществом беспроцентных займов взаимозависимым лицам (ООО "НовоМед Плюс", ООО "Магазин Сибирь 1", ООО "МедиаФармГрупп") и не взаимозависимым лицам (ООО "Хакасская медицинская компания", ООО "Визит-А") заключены с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения внереализационных доходов по неучтенным процентам.

Отсутствие у налогоплательщика путевых листов привело к невозможности определить фактический расход топлива в производственных целях, а также факт использования транспортных средств налогоплательщиком в служебных целях.

Представленные обществом в суд первой инстанции комиссионно-восстановительные маршрутные листы не могут послужить доказательством реальности расходования ГСМ в виду отсутствия в них необходимой информации; невозможно отследить на каком транспортном средстве и когда именно осуществлялась доставка ТМЦ, так как транспортные средства находящиеся в собственности налогоплательщика не отражены в государственных контрактах и товарных накладных, не отражен маршрут движения вышеуказанных транспортных средств.

По эпизоду об учете расходов в связи с оплатой услуг при заключении договоров поручительства и предоставлении банковских гарантий по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "Альфа Групп", ООО "Кантри", ООО "Группа Арго", ООО "Гарант" и ООО "Тендер информ", налоговым органом установлены факты, свидетельствующие, по его мнению, о получении налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, сумма расходов по сделкам с указанными контрагентами исключена инспекцией из состава расходов налогоплательщика, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным, и не подлежащим отмене.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части.

Представитель заявителя доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил суд оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с применением системы видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку доводы апелляционной жалобы касаются только выводов суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований и от общества не поступили возражения, суд апелляционной инстанции в силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

ООО "НовоМед" зарегистрировано в качестве юридического лица 06.04.2007 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия.

Налоговой инспекцией на основании решения зам. начальника от 27.03.2014 N 21 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. По результатам проверки составлен акт от 25.11.2014 N 101.

25.12.2014 обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

31.12.2014 налоговым органом принято решение N 101 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в размере 38 970 рублей (в том числе в федеральный бюджет в сумме 3 897 рублей, в бюджет субъекта РФ в сумме 35 073 рубля), налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 6 245 рублей.

Решением N 101 обществу доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 974 238 рублей (в том числе в федеральный бюджет в сумме 97 423 рубля, в бюджет субъекта РФ в сумме 876 815 рублей), НДС в сумме 156 120 рублей; начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 123 037 рублей 28 копеек (в том числе в федеральный бюджет в сумме 17 081 рубль 13 копеек, в бюджет субъекта РФ в сумме 105 956 рублей 15 копеек), за несвоевременную уплату НДС в сумме 51 069 рублей 46 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 20.04.2015 N 99 апелляционная жалоба общества на решение налоговой инспекции от 31.12.2014 N 101 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 31.12.2014 N 101 в части доначисления в сумме 1 332 503 рубля 59 копеек, в том числе: доначисление налога на прибыль организаций в сумме 958 485 рублей, НДС в сумме 156 120 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, в сумме 122 244 рубля 13 копеек, за несвоевременную уплату НДС - в сумме 51 069 рублей 46 копеек, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в размере 38 340 рублей, за неуплату (неполную) уплату НДС, в виде штрафа в размере 6 245 рублей, заявитель оспорил указанное решение в арбитражном суде.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено, порядок (процедура) проведения проверки и принятия оспариваемого решения обществом не оспаривается.

Судом первой инстанции правильно установлено, что досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд обществом соблюдены.

Оспаривая решение налогового органа от 31.12.2014 N 101, общество, помимо доводов о неверном применении положений действующего налогового законодательства, было несогласно с инспекцией в части арифметических расчётов налога на прибыль, пеней и штрафа по данному налогу, представило контррасчёт по начисленным суммам (т.34, л.д.94-96).

При этом обществом не оспаривались правильность арифметического расчета НДС и штрафа за неуплату указанного налога, начисленных оспариваемым решением, но представлены возражения и контррасчёт по начисленным суммам пени (т.34, л.д.12-20), поскольку общество полагает, что при расчете пени по НДС налоговым органом не учтены суммы имевшейся в бюджете переплаты по налогу.

При рассмотрении дела судом первой инстанции сторонами представлено соглашение по фактическим обстоятельствам дела N А74-4459/2015, заключённое 27.07.2015 в порядке части 2 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.13, л.д.2), согласно которому стороны признали не подлежащими доказыванию и проверке следующие обстоятельства.

В ходе выездной налоговой проверки на требование от 05.06.2014 N 2 ООО "НовоМед" в налоговый орган для подтверждения факта правомерности включения в расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2011-2012 годы сумм, связанных с приобретением и использованием горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) в общей сумме 482 628 рублей 21 копейка без НДС (в том числе за 2011 год в размере 289 407 рублей 02 копейки, за 2012 год в размере 193 221 рубль 19 копеек), представлены копии документов (счета на оплату, счета-фактуры, товарные накладные, требования накладные за 2011 год, 2012 год).

Сторонами не оспаривается факт приобретения и использования ГСМ в общей сумме 482 628 рублей 21 копейка без НДС, им известно о содержании данных документов, стороны соглашаются с отсутствием необходимости представления в материалы дела всех документов, в качестве доказательств по данному обстоятельству стороны признали достаточным представления копий следующих документов (т.13 л.д.3-13):

- за 2011 год: счет на оплату от 31.01.2011 N 782, счет-фактура от 31.01.2011 N 782, товарная накладная от 31.01.2011 N 781, требование-накладная N НМ00000009, требование накладная N НМ00000010, требование-накладная N НМ00000012;

- за 2012 год: счет на оплату от 31.01.2012 N 674, счет-фактура от 31.01.2012 N 660, товарная накладная от 31.01.2012 N 674, требование-накладная N НМ00000008, требование накладная N НМ00000009.

Арбитражный суд Республики Хакасия в силу частей 2, 3, 5 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принял достигнутое сторонами соглашение об обстоятельствах, признанных ими в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания, что освобождает стороны от необходимости доказывания таких обстоятельств.

В соответствии с частью 4 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые признаны, удостоверены лицами, участвующими в деле, в порядке, установленном статьей 70 настоящего Кодекса, и приняты арбитражным судом первой инстанции, не проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган, принимая оспариваемое решение от 31.12.2014 N 101, пришел к следующим выводам.

1. О неправомерном занижении обществом в нарушение пункта 6 части 2 статьи 50 НК РФ общей суммы внереализационного дохода за 2012 год на сумму недополученного дохода в виде процентов от предоставления беспроцентных займов взаимозависимым и не взаимозависимым лицам.

