Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2016 г. N 04АП-4008/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2016 г. N Ф02-6540/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Чита

31 августа 2016 г.

Дело N А19-273/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Русич Маркет" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 17 июня 2016 года по делуN А19-273/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Русич Маркет" (ОГРН 1023800917711, ИНН 3805104946, место нахождения: 665702, Иркутская область, г. Братск, Падун, улица 25-летия Братскгэсстроя, 49А) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678, место нахождения: 665709, Иркутская область, г. Братск, жилой район Энергетик, ул. Наймушина, 34А) о признании недействительным решения от 24.07.2015 N 11-50/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (суд первой инстанции: Зволейко О.Л.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Тарасенко И.А., представителя по доверенности от 14.07.2016; Пастуховой Ю.Ю., представителя по доверенности от 17.08.2016;

от заинтересованного лица - Дяденко Н.А., представителя по доверенности от 20.05.2016; Слепцовой Н.А., представителя по доверенности от 27.07.2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Русич Маркет" (далее также - ООО "Русич Маркет", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.07.2015 N11-50/10 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в сумме 360 047 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 36 905 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 332 142 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 759 303 руб.; начисления штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ с применением п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций зачисляемого в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы в сумме 4 917,44 руб.; начисления штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ с применением п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в сумме 13 285,68 руб.; начисления штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ с применением п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в сумме 211 042,64 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязательств по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ в сумме 343,54 руб.; начисления пени за просрочку исполнения обязательств по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 1 686 900,44 руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 17 июня 2016 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований послужил вывод суда о том, что в ходе проведения проверки установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода путем создания схемы "дробления бизнеса". ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ", ООО "ГАММА", являющиеся взаимозависимыми, осуществляли финансово-хозяйственную деятельность как единая торговая оптово-розничная сеть "Русич", в связи с чем по результатам проверки доходы и расходы всех вышеуказанных юридических лиц объединены.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке, поставив в апелляционной жалобе вопрос об его отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований по мотивам неправильного применения судом первой инстанции норм материального права, положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006, нарушения судом норм процессуального права.

Заявитель апелляционной жалобы указывает, что правовых оснований, позволяющих налоговому органу и суду считать хозяйственную деятельность общества и его контрагентов неправомерной, исходя из тех обстоятельств, которые установлены налоговой проверкой, не имелось. Все действия, производимые организацией, осуществлялись в рамках действующего законодательства и не могут расцениваться в качестве получения необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Русич Маркет" и ООО "МАГ", ООО "ГАММА" осуществляли самостоятельную деятельность на разных объектах, имели различный основной вид деятельности, собственный штата сотрудников, самостоятельно арендовали торговые площади, несли расходы, имели контрольно-кассовые машины, лицензии на право осуществления розничной продажи алкогольной продукции, имели торговое оборудование, разные расчетные счета, печати, бухгалтерские документы, приобретали товары у поставщиков самостоятельно.

ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" не являются взаимозависимыми в целях налогообложения, доказательств того, что ООО "Русич Маркет" непосредственно участвовало в создании ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" инспекцией не представлено. Участие в учреждении компаний физических лиц, находящихся в отношениях родства или свойства, не свидетельствует о том, что данные физические лица при создании юридических лиц имели цель получения для ООО "Русич Маркет" какой-либо выгоды в связи с реализацией собственного товара, самостоятельно приобретенного у иных поставщиков. Доводы налогового органа о представлении через одного спецоператора связи СКБ Контур одним представителем отчетности различных организаций не свидетельствуют о том, что данные организации действовали согласованно в целях получения необоснованной налоговой выгоды и не вели самостоятельного раздельного учета получаемых доходов.

Обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при взаимодействии ООО "Русич Маркет" с комиссионерами инспекцией не выявлено.

Общество считает неправомерным объединение своего самостоятельно полученного дохода, продажи товаров оптом, в розницу, по договорам комиссии, при нахождении на общем режиме налогообложения, и самостоятельно полученных доходов ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", при нахождении их на упрощенной системе налогообложения, от реализации ими собственного товара, приобретенного ими самостоятельно у иных поставщиков.