Указанное нарушение привело к занижению доходов от реализации и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 1 333 178 рублей (налоговым органом начислены проценты по взаимозависимым лицам в сумме 1 283 789 рублей и по не взаимозависимым лицам в сумме 49 389 рублей). Сумма доначислений по налогу на прибыль организаций за 2012 год составила 266 635 рублей (1 333 178*20%).

2. О принятии обществом к учету документально неподтвержденных расходов, связанных с использованием ГСМ.

В нарушение статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), подпункта 5 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом неправомерно включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы, документально неподтвержденные расходы, связанные с использованием ГСМ, в сумме 482 628 рублей 21 копейка.

Указанное нарушение привело к завышению расходов на сумму 482 628 рублей 21 копейка. Сумма доначислений по налогу на прибыль организаций составила 96 525 рублей, в том числе: за 2011 год - 57 881 рубль (289 407,02*20%), за 2012 год - 38 644 рубля (193 221,19*20%).

3. О неправомерном учете обществом при определении прочих расходов неподтвержденных расходов по договорам, заключенным с контрагентами, выступавшими посредниками при заключении договоров поручительства и предоставлении банковской гарантии - ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "АльфаГрупп", ООО "Кантри", ООО "Группа Агро", ООО "Гарант", ООО "Тендер информ" (в 2011 году - 901 565 рублей 05 копеек, в 2012 году - 2 153 820 рублей 53 копейки).

Указанное нарушение привело к завышению расходов на сумму 3 055 386 рублей. Сумма доначислений по налогу на прибыль организаций составила 611 077 рублей, в том числе: за 2011 год - 180 313 рублей (901 565*20%), за 2012 год - 430 764 рубля (2 153 821 *20%).

4. О необоснованно заявленных налоговых вычетах по НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами-посредниками: ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "Альфа Групп", ООО "Кантри", ООО "Группа Арго", ООО "Гарант" и ООО "Тендер информ", в сумме 156 120 рублей.

По мнению инспекции, представленные обществом счета-фактуры и другие документы оформлены с нарушением требований, установленных НК РФ, содержат недостоверные сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций с контрагентами, поэтому не могут являться основанием для применения вычетов по НДС в указанной сумме.

Решением от 31.12.2014 N 101 по данным эпизодам общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начислены пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов в бюджет.

Налоговым органом при привлечении общества к налоговой ответственности с учетом ходатайства налогоплательщика установлены смягчающие ответственность обстоятельства, применены положения статей 112 и 114 НК РФ, в связи с чем размер налоговой санкции уменьшен в пять раз. Налогоплательщик не оспорил порядок применения указанных норм Кодекса, а также арифметический расчет штрафа после его уменьшения, при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции о дополнительных основаниях для снижения налоговой санкции обществом не заявлено, в связи с чем данные обстоятельства не подлежат переоценке, в случае установления судом оснований для привлечения общества к налоговой ответственности размер штрафа подлежит определению с учетом произведенного налоговым органом уменьшения.

Рассматривая спор по имеющимся в материалах дела доказательствам апелляционный суд приходит к следующим выводам.

По первому эпизоду - о предоставлении беспроцентных займов (подпункт 2.2.2 акта проверки).

ООО "НовоМед" в соответствии со статьей 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (пункт 6 части 2 статьи 250 НК РФ).

Порядок признания доходов по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период определен в пункте 6 статьи 271 НК РФ.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

На основании пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 810 Кодекса, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части (пункт 4 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, в соответствии с положениями Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реальный размер предполагаемой налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что инспекция, учитывая изложенные выше правовые подходы, применив положения статей 105.1, 105.3, 105.5, 105.7, 105.9 НК РФ и используя метод сопоставимых рыночных цен, определила сумму процентов, неучтенных обществом в составе внереализационных доходов, и доначислила применительно к этой сумме налог на прибыль.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения проверки установлен факт заключения ООО "НовоМед" в проверяемом периоде как процентных, так и беспроцентных договоров займа с взаимозависимыми и не взаимозависимыми лицами (т.3-8).

ООО "НовоМед" в проверяемом периоде заключены договоры процентного займа с лицами:

- не являющимися взаимозависимыми по отношению к обществу, в том числе:

с ООО "Медина" (договоры от 28.04.2011 N ДПЗ 10-нм/мед/11 (8% годовых), от 01.07.2011 N ДПЗ 12-нм/мед/11 (8.25% годовых), от 08.08.2011 N ДГО 16-нм/мед/11 (8.25% годовых));

с ООО "ПМиК Манжула" (договоры от 09.02.2012 N 05-нм/мвв/12 (8.25% годовых), от 21.02.2012 N 09-нм/мвв/12 (8,25% годовых), от 29.02.2012 N 10-нм/мвв/12 (8.25% годовых));

- являющимися взаимозависимыми по отношению к обществу, в том числе:

с ООО "НовоМед Плюс" (договор от 25.03.2010 N 9-нм/пл/10 (8.5% годовых)). В период срока действия договора размер процентов был изменен дополнительными соглашениями, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения;

с ООО "Магазин Сибирь 1" (договор от 29.07.2011 N 14-нм/мгс/11 (8.25% годовых));

с ООО "МедиаФарм Групп" (договор от 12.08.2010 N 22-нм/мфг-10 (7,75% годовых)).

В период срока действия договора размер процентов изменен дополнительными соглашениями, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

При этом инспекцией установлено и отражено в оспариваемом решении, что процентная ставка, установленная обществом в договорах займа, соответствует ставке рефинансирования Центрального банка России, действующей на момент заключения договоров, и изменялась обществом дополнительными соглашениями в связи с изменением ставки рефинансирования.

Также в 2011 -2012 годах ООО "НовоМед" заключало договоры о предоставлении беспроцентных займов с организациями,

являющимися взаимозависимыми по отношению к обществу (ООО "НовоМед Плюс", ООО "Магазин Сибирь 1" и ООО "Медиа-ФармГрупп"),

не являющимися взаимозависимыми по отношению к обществу (ООО "Хакасская медицинская компания" и ООО "Визит-А").

В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Суд первой инстанции верно указал, что обстоятельства взаимозависимости указанных лиц подтверждены материалами дела и лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

Кроме того, в проверяемом периоде ООО "НовоМед" привлекало кредитные и заемные средства, полученные от Банка Народный кредит, Абаканского ОСБ 8602, ООО "Хакасская медицинская компания" и индивидуального предпринимателя Городилова В.В., в связи с чем, в составе внереализационных расходов за 2012 год обществом отражены расходы, в том числе в виде процентов по кредитам и займам, плата за обслуживание, комиссия за аккредитив.