На протяжении всего периода деятельности все общества увеличивали свои доходы и, соответственно, налогооблагаемую базу, посредством осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности, что опровергает выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Судом первой инстанции не рассмотрены и не оценены все доводы общества, приведенные в обоснование его несогласия с выводами налогового органа, суд ограничился изложением в судебном акте доводов налогового органа и выводов вышестоящего налогового органа. Обоснованность доначисления налогов и привлечения общества к налоговой ответственности судом не исследованы по праву и по размеру.

По мнению общества, судом сделаны взаимоисключающие выводы относительно отсутствия у ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" основных средств, необходимых для самостоятельного осуществления предпринимательской деятельности, при этом, реальность хозяйственных операций между Обществом и данными организациями под сомнение не поставлена. Показания свидетелей Гусельниковой В.А., Рует И.А., Поляковой Н.В., Сурановой А.А., Кирьянововй Н.А., Прибыльцева О.А. подтверждают позицию общества в отношении организации деятельности. При этом, категорийным менеджерам не задан вопрос о том, кем осуществлялся заказ товаров по иным поставщикам; вопрос об осуществлении заявок задавался без конкретизации наименования поставщика, без учета того, что Общество является поставщиком основных групп товара, и без учета того, что ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" преимущественно реализуют товар, принадлежащий Обществу по договорам комиссии.

Судом не дана оценка расчету общества "Доход от реализации ООО "Русич Маркет", в том числе, доход от реализации по договорам комиссии" и пояснениям к нему. Данный расчет свидетельствует, что в ходе налоговой проверки изменений дохода от реализации по договорам комиссии ООО "Русич Маркет" не выявлено, что подтверждает правильность расчетов налогоплательщика. Общество дохода от реализации товара, принадлежащего ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", не получало, следовательно, правомерно не включало в налогооблагаемую базу выручку, полученную обществами за реализацию собственных товаров.

Заключение договоров комиссии с обществами позволило заявителю увеличить товарооборот, продавая товар с помощью посредника с розничной наценкой, как следствие, увеличить налогооблагаемую прибыль. Фактическая налоговая нагрузка ООО "Русич Маркет" выше статистической, что опровергает выводы налогового органа о том, что "дробление бизнеса" с целью вывода его части на специальные налоговые режимы -способ, позволяющий значительно сократить налоговую нагрузку.

При этом не обоснован вывод инспекции, что большая часть работников ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" переведена из ООО "Русич Маркет". При указании фамилии руководителя ООО "ГАММА" повторяется ошибка как в решении инспекции, так и в решении суда (указано Танеева вместо Ганеева).

Вывод суда о том, что в магазинах всех обществ сотрудники имеют одинаковую форму, не подтвержден доказательствами. ООО "Русич Маркет" не является заказчиком пошива для данных организаций форменной одежды и не несло расходы в проверяемый период за пошив форменной одежды для сотрудников ООО "МАГ" и ООО "ГАММА". При допросах свидетелям не задавались вопросы относительно того, имеют ли они одинаковую фирменную одежду.

Свидетели, допрошенные инспекцией, не подтверждают и не опровергают доводов инспекции, поскольку их показания содержат общие сведения. Указанные свидетели в силу должностных обязанностей не отвечали напрямую за поставки товаров в адрес общества, за установление графиков поставок.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагала решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просила оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.07.2016.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.

Представители инспекции в судебном заседании полагали решение суда первой инстанции законным и обоснованным по мотивам, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей заявителя и инспекции, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Русич Маркет" за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт проверки от 05.05.2015 N 11-30/8.

По результатам рассмотрения акта проверки Инспекцией принято решение от 24.07.2015 N 11-50/10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль в размере 8 128 350 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, 3 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 240 867 руб. 37 коп. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), начислены пени на 24.07.2015 в размере 1 693 552 руб. 86 коп.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган.

Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области решением от 28.10.2015 N 26-13/018332 решение инспекции оставило без изменения.

Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным в соответствующей части.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о том, что организации ООО "Русич Маркет" и взаимозависимые организации ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" осуществляли финансово-хозяйственную деятельность как единая торговая оптово-розничная сеть "Русич". Проверяемый налогоплательщик ООО "Русич Маркет" на основании договоров комиссии передавал ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" продукты питания для их реализации в розницу по ценам, установленным ООО "Русич Маркет" в торговых точках, в которых ранее (до создания организаций ООО "ГАММА" и ООО "МАГ") осуществлял розничную торговлю проверяемый налогоплательщик. При этом хранение, доставка товара осуществлялась за счет ООО "Русич Маркет", оно же предоставляло указанным организациям все оборудование, необходимое для реализации товара.