Налоговый орган, проанализировав заключенные обществом в проверяемом периоде договоры займа, пришел к выводу, что сделки по предоставлению обществом беспроцентных займов взаимозависимым лицам (ООО "НовоМед Плюс", ООО "Магазин Сибирь 1", ООО "МедиаФармГрупп") и не взаимозависимым лицам (ООО "Хакасская медицинская компания", ООО "Визит-А") заключены с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения внереализационных доходов по неучтенным процентам. Сопоставив условия процентных договоров займа, заключенных с невзаимозависимыми лицами (ООО "Медина", ООО "ПМиК Манжула"), процентной ставки по договору ставке рефинансирования Центрального банка России, действующей на момент действия договоров (с учетом дополнительных соглашений), налоговый орган принял указанную ставку рефинансирования в качестве соответствующей рыночной цене, и произвел расчет суммы процентов по договорам беспроцентных займов, заключенных с взаимозависимыми лицами (ООО "НовоМед Плюс", ООО "Магазин Сибирь 1" и ООО "МедиаФармГрупп") и не взаимозависимыми лицами (ООО "Хакасская медицинская компания" и ООО "Визит-А"), не исчисленных налогоплательщиком самостоятельно и не включенных в состав внереализационных доходов.

Как указано инспекцией в оспариваемом решении, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях. С учетом указанного подхода налоговый орган определил доход общества в виде процентов, которые фактически получены, но в составе внереализационных расходов не отражены.

Минфин России в письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации" изложил правовую позицию, согласно которой в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, следует устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 НК РФ (по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки). В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Обосновывая свою позицию, налоговый орган ссылается на информационно-разъяснительное письмо Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15, в котором указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие такого отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. С учетом названной нормы Минфин России указывает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

На основании изложенного, с учетом приведенных выше положений Налогового кодекса Российской Федерации, Постановления N 53, а также указанных писем Минфина России, суд первой инстанции верно указал, что налоговый орган должен доказать факт заключения сделок беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами на условиях, отличных от сопоставимых сделок, в отношении которых какое-либо влияние отсутствует.

Как следует из материалов дела, обществу вменяется неосновательное заключение сделок, как с взаимозависимыми, так и с не являющимися взаимозависимыми лицами, что не соответствует приведенным правовым нормам и свидетельствует о противоречивости выводов инспекции.

В силу пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, фактически полученных им по договорам займа.

Суд первой инстанции исходя из анализа договоров беспроцентного займа, в отношении которых налоговым органом рассчитаны недополученные проценты, обоснованно указал на отсутствие у ООО "НовоМед" права на получение процентов за пользование заемными средствами. Проценты по указанным беспроцентным договорам займа заемщиками в адрес ООО "НовоМед" не выплачивались. Данные обстоятельства налоговый орган не оспаривает.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции, что у проверяемого налогоплательщика при выдаче беспроцентных займов не произошло начисление и получение процентов, соответственно, у общества отсутствует внереализационный доход, подлежащий учету и налогообложению в соответствии с правилами пункта 6 части 2 статьи 250 и пункта 4 статьи 328 НК РФ.

При этом судом правомерно отклонен как ошибочный довод налогового органа со ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, поскольку в названном постановлении рассматривался вопрос определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика в ситуации, когда под сомнение поставлены документы, подтверждающие расходы, связанные с деятельностью. Доходы и расходы являются разными категориями для целей правового регулирования налогообложения, поэтому арбитражный суд полагает необоснованно расширительным применение данного правового подхода к рассматриваемому эпизоду. Кроме того, по настоящему делу судом поставлена под сомнение реальность получения обществом налоговой выгоды, признаны недоказанными как ее получение, так и необоснованность, соответственно, какие-либо расчеты не могут быть произведены.

Довод ответчика относительно нецелесообразности выдачи обществом займов без процентов при таких условиях кредитования общества под проценты, несения в связи с этим расходов, подлежит отклонению, так как носит предположительный характер, без учета фактических обстоятельств использования обществом заемных средств. Как обоснованно указа суд первой инстанции, налоговой инспекцией не принят во внимание целевой характер использования денежных средств, полученных обществом под проценты, не опровергнуты доводы общества об отсутствии случаев направления таких денежных средств для выдачи беспроцентных займов.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции директор ООО "НовоМед" Новожилов В.М. в судебном заседании 21.12.2015 в отношении спорных договоров беспроцентного займа, заключенных с взаимозависимыми лицами пояснил, что целью выдачи таких займов являлось инвестирование деятельности контрагентов, где Новожилов В.М. является учредителем с долей участия 100%. Такое кредитование направлено на развитие бизнеса новой организации, не имеющей собственных средств, что не запрещено действующим законодательством, соответствует правоприменительной практике, эффективно для ведения бизнеса (кредитование новой организации в банке является очевидно невыгодным, поскольку предполагает уплату процентов). С лицами, не являющимися взаимозависимыми, также заключены договоры на условиях беспроцентного займа, контрагенты являются дружественными организациями, в том числе для поддержания нормальных партнерских отношений, что также не запрещено, практикуется в обычной предпринимательской деятельности, исходя из ее смысла и целей. Аналогичные пояснения зафиксированы в протоколе допроса свидетеля (директора налогоплательщика) от 19.11.2014 N 1 (т.33 л.д.3-5).

Апелляционная коллегия учитывает пояснения налогоплательщика в отзыве на апелляционную жалобу о том, что заключение договоров беспроцентного займа между юридическими лицами действующее законодательство не содержит, недействительность рассматриваемых договоров беспроцентного займа, а также исполнение этих договоров на иных условиях - с выплатой процентов, налоговым органом не доказаны, договоры не оспорены и исполнены сторонами. Вопрос отсутствия положительного финансового результата в виде суммы процентов по договору займа находится вне сферы контроля и оценки налогового органа.

В суде первой инстанции представители налоговой инспекции подтвердили, и при апелляционном обжаловании не оспаривали, что запретов на заключение договоров беспроцентного займа между юридическими лицами действующее законодательство не содержит.

Арбитражный суд Республики Хакасия верно указал, что Гражданский кодекс Российской Федерации не исключает безвозмездное пользование заемными денежными средствами. Недействительность рассматриваемых договоров беспроцентного займа, а также исполнение этих договоров на иных условиях - с выплатой процентов, налоговым органом не доказаны, договоры не оспорены, исполнены сторонами.