Основным поставщиком товаров, реализуемых ООО "ГАММА" и ООО "МАГ", является ООО "Русич Маркет", взаимозависимыми лицами приобретается алкогольная продукция (которая не может быть передана на реализацию по договору комиссии, так как подлежит лицензированию), а также продукция у поставщиков, применяющих специальные налоговые режимы, не выделяющих в счетах-фактурах НДС, который мог бы быть заявлен к вычету у ООО "Русич Маркет", но расходы по приобретению данных товаров уменьшают налоговую базу по УСН у взаимозависимых организаций.

Таким образом, применяя схему "дробления бизнеса" и действуя согласованно, ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" незаконно минимизировали свои совокупные налоговые обязательства.

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции, посчитавшего доводы налогового органа обоснованными, являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).

Согласно пункту 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств будет определено, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, следует определить объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В этой связи довод заявителя апелляционной жалобы о том, что закон не предусматривает возможность начисления налогов на выручку, полученную другими лицами, приведен без учета положений вышеуказанного постановления.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, выводы налогового органа о наличии в действиях ООО "Русич Маркет" схемы "дробления бизнеса", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, основаны на следующих установленных в ходе проверки обстоятельствах:

* организации являются взаимозависимыми лицами;

* руководителями являются работники ООО "Русич Маркет" (по совместительству);

* организации имеют один и тот же адрес регистрации;

* административный персонал ООО "ГАММА", ООО "МАГ" осуществляет свою деятельность на территории ООО "Русич Маркет" при отсутствии расчетов в виде арендной платы;

* в магазинах "Русич", в которых в проверяемом периоде осуществляли розничную торговлю организации ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", ранее осуществляло деятельность ООО "Русич Маркет";

* использование единых телефонных номеров всей группой взаимозависимых лиц;

* расчетные счета организаций открыты в одном банке, доступ к системе Банк-клиент указанных организаций осуществляется с единого IP-адреса;

* отчетность в налоговые органы, ПФ РФ, ФСС представляется от имени ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" проверяемым налогоплательщиком;

* отдельные виды работ, в том числе ревизии в магазинах, контроль остатков товара в магазинах и заказ товара у поставщиков, сверка с поставщиками и т.д. осуществляется одними и теми же лицами, являющимися работниками ООО "Русич Маркет";

* на балансе у ООО "МАГ", ООО "ГАММА" отсутствуют активы, в том числе основные средства, которые необходимы для самостоятельного осуществления деятельности (торговое оборудование для осуществления розничной торговли в соответствии с договорами комиссии предоставляется ООО "Русич Маркет");

* магазины ООО "Русич Маркет" и магазины ООО "МАГ", ООО "ГАММА" имеют единое название "Русич" и оформлены в едином фирменном стиле;

* сотрудники всех магазинов "Русич" имеют одинаковую форменную одежду, соответствующую единому "фирменному" стилю;

* наличие единой системы скидок с использованием дисконтных карт во всех магазинах "Русич";

* налогоплательщик несет расходы рекламного характера, связанные с продвижением товара, а также по найму сотрудников для всех участников схемы;

-проверяемый налогоплательщик имеет сайт www.msich-market.ru, содержащий информацию по магазинам всех участников схемы;

-ООО "МАГ", ООО "ГАММА" применяют упрощенную систему налогообложения;

-численность работников каждой из организаций составляет не более 100 человек, их кадровый состав частично или полностью сформирован за счет работников ООО "Русич Маркет";

* доходы от оказания услуг по реализации комиссионного товара покрывают только сумму затрат по заработной плате работников, пенсионным взносам, взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, а также расходы на банковские услуги, арендные платежи;

* отсутствие деловой активности организаций (осуществляется торговля только в магазинах, в которых ранее осуществлял деятельность поверяемый налогоплательщик, при этом реализуется товар преимущественно ООО "Русич Маркет", за исключением подлежащего лицензированию алкоголя);

- фактическим источником выплаты заработной платы работникам является ООО "Русич Маркет" (путем перечисления оплаты в виде комиссионного вознаграждения).

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам в их совокупности, с указанием мотивов отклонения доводов заявителя, и оснований, по которым признаны обоснованными выводы налогового органа.