Налоговый орган в апелляционной жалобе, обосновывая расчет суммы процентов по договорам беспроцентных займов, не исчисленных налогоплательщиком самостоятельно и не включенных во внереализационные доходы, указал, что минимальное и максимальное значение интервала рыночных цен при расчете соответствует ставке рефинансирования Центрального банка, действующей на момент заключения договора, с учетом изменений и дополнений; ставка рефинансирования соответствует рыночной цене.

Апелляционная коллегия, оценивая указанный вывод инспекции, принимает позицию налогоплательщика о его противоречии положениям статьи 105.9 НК РФ и фактическим обстоятельствам, поскольку налоговым органом не сформирована выборка из рыночных цен сопоставимых сделок, поскольку налоговый орган полагал, что по сопоставимым сделкам изменяется ставка в связи с изменением ставки ЦБ РФ, в то время как налоговое законодательство не освобождает от расчета интервала цен. При этом налоговым органом не установлен порядок и дата изменения ставки ЦБ, не ясно, какие дополнения следует учитывать.

На основании вышеизложенного, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, относимые к первому эпизоду, а также доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что определение в отношении спорных сделок размера внереализационного дохода, исходя из процентов, которые могли бы быть получены обществом при предоставлении процентного займа, является неправомерным. Вывод налогового органа о нарушении обществом пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ, о занижении внереализационного дохода за 2012 год на сумму недополученного дохода в виде процентов от предоставления беспроцентных займов взаимозависимым и не взаимозависимым лицам, является неправомерным, следовательно, доначисление сумм налога на прибыль организаций за 2012 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций является незаконным.

По второму эпизоду о документально неподтвержденных расходов, связанных с использованием ГСМ (подпункт 2.2.3.1 акта проверки), апелляционный суд вслед за судом первой инстанции поддерживает позицию налогоплательщика.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданы, выражены в денежной форме, осуществлены для получения дохода.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

На основании пунктов 1, 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать все обязательные реквизиты, определенные статьей 9 упомянутого Закона.

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 по согласованию с Минфином России, Минэкономики России, Минтрансом России в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, утверждена форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", которая распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер. Согласно указаниям по применению и заполнению указанной формы, она является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. При этом путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152) установлены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, утвержденные указанным приказом, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ. В соответствии с Приказом N 152 путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование и номер путевого листа; сведения о сроке действия путевого листа; сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе. В приказе определен состав сведений о сроке действия путевого листа, собственнике (владельце) транспортного средства, транспортном средстве, водителе.

Таким образом, каждая организация, использующая в своей деятельности автомобильный транспорт, обязана правильно и полно оформлять путевые листы автомобиля, содержащие необходимую информацию об использовании автомобиля, в том числе для целей надлежащего и достоверного бухгалтерского и налогового учета, в частности, информацию о расходе ГСМ.

Основными показателями для определения количества израсходованного топлива, затраты на приобретение которого подлежат учету в целях налогообложения прибыли, являются: реальная протяженность маршрута за рабочий день или смену водителя; фактический пробег автомобиля согласно данным спидометра за рабочий день или смену; фактический расход топлива на 100 км за рабочий день или смену; нормы потребления топлива на 100 км, исходя из утвержденных норм Минтранса России или технических характеристик конкретного автомобиля (в соответствии с технической документацией автомобиля).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлен факт включения обществом в состав косвенных расходов за 2011-2012 годы расходов по приобретению ГСМ у ООО "Сибнефть-Саяны" в общей сумме 482 628 рублей 21 копейка (в том числе в 2011 году - 289 407 рублей 02 копейки, в 2012 году - 193 221 рубль 19 копеек). В подтверждение факта произведенных расходов налогоплательщиком представлены счета-фактуры и товарные накладные на приобретение ГСМ.

Судом апелляционной инстанции установлено, что обществом в проверяемом периоде учет расходования ГСМ велся на основании путевых листов. Вместе с тем, в ходе проведения налоговым органом проверки, при рассмотрении материалов проверки и вынесении оспариваемого решения, а так же в ходе рассмотрения апелляционной жалобы общество указало на отсутствие возможности представить путевые листы ввиду их утраты (случайного уничтожения с иными документами по истечении срока хранения), при этом не представило какие либо документы, заменяющие путевые листы.

Налоговый орган, принимая по результатам проверки оспариваемое решение, указанные выше расходы общества на ГСМ признал документально неподтвержденными, признал налогоплательщика нарушившим подпункт 5 пункта 1 статьи 254, пункт 1 статьи 252, пункт 1 статьи 274 НК РФ ввиду неправильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку пришел к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика путевых листов делает невозможным определение фактического расхода топлива в производственных целях, а также использование обществом транспортных средств в служебных целях; товарные накладные, подтверждающие приобретение топлива, не могут служить основанием для учета расходов ГСМ, поскольку не подтверждают связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Аналогичные доводы заявлены ответчиком в апелляционной жалобе.

Оспаривая указанные вывод инспекции, налогоплательщик указал на представленные им в ходе проверки иные документы (требования-накладные на отпуск ГСМ), подтверждающие факт приобретения и расходования ГСМ. Отсутствие путевых листов, по мнению общества, не свидетельствует об отсутствии факта расходования ГСМ, следовательно, расходы по его приобретению у ООО "Сибнефть Саяны" подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемый налоговый период.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщиком представлены дополнительные документы и произведен расчет расходов в связи с использованием ГСМ по восстановленным документам (т.16, л.д.78-82).

Из представленных в материалы дела письменных пояснений налогоплательщика и документов (т.17, л.д.13-194; т.18, л.д.43-48; т.21, л.д.26-39, 59-78; т.26, л.д.87-141; т.27, л.д.1-55; т.33, л.д.54-49), судом апелляционной инстанции установлено, что в связи с утратой путевых листов за проверяемый период приказом директора ООО "НовоМед" от 20.01.2015 N 5 создана комиссия по восстановлению утраченных документов (т. 17, л.д. 89), утверждена форма восстановительного акта, комиссии поручено восстановить маршрутные листы поездок за 2011-2012 годы за каждый день работы автотранспорта с учетом имеющихся документов: договоров с покупателями и поставщиками, документов о реализации готовой продукции, исходящей и входящей документации, командировочных удостоверений, приказов. 20.05.2015 комиссия завершила работу (приказ N 19) (т. 17. л.д. 81), в результате восстановила путевые листы в форме комиссионно-восстановленных маршрутных листов на каждый автомобиль за каждый месяц 2011 и 2012 годов с указанием даты и времени отправления и возвращения, места отправления и назначения, организации, связанной с поездкой, цели поездки и пройденных километров. Расход топлива с учетом объема, заправленного за месяц, километров пробега и норм расхода топлива (утверждены приказами от 20.06.2010 N 29, от 03.08.2011 N 31) отражен в каждом комиссионно-восстановительном маршрутном листе.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены копии комиссионно-восстановительных маршрутных листов за проверяемый период, составленные помесячно (т.17, л.д. 92-194), согласно которым расходы общества, связанные с использованием ГСМ, в сумме 390 809 рублей, в том числе за 2011 года в сумме 205 936 рублей, за 2012 год - 184 873 рубля, являются подтвержденными.