Так, судом первой инстанции установлено, что представленные в материалы дела документы указывают на имеющуюся взаимозависимость должностных лиц ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА", ООО "МАГ".

Учредителями ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" в проверяемом периоде являлись физические лица, находящиеся в отношениях родства или свойства с руководителем ООО "Русич Маркет" Панариным В.В., а также лицами, работающими в ООО "Русич Маркет".

До 1 января 2012 года вопрос взаимозависимости регулировался статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

По смыслу статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с пунктом 6 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" положения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ со дня вступления в силу настоящего Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации до дня вступления в силу названного Федерального закона. Если доходы или расходы учтены начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется глава 14.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

При этом в силу пункта 7 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 названной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 указанной статьи.

Указанные нормы подлежит применению в случае доначисления заявителю суммы налогов, исходя из рыночных цен. Наличие между ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА", ООО "МАГ" признаков взаимозависимости не использовано налоговым органом в качестве основания для доначисления налогов, а является лишь дополнительным подтверждением направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела судом установлено, что согласно информации ЗАГСа по Падунскому административному округу МО г.Братска, гражданин Панарин Сергей Владимирович является сыном Панарина Владимира Васильевича и Панариной Ларисы Анатольевны.

Как следует из представленных Отделом УФМС России по Иркутской области в г.Братске и Братском районе копий заявлений о выдаче (замене) паспорта по форме N Ш Панарина Л.А. и Голубева М.А. являются родными сестрами, т.е. Голубева М.А. является родной сестрой супруги руководителя ООО "Русич Маркет" Панарина В.В., которая в то же время является финансовым директором ООО "Русич Маркет".

Панарина Лариса Анатольевна состояла в трудовых отношениях с ООО "Русич Маркет" (занимала должность финансового директора организации).

Голубева Марина Анатольевна занимала должность коммерческого директора ООО "Русич Маркет".

Панарин Сергей Владимирович занимал должность менеджера по коммерческой деятельности ООО "Русич Маркет".

Ганеева Юлия Хамитовна также состояла в трудовых отношениях с ООО "Русич Маркет" (в 2011 году занимала должность руководителя розничной торговли ООО "Русич Маркет", в 2013 году - должность кладовщика).

Таким образом, Панарин С.В., Голубева Л.А., Танеева Ю.Х. находились в подчинении по должностному положению у руководителя ООО "Русич Маркет" Панарина В.В.

Руководителями ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" в проверяемом периоде являлись физические лица, работающие, либо ранее работавшие в ООО "Русич Маркет", т.е. находившиеся в подчинении по должностному положению у руководителя ООО "Русич Маркет" Панарина В.В., а также в отношениях родства или свойства с Панариным В.В.

Директор ООО "МАГ" Голубева М.А., допрошенная в качестве свидетеля, пояснила, что Панарин СВ. является её племянником, Панарин В.В. - зятем. При этом руководителем ООО "МАГ" стала по предложению Панарина СВ.

Директор ООО "ГАММА" Ганеева Ю.Х. (занимающая указанную должность с момента создания до 27.10.2011), допрошенная в качестве свидетеля, сообщила, что одновременно с учреждением новой организации ООО "ГАММА" работала руководителем розничной торговли в ООО "Русич Маркет" и располагала информацией о прекращении ООО "Русич Маркет" розничной торговли в магазинах, которые впоследствии арендовало ООО "ГАММА", а также о том, что основная часть сотрудников ООО "ГАММА" - это бывшие работники ООО "Русич Маркет", которых Танеева Ю.Х. знала, работая в этой организации.

Руководитель ООО "ГАММА" Митронькин О.В. не состоит ни в каких отношениях ни с руководителем ООО "Русич Маркет", ни с руководителем ООО "МАГ", однако на неоднократные повестки инспекции о вызове на допрос в качестве свидетеля Митронькин О.В. не явился, интересы ООО "ГАММА" представляют иные лица по доверенности, так, документы по требованиям налогового органа представляются за подписью главного бухгалтера Анисимовой И.В. (также являющейся бывшим работником ООО "Русич Маркет"), с её же слов (протокол допроса свидетеля от 16.01.2015 N 11-46/20) Митронькин А.В. работает на 0,5 ставки, бывает в офисе с утра, постоянного рабочего места не имеет. В связи с чем инспекцией делается обоснованный вывод о том, что трудовая деятельность Митронькина О.В. в качестве руководителя ООО "ГАММА" носит формальный характер, иного заявителем не доказано.