По второму эпизоду налогоплательщиком в материалы дела также представлен расчет налоговых обязательств (т.18, л.д.44; т.33, л.д.84; т.35, л.д.28-32), который проверен налоговым органом и признан арифметически правильным (т.33 л.д.83, 88; т.35 л.д.33), о чем указано судом первой инстанции в обжалуемом судебном акте.

Вместе с тем, расходы, связанные с использованием ГСМ, признаны в качестве документально неподтвержденных в 2011 году в размере 78 769 рублей, что соответствует доначислению налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 15 753 рубля (в федеральный бюджет - 1 575 рублей, в бюджет субъекта - 14 178 рублей).

С учетом применения смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, штрафная санкция от указанной суммы составит 630 рублей 12 копеек (15753х20%/5), сумма пени за несвоевременную уплату налога по расчету заявителя составляет 793 рубля 15 копеек, по расчету налогового органа - 1 989 рублей 46 копеек.

Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о том, что Арбитражный суд Республики Хакасия, принимая обжалуемое решение, обоснованно применил по данному эпизоду правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, исходя из необходимости установления фактического размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Суд первой инстанции правильно указал, что при сложившихся обстоятельствах, фактически общество лишено возможности восстановления его прав и законных интересов, поскольку спорные расходы налоговым органом отклонены, в том числе после подтверждения их обоснованности дополнительными доказательствами. Следовательно, определение реальных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль в 2011-2012 годах во внесудебном порядке невозможно, что нарушает право налогоплательщика на недопустимость совершения в отношении него неправомерных действий со стороны налоговых органов.

Данное право следует из смысла и содержания подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам. Кроме того, реализация оспариваемого решения налоговой инспекции без учета реальных налоговых обязательств общества перед бюджетом означает изъятие из оборота заявителя денежных средств в отсутствие на то законных оснований.

Обжалуя решение суда первой инстанции в апелляционном порядке, налоговый орган указал, что в представленных обществом документах не возможно отследить на каком транспортном средстве и когда именно осуществлялась доставка ТМЦ, так как транспортные средства, находящиеся в собственности налогоплательщика не отражены в государственных контрактах и товарных накладных, не отражен и маршрут движения вышеуказанных транспортных средств; представленные комиссионно-восстановительные маршрутные листы не могут послужить доказательством реальности расходования ГСМ в виду отсутствия в них необходимой информации. Комиссионно-восстановительные маршрутные листы являются некими сводными реестрами, составленными за определенные периоды (месяцы), а не по отдельным маршрутам движения транспортных средств.

Апелляционная коллегия полагает нормативно обоснованной позицию налогового органа о том, что первичные учетные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.

Вместе с тем, из имеющихся в материалах дела документов можно сдалть обоснованные выводы о том, то расходы произведены и в каком размере.

Как следует из материалов дела и сторонами не оспаривается, за ООО "НовоМед" зарегистрировано 2 автотранспортных средства: Mercedes-BenzGL5004MATIC и CHEVROLET LAZETTI (подтверждается квитанциями по транспортному налогу (т. 17, л.д. 19-21 и 23-26).

В материалах дела имеются копии государственных контрактов, с приложениями к ним - списку грузополучателей, с указанием адресов. Условиями контрактов является доставка до получателя. Таким образом, с учетом документов об исполнении контрактов, общество имело возможность восстановить маршруты перевозок. Общество так же указало, что и в настоящее время работает с указанными лицами и потому располагает информацией о передвижениях транспорта с целью доставки товара.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные комиссионно-восстановительные маршрутные листы (том 17, л.д. 92-194) в сопоставлении с документами об обоснованности маршрутов, в них указанных (государственные контракты и договоры с приложениями о грузополучателях, товарные накладные), приходит к выводу о том, что представленные в материалы дела документы в их взаимосвязи совокупности подтверждают реальность расходования ГСМ в заявленном размере, поскольку позволяют определить используемый транспорт, протяженность маршрутов, время пути расход топлива.

Расходы общества на ГСМ определены в пределах лимитов (норм) расходов топлива (летнее и зимнее) на автомобили, установленные Приказами от 03.08.2011 N 31 и N 29 от 20.06.2010 "Об утверждении норм расхода топлива", в соответствии с нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобили на транспорте, утвержденными Минтрансом России 29.04.2003 с учетом поправочных коэффициентов по базовым нормам. Базовые нормы расхода ГСМ рассчитаны на основании данных, содержащихся в технических паспортах на автомобили, а так же на основании норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003. Расход топлива утвержден приказами от 20.06.2010 N 29, от 03.08.2011 N 3 (т. 17, л.д. 27 и 28).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к основанному на материалах дела выводу о том, что налогоплательщик в ходе судебного разбирательства подтвердил обоснованность произведенного расхода, связанного с использованием ГСМ.

Также суд первой инстанции справедливо указал, что отсутствие в представленных комиссионно-восстановительных маршрутных листах части информации, которая содержалась бы в своевременно составляемых путевых листах, в том числе реквизитов и срока действия путевого листа, сведений о времени выезда и заезда транспортного средства на стоянку и данных о пробеге в эти моменты и всего за рабочий день (смену), сведений о медицинском осмотре водителя, протяженности маршрута за рабочий день (смену) водителя и фактическом расходе топлива на 100 км за рабочий день (смену), имеет место по объективной причине, однако не свидетельствует о недоказанности реального размера расходов, экономической оправданности и осуществления в целях получения дохода.