При этом налоговым органом не рассматривалось влияние взаимозависимости на условия и экономический результат деятельности взаимозависимых лиц в качестве единственного основания для доначисления налогов, и доначисление налогов не производилось исходя из рыночных цен.

Ссылка на взаимозависимость является одним из оснований для отказа в признании расходов и вычетов, тогда как определяющим основанием является согласованный характер действий по дроблению бизнеса без его реального разделения. Доходы и расходы заявителя обоснованно оценивались налоговым органом не по каждой сделке с точки зрения отклонения ее от рыночной, а с точки зрения системы ведения заявителем финансово-хозяйственной деятельности в целом.

С учетом вышеизложенного доводы заявителя апелляционной жалобы относительно недоказанности согласованных действий взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды подлежат отклонению как необоснованные.

Как установлено судом первой инстанции и следует из представленных документов, административный персонал ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА", ООО "МАГ" осуществляет свою деятельность на территории проверяемого налогоплательщика при отсутствии расчётов в виде арендной платы со стороны ООО "ГАММА", ООО "МАГ".

ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" зарегистрированы в один день (02.03.2009) по адресу, единому с ООО "Русич Маркет": ООО "Русич Маркет" по адресу: 665702, Иркутская обл., г. Братск, жилрайон Падун, ул. 25-летия Братскгэсстроя, 49А; ООО "МАГ" по адресу: 665702, Иркутская обл., г. Братск, жилрайон Падун, ул. 25-летия Братскгэсстроя, 49А, 11; ООО "ГАММА" по адресу: 665702, Иркутская обл., г. Братск, жилрайон Падун, ул. 25-летия Братскгэсстроя, 49А, 12.

Собственные помещения, транспортные средства у ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" отсутствуют.

Собственником нежилого здания, расположенного по адресу: 665702, Иркутская обл., г. Братск, жилрайон Падун, ул. 25-летия Братскгэсстроя, 49А является ООО "Русич Маркет".

Помещения ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" в 2011-2013 гг. предоставлялись ООО "Русич Маркет" безвозмездно. При этом в ходе проведенного инспекцией осмотра установлено, что фактически на территории административного здания ООО "Русич Маркет" не выделено обособленных помещений, закреплённых за организациями ООО "ГАММА" и ООО "МАГ", сотрудники указанных организаций работают в кабинетах вместе с сотрудниками ООО "Русич Маркет", документация хранится совместно.

Отсутствует рабочее место руководителя ООО "ГАММА", руководитель ООО "МАГ" занимает кабинет коммерческого директора ООО "Русич Маркет".

Показания свидетелей (Колмогорова С.А., Говорина В.Л., Виноградовой М.П., Певневой С.Е., Прибыльцева О.А.) подтверждают, что административный персонал ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" располагался и осуществлял совместную деятельность в одном здании. Помещения, мебель, услуги связи и интернета также предоставлялись ООО "Русич Маркет" организациям ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" безвозмездно. Сотрудники всех организаций вели совместную деятельность в одних и тех же кабинетах, без разделения по организациям, документы всех организаций также хранились совместно, при этом к ним имели свободный доступ и возможность распоряжаться сотрудники как ООО "Русич Маркет", так и ООО "МАГ", и ООО "ГАММА".

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что какие-либо разграничения данных организаций в хозяйственной деятельности отсутствуют.

В магазинах "Русич", в которых в проверяемом периоде осуществляли розничную торговлю организации ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", ранее осуществлял деятельность проверяемый налогоплательщик ООО "Русич Маркет".

Инспекцией установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Русич Маркет" ранее осуществляло розничную торговлю в магазинах по адресам: ул. Юбилейная, 25, ул. Крупской, 14, ул. Енисейская, 509, в которых впоследствии начали вести деятельность ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", при этом ни название торговых точек (магазин "Русич"), ни вид деятельности (розничная торговля пищевыми продуктами) не изменились, что также свидетельствует о формальном характере деятельности ООО "МАГ" и ООО "ГАММА".

Довод ООО "Русич Маркет" о том, что указанный вывод сделан инспекцией на основании сведений о регистрации контрольно-кассовой техники и о зарегистрированных торговых объектах согласно выданным лицензиям на розничную продажу алкогольной продукции ООО "Русич Маркет" за 2007-2009 гг., на достоверность установленного факта не влияет, и вывод инспекции не опровергнут заявителем.