Согласно представленным в материалы дела дополнительным пояснениям общества (т.29 л.д. 44-48), расчета о расходах на ГСМ по восстановленным документам, а также дополнительно представленным документам, приобщенных судом к материалам дела (т.29 л.д. 51-76) следует, что в расчет включена стоимость топлива, приобретенного заявителем у ООО "Сибнефть-Саяны" и по чекам на АЗС в незначительном объеме. Заявитель документально подтвердил факт списания ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете, в том числе приобретенного у иных лиц. Ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной инстанции налоговым органом не заявлено о фальсификации доказательств, дополнительно представленных обществом, не приведены доводы и не представлены документы, опровергающие доводы заявителя об относимости расходов к деятельности, направленной на получение дохода, и не представлены контррасчеты.

На основании установленных в рамках настоящего дела обстоятельств по второму эпизоду, учитывая представленные налогоплательщиком доказательства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что расходы налогоплательщика, связанные с использованием ГСМ, подтвержденные обществом документально в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, являются обоснованными.

Вместе с тем, принимая во внимание отсутствие документального подтверждения расходов общества в сумме 78 769 рублей, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления ООО "НовоМед" оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 15 753 рубля, привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 630 рублей 12 копеек и начисление пени за несвоевременную уплату налога в сумме 1 989 рублей 46 копеек. Решение Арбитражного суда Республики Хакасия в указанной части сторона не обжаловано, соответствующих доводов не приведено. В силу этого апелляционный суд не находит оснований для иных выводов по данному эпизоду, отличных от выводов первой инстанции.

По третьему эпизоду - об учете расходов в связи с оплатой услуг при заключении договоров поручительства и предоставлении банковских гарантий (подпункт 2.2.3.2 акта проверки), апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО "НовоМед" является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 5 статьи 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Основанием для возникновения расхода в виде стоимости услуги является договор о возмездном оказании услуги, условиями которого предусмотрены ее стоимость и порядок осуществления расчетов (статьи 161 и 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). Вместе с тем договор свидетельствует лишь о намерении сторон совершить определенную сделку, тогда как факт свершения сделки удостоверяют только первичные документы.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пункте 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

На основании изложенного, является правомерным вывод суда первой инстанции, что в целях исчисления налога на прибыль организация вправе учитывать расходы на оплату оказанных ей услуг, если первичный учетный документ (акт сдачи-приемки оказанных услуг), содержит все необходимые реквизиты. При этом наименование и перечень услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированному в акте приемки-передачи оказанных услуг.

В силу подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если эти расходы связаны с производством и реализацией.

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации, вознаграждение поручителю, оплата услуг кредитных организаций учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (пункты 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В статье 329 Гражданского кодекса Российской Федерации определены способы обеспечения исполнения обязательств, в том числе поручительство и независимая гарантия.

Договору поручительства посвящен § 5 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому по договору поручительства одна сторона договора - поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства предполагается возмездным, должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство.

Параграф 6 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации регламентирует договор независимой гарантии, при котором гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимая гарантия предполагается возмездной, выдается в письменной форме, позволяющей достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом в порядке, установленном законодательством, обычаями или соглашением гаранта с бенефициаром. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями. К обязательствам иных лиц, выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства.

Следовательно, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, выдачи поручительства подчинены общему правилу об относимости к деятельности, направленной на получение дохода, должны быть документально подтверждены и экономически оправданы. При этом расходы подлежат учету применительно к условиям сделки, в целях обеспечения исполнения которой они приобретаются (срок действия соответствующего обеспечения).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 53 разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций (пункты 4, 5).

Вместе с тем, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (пункт 6 Постановления N 53). Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела усматривается, что согласно учетной политике ООО "НовоМед" на 2011 и 2012 годы в проверяемых периодах расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщик делил на прямые и косвенные.

К прямым расходам отнесены: материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а так же суммы отчислений, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации, цеховые расходы.

К косвенным расходам отнесены расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Налоговым органом в ходе проведения проверки и исследования регистров налогового учета за 2011-2012 годы установлено, что в налоговом регистре "Регистр прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам" в составе статьи "Прочие затраты" отражены затраты на приобретение банковских гарантий, поручительств и оказание консультационных услуг у контрагентов: ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "АльфаГрупп", ООО "Кантри", ООО "Группа Арго", ООО "Гарант" и ООО "Тендер информ".

Суд первой инстанции правомерно поддержал позицию налогового органа о том, что все затраты, связанные с взаимодействием налогоплательщика со спорными контрагентами, включены обществом в общую сумму прочих расходов (косвенные расходы) и учтены в составе расходов, уменьшающих доход при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2011 и 2012 годах, поскольку все акты по услугам, приобретенным у вышеуказанных контрагентов, были включены в регистры учета прочих расходов текущего периода, сформированные помесячно. На основании изложенного обоснованно отклонен довод общества о не включении данных расходов в общую сумму расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающую доход, как документально не обоснованный.

В результате проведения проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном включении обществом при исчислении налоговой базы за 2011-2012 годы в состав расходов сумм в связи с приобретением банковских гарантий, поручительств и оказанием консультационных услуг при взаимодействии с контрагентами ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "АльфаГрупп", ООО "Кантри", ООО "Группа Арго", ООО "Гарант" и ООО "Тендер информ", в общей сумме 3 055 386 рублей (в том числе за 2011 год в размере 901 565 рублей, за 2012 год в размере 2 153 821 рубль). Налоговым органом указано на отсутствие документального подтверждения произведенных расходов, поскольку акты оказанных услуг не содержат расшифровку услуг, фактически оказанных вышеуказанными организациями; документы, представленные налогоплательщиком, содержат недостоверные сведения.

В связи с установленными обстоятельствами оспариваемым решением обществу доначислен налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет, за 2011 год в размере 180 313 рублей (901565*20%), за 2012 год в размере 430 764 рублей (2153821*20%), начислены пени за несвоевременную уплату налога, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При рассмотрении данного эпизода суд первой инстанции правомерно применил правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, подтвержденную многочисленной судебной практикой, исходя из необходимости установления фактического размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган не отрицает фактическое приобретение банковских гарантий и поручительств, платность которых подтверждена документально и соответствует суммам в выставленных счетах-фактурах по указанным контрагентам.

Последующее использование приобретенных гарантий и поручительств при заключении государственных контрактов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 г N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" подтверждено представленными в дело доказательствами (т. 19-24).

Апелляционная коллегия, оценив представленный в материалы дела реестр государственных контрактов (т. 19 л.д. 6.10), для исполнения которых получены были банковские гарантии и заключены договоры поручительства, установила, что в нем отражены все спорные способы обеспечения исполнения обязательств, применительно к контрагентам, в пользу которых произведена оплата соответствующих услуг.