Размер арендуемых ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" площадей незначительно отличается от размера площадей, арендуемых ранее ООО "Русич Маркет", что в совокупности с иными доказательствами указывает на отсутствие разграничений в хозяйственной деятельности данных лиц.

Так, в качестве контактного телефона ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ", ООО "ГАММА" указан один и тот же номер: 409-323 - в письмах ООО "Русич Маркет", направленных в адрес налогового органа, в налоговых декларациях, представляемых организациями ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" в налоговый орган, в договорах, заключённых ООО "МАГ", ООО "ГАММА", ООО "Русич Маркет" с контрагентами (отражены одни и те же номера телефонов, принадлежащих и оплачиваемых ООО "Русич Маркет").

Согласно информации поставщиков интернет-услуг (ООО "Новая Сибирь Плюс", ООО ТРК "Телеос-1") услуги оказывались в адрес ООО "Русич Маркет", с организациями ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" договоры не заключались. Вместе с тем, услуги передачи данных и услуги телематических служб оказывались и по тем адресам, где располагались точки ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", при этом анализ движения денежных средств по расчётных счетам данных организаций не выявил платежей за услуги связи и интернет.

Расчетные счета ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" открыты в одном банке (Байкальский Банк Сбербанка России).

Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка заявителя на то, что имеется счет в другом банке, поскольку ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" одновременно представлены в банк доверенности на одного и того же человека (сотрудника ООО "Русич Маркет" Виноградову М.П.), согласно которым Виноградова М.П. предъявляет в банк денежные чеки и объявления на взнос наличными.

Идентичны IP-адрес компьютеров, с которых ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ", ООО "ГАММА" осуществляли электронные платежи по системе "Клиент-Сбербанк".

Ссылки заявителя на отсутствие возможности проверки уникального МАС-адреса (уникальный идентификатор, присваиваемый каждой единице оборудования компьютерных сетей), поскольку информация о МАС-адресах Байкальским Банком Сбербанка России не может быть представлена, не опровергают выводов инспекции.

Отчетность в налоговые органы и внебюджетные фонды представляется от имени ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" проверяемым налогоплательщиком ООО "Русич-Маркет" на основании доверенностей. Согласно представленным доверенностям уполномоченным представителем ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" выступает ООО "Русич Маркет", подписывает руководитель ООО "Русич Маркет" Панарин В.В.

Согласно информации, представленной отделом ГУ Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Братске и Братском районе Иркутской области, Филиалом N 9 ГУ ИРО ФСС РФ ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" представляют отчетность по телекоммуникационным каналам связи с использованием ЭЦП через уполномоченного представителя ООО "Русич Маркет" на основании доверенностей.

Согласно свидетельским показаниям главного бухгалтера ООО "Русич Маркет" Соколовой М.В., руководителя ООО "МАГ" Голубевой М.А., бывшего руководителя ООО "ГАММА" Ганеевой Ю.Х., услуги по представлению отчетности за ООО "МАГ", ООО "ГАММА" оказывались ООО "Русич Маркет" безвозмездно, договор не заключался.

Согласно ответу Филиала ФГУП "Почта России" всеми вышеперечисленными организациями выданы доверенности на получение заказных и ценных писем, почтовой корреспонденции одним и тем же лицам, при этом доверенности имеют идентичные сроки их действия по каждому физическому лицу-представителю, вне зависимости от того, интересы какой организации он представляет.

Работники ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" ранее являлись работниками ООО "Русич Маркет", что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ и свидетельскими показаниями (например, Кирьяновой Н.А., Стрельцовой О.Г., Ольховой О.Н., Тюриной О.В., Злотник Л.В., Кукса С.А., Колос Н.Ю., Пафелиной А.В., Веренич К.А., Катковой Н.В., Посмеюх А.А., Поляковой Н.В., Серышевой В.В., Леоновой Е.Н., Викуловой К.В., Колесниковой А.А., Ульяновой О.В., Анисимовой И.В., Черных Н.А., Фроловой Н.В., Борисенковой СЛ. и других). При этом согласно показаниям свидетелей, при переходе в другую организацию у них не изменились ни место работы, ни должностные обязанности, ни условия труда, выдача заработной платы производилась точно так же, как в ООО "Русич Маркет", что подтверждает вывод инспекции о формальности перевода. Кроме того, согласно свидетельским показаниям, кадровое дело как в ООО "Русич Маркет", так и в ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" осуществлялось в отделе кадров ООО "Русич Маркет" одним и тем же человеком - инспектором отдела кадров Артеменко Е.В. Трудовые книжки работников всех организаций заполнялись ею, хранились в отделе кадров в офисе, находящемся в жилрайоне Падун, при увольнении из ООО "МАГ", ООО "ГАММА" работники получали трудовые книжки там же (т.е. в офисе ООО "Русич Маркет"). Иное заявителем не доказано.