Как пояснил налогоплательщик, необходимость получения банковских гарантий и поручительств вызвана участием ООО "НовоМед" в государственных тендерах, предметом которых являлась поставка медицинского оборудования. Основным видом деятельности для ООО "НовоМед" является поставка медицинской оборудования и медицинской техники. Учитывая, что основным заказчиком данной продукции являются бюджетные организации, все закупки осуществляются на конкурсной основе в 2011-2012 годах в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Приведенный Федеральный закон, действовавший в спорный период, регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных, муниципальных нужд, нужд бюджетных учреждений (далее - размещение заказа), в том числе устанавливает единый порядок размещения заказов, в целях обеспечения единства экономического пространства на территории Российской Федерации при размещении заказов, эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, расширения возможностей для участия физических и юридических лиц в размещении заказов и стимулирования такого участия, развития добросовестной конкуренции, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере размещения заказов, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере размещения заказов.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ определен механизм обеспечения исполнения обязательств по контрактам в виде безотзывной банковской гарантии, выданной банком или кредитной организацией, либо договора поручительства в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренный в документации о торгах.

Апелляционная коллегия поддерживает позицию суда первой инстанции, что предоставление обеспечения является одним из условий заключения государственных контрактов на поставку медицинского оборудования и техники, соответственно, вознаграждение гаранта, поручителя подлежит учету в составе расходов налогоплательщика по обычным видам деятельности, как связанное с деятельностью по выполнению работ, оказанию услуг.

Как следует из материалов дела, обществом в состав расходов включена как стоимость вознаграждения, так и стоимость услуг посредников при заключении договоров поручительства и получении банковских гарантий.

В оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о наличии у общества трудовых ресурсов и возможностей самостоятельно проводить мероприятия по заключению договоров на предоставление банковских гарантий и поручительства. По мнению ответчика, необоснованное обращение ООО "НовоМед" для этих целей не напрямую к кредитным организациям и иным лицам, а к организациям - посредникам, а также на отсутствие экономической оправданности расходов ввиду необеспечения спорными гарантиями и поручительствами обязательств общества перед государственными и муниципальными заказчика - обязательств по заключению, исполнению контракта, гарантийных обязательств на предоставленное оборудование и т.п.

Суд первой инстанции, оценивая позицию налогового органа, правомерно указал на отсутствие доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика возможности самостоятельно получить банковские гарантии или заключить договоры поручительства, а также документы, из которых бы следовало, что спорные гарантии и поручительства обществом фактически не использованы в деятельности, приносящей доход; отметил, что налоговый орган не проводил исследование оплаченной налогоплательщиком стоимости услуг на предмет ее соответствия стоимости аналогичных услуг по рыночным ценам; в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены документально подтвержденные возражения относительно использованных цен за посреднические услуги по предоставлению банковских гарантий и поручительств.

Также Арбитражный суд Республики Хакасия обратил внимание, что ответчик не проверил, какова действительная рыночная стоимость посреднических услуг, которые в связи с применением Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ используются повсеместно, при условии недоказанности того, что общество получило банковские гарантии у кредитных организаций и заключило договоры поручительства с иными лицами напрямую, без посредников.

Судом первой инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела налоговому органу было предложено обозначить перечень банковских гарантий и поручительств, которые фактически не использованы обществом для целей обеспечения исполнения государственных контрактов. Кроме того, предлагалось оценить доводы налогоплательщика и обозначить правовую позицию ответчика с учетом того обстоятельства, что в 2011-2012 годах на региональном уровне (в субъекте-Республике Хакасия) отсутствовали кредитные организации, которые могли бы оперативно, с учетом ограниченных законодательством о закупках сроков, предоставить банковскую гарантию. Банковские гарантии и поручительства, не использованные в деятельности общества, налоговым органом не названы, доводам заявителя надлежащая оценка не дана - исходя из этого суд первой инстанции счел доводы налогового органа не убедительными. В апелляционной жалобе налоговый орган вновь указывает на те же причины, по которым эти расходы не могут быть учтены, но вновь не отвечает на поставленные вышеуказанные вопросы. В силу этого апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик пояснил, что являясь участником заказов для государственных и муниципальных нужд ООО "НовоМед" при достаточности собственных средств в качестве обеспечения использовало передачи заказчику в залог денежных средств, но при заключении 33 государственных контрактов на общую сумму 554 011 138 рублей, по которым заказчиком было объявлено в аукционной документации обеспечение и на поставку товара и на период гарантии качества в размере 119 740 033 рубля 52 копейки за период 2011-2012 годы общество использовало обеспечительные меры в форме банковской гарантии и договора поручительства. На основании исследованного обществом регионального рынка организаций, предоставлявших обеспечение в форме банковской гарантии или договора поручительства был сделан вывод, что региональный банк ООО "Центрально-Азиатский банк", ООО КБ "Хакасский муниципальный банк" в спорный период не соответствовали требованиям ЦБ РФ и Минфина России о размере капитала более 1 млрд.руб., поэтому не вправе были выдавать гарантии под обеспечение гос. контрактов. В 2013 году по достижении ООО "Хакасский муниципальный банк" необходимых показателей ООО "НовоМед" пользовалось услугами банковской гарантии именно этого банка, учитывая его финансовую надежность и региональное размещение. Обществом также были исследованы полномочия филиалов банков, находящиеся на территории Республики Хакасия "СберБанк"; "Промсвязьбанк"; "Альфа-Банк"; "Россельхозбанк", но из-за срока рассмотрения заявки на предоставление гарантии в головном офисе банка не менее 30 дней, их условия оказались не приемлемы для налогоплательщика.

Обществом подготовлена таблица с указанием соотношения государственного контракта, формы обеспечения, договора поручения, гарантии, договора с посредником, акта и счета-фактуры.(т. 19, л.д. 6-10). Из этих документов следует, что по всем договорам были оказаны услуги; исполнение всех государственных контрактов было обеспечено.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "НовоМед" в подтверждение оказания спорными уполномоченными организациями возмездных услуг представило выставленные исполнителями счета; акты выполненных работ; счета-фактуры; банковские гарантии; договоры поручительства; верификационные письма Банка о подтверждении выпуска банковских гарантии; платежные поручения о перечислении денежных средств на счет уполномоченных организаций; заключенные государственные контракты (тома 19, 20, 21, 22).

Налоговый орган указывает, что документы (частично) не были представлены в ходе налоговой проверки, представлены только в суд первой инстанции (ходатайство - т. 19, л.д. 2-5; далее документы т. 19, 20, 21, 22) при этом обоснования недостоверности предоставленных документов не приводит.

Согласно части 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При этом в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации допускаются дополнительный сбор и представление доказательств в суд в рамках спора с налоговым органом о получении необоснованной налоговой выгоды. Условием реализации данного права является ознакомление второй стороны с доказательствами, представленными в ходе судебного разбирательства. Данное право предоставлено и налогоплательщику, и налоговому органу.

Соответственно, налогоплательщик имеет возможность ссылаться в суде на иные доказательства.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанное согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О.

Все представленные банковские гарантии и договоры поручительства подписаны уполномоченными лицами, экспертиза подлинности подписей этих лиц инспекцией не проводилась. Государственные заказчики каких-либо претензий по банковским гарантиям и договорам поручения при заключении государственных контрактов не заявляли. Переданные обществом государственному заказчику банковские гарантии, договоры поручительства, а также акты выполненных работ и верификационные письма, подтверждающие выпуск банковской гарантии в пользу общества, в совокупности свидетельствуют о надлежащем выполнении заявленными контрагентами, являющимися агентами гарантов и поручителей своих обязательств.

В связи с наличием в материалах дела первичных документов, подтверждающих оказание и принятие услуг, а также их оплату, подтверждение государственным заказчиком принятия надлежащего обеспечения, фактическое исполнение в срок государственного контракта, по которому было приобретено обеспечение, отсутствие доказательств о недобросовестности гарантов и поручителей не могут свидетельствовать о необоснованности понесенных ООО "НовоМед" расходов.

Апелляционная коллегия полагает, что представленными в материалы дела документами подтвержден факт реальности расходов ООО "НовоМед" на получение банковских гарантий и договоров поручительства. Кроме того, ни замены обеспечения, ни обращения на гаранта или поручителя в ходе исполнения государственных контрактов не наступало.

Установив, что представленные налогоплательщиком документы о произведенных расходах не отвечают критериям достоверности относительно реальности операций с конкретными контрагентами, налоговый орган обязан, руководствуясь положениями статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, учесть правовые позиции, изложенные в Постановлении N 53, и определить фактический размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в данном случае налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки обязана была проверить и исследовать все обстоятельства определения налоговых обязательств, касающиеся, в том числе, реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат, в том числе на предмет соответствия (несоответствия) рыночным ценам стоимости затрат, обществом в состав расходов. В случае установления противоречий налоговая инспекция должна была предложить налогоплательщику представить доказательства соответствия стоимости услуг рыночным ценам.

В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и изложенных выше правовых позиций, которые обязательны к применению налоговым органом (письмо Федеральной налоговой службы от 24.12.2012 N СА-4-7/22020), ответчик не представил собственного расчета с доказательствами несоответствия заявленных цен на получение банковских гарантий и поручительств рыночным ценам, а также доказательств, опровергающих данные, указанные в представленных налогоплательщиком документах.

Обжалуя решение суда, налоговый орган указал, что судом первой инстанции не учтено, что суммы НДС в счет-фактурах, признанных судом не отвечающими требованиям статьи 169 НК РФ, не правомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, оценив заявленный довод пришел к выводу о его отклонении в связи с несостоятельностью.

Нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость", в частности статьи 169, 171, 172 НК РФ регулируют порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и возможность распространения данного порядка на признание расходов, уменьшающие доходы при исчислении налога на прибыль организаций Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена. Соответственно, пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит применению в качестве нормы прямого действия при оценке судом вопроса правомерности признания расходом общества, уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание то, что вывод суда первой инстанции о реальности понесенных обществом расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, основан на анализе и оценке судом представленных доказательств в их совокупности и взаимосвязи на предмет соответствия их нормам статьи 252 НК РФ, решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа следует признать обоснованным.

При таких обстоятельствах налоговым органом сделан необоснованный вывод о несоответствии расходов в связи с оплатой услуг при заключении договоров поручительства и предоставлении банковских гарантий критериям, предусмотренных пунктом 1 статьи 252 НК РФ, неправомерно исключены расходы в общей сумме 3 055 386 рублей, следовательно, доначисление сумм налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы, соответствующих сумм пени и налоговых санкции по данному эпизоду является незаконным.

Выводы Арбитражного суда Республики Хакасия по эпизоду отказа налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами-посредниками: ООО "Астра-Маркет", ООО "Мираж", ООО "АльфаГрупп", ООО "Кантри", ООО "Группа Арго", ООО "Гарант" и ООО "Тендер информ" в сумме 156 120 рублей, сторонами в суде апелляционной инстанции обжалованы не были, соответствующих доводов ни налоговым органом в апелляционной жалобе, ни налогоплательщиком в отзыве на апелляционную жалобу не приведено; в связи с чем, не оцениваются судом апелляционной инстанции.

На основании вышеизложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа от 31.12.2014 N 101 в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 958 485 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, в сумме 121 047 рублей 82 копейки, за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 23 445 рублей 18 копеек, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в размере 38 339 рублей 88 копеек.

Согласно пункту 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Определение надлежащего способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя входит в компетенцию арбитражного суда в рамках судейского усмотрения исходя из оценки спорных правоотношений, совокупности установленных обстоятельств по делу. При этом, выбирая восстановительную меру, суд должен исходить из конкретной ситуации, и применяемая восстановительная мера должна: соответствовать существу спора и касаться именно его предмета; быть адекватной возможностям и потребностям каждой из сторон; способствовать реальному восстановлению прав лица, чьи права были нарушены и быть направленной на устранение именно того нарушения, которое обсуждалось в ходе судебного спора.

Учитывая обстоятельства настоящего дела, суд первой инстанции в целях обеспечения устранения нарушенного права заявителя обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "НовоМед" путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (налог, пеня, штраф) и налогу на добавленную стоимость (пеня), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными. Суд указал, что основанием для устранения допущенных нарушений и восстановления прав и законных интересов ООО "НовоМед" является настоящее решение.

Апелляционный суд полагает, что с учетом фактических обстоятельств дела восстановительная мера избрана судом первой инстанции верно, отвечает предмету и характеру спора и направлена на устранение нарушения законных прав и интересов заявителя.

Определением от 4 июня 2015 года Арбитражный суд Республики Хакасия по заявлению общества принял обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения налоговой инспекции. Руководствуясь частью 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции в обжалуемом решении правомерно указал на отмену принятых обеспечительных мер после вступления решения в законную силу.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

При подаче апелляционной жалобы МИФНС N 1 по Республике Хакасия в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "28" марта 2016 года по делу N А74-4459/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Л.Е. Споткай