Ссылки заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что не все работники обществ были переведены из ООО "Русич Маркет", не опровергают установленных обстоятельств осуществления данными организациями деятельности как единой торговой сети.

Инспекцией в ходе проверки также установлено, что у ООО "МАГ", ООО "ГАММА" отсутствуют активы, в том числе основные средства, которые необходимы для самостоятельного осуществления деятельности.

Как следует из пункта 4.1 договора комиссии на реализацию товара (с условием предоставления специального оборудования для продажи товара) от 01.06.2009, заключённого между ООО "Русич Маркет" (комитент) и ООО "ГАММА" (комиссионер), для реализации товара комиссионером комитент предоставляет комиссионеру оборудование с приложением необходимой технической документации и информации по его использованию, при необходимости направляет своего специалиста для обучения и ознакомления с правилами эксплуатации оборудования. В соответствии с пунктом 4.8 указанного договора в случае выхода из строя оборудования комитент (ООО "Русич Маркет") устраняет поломку в течение 7 дней или заменяет вышедшее из строя оборудование исправным.

Аналогичные положения содержатся в договоре комиссии на реализацию товара (с условием предоставления специального оборудования для продажи товара) от 01.12.2009, заключённого между ООО "Русич Маркет" и ООО "МАГ".

Согласно актам приема-передачи от 01.06.2009, от 01.12.2009 ООО "Русич Маркет" передаёт в пользование ООО "ГАММА" и ООО "МАГ" оборудование (в том числе торговое) в количестве 199 и 113 единиц, соответственно.

Согласно сведениям о зарегистрированной контрольно-кассовой технике ООО "МАГ" принадлежит 5 единиц ККТ, две из которых ранее принадлежали ООО "Русич Маркет" и были установлены по одному и тому же адресу - г. Братск, ул. Юбилейная, 25.

Магазины, в которых осуществляет деятельность ООО "Русич Маркет", а также магазины, в которых осуществляют деятельность ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", имеют единое название "Русич", при этом вывеска на фасаде "Русич", указатели отделов, ценники, форменная одежда персонала, вывески с режимом работы, стенды с объявлениями и уголки покупателя выполнены в едином для всех магазинов фирменном стиле.

В магазинах ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ", ООО "ГАММА" сотрудники имеют одинаковую форменную одежду, соответствующую единому "фирменному" стилю. Согласно свидетельским показаниям работников, имевших в разные периоды времени трудовые отношения с ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", форменная одежда персонала во всех перечисленных организациях имела одинаковый вид, при переходе из одной организации в другую не менялась (протоколы допроса свидетелей Посмеюх А.А., Серышевой В.В., Черных Н.А., Чебыкиной Н.В., Леоновой Е.Н., Реут И.А.).

Ссылки заявителя на отсутствие у него расходов по пошиву одежды не подтверждены какими-либо доказательствами (операции по банковским счетам), в том числе доказательствами оплаты пошива одежды ООО "МАГ" и ООО "ГАММА".

Прослеживается наличие единой системы скидок с использованием дисконтных карт во всех магазинах "Русич". Дисконтные пластиковые карты для покупателей ООО "Русич Маркет" приобретает у ООО "Дельта-К", ИП Рябовой Р.В., ИП Рябова С.Н. ООО "ГАММА" и у ООО "МАГ" не несут расходов на изготовление пластиковых карт, однако карты, изготовленные по заказу ООО "Русич Маркет", содержат контактную информацию (адреса и телефоны) не только магазинов, принадлежащих обществу, но и всех магазинов, в которых ведут торговлю взаимозависимые лица ООО "МАГ" и ООО "ГАММА". При этом какие-либо ссылки на данные организации в дисконтных картах отсутствуют. Таким образом, информация, содержащаяся в дисконтной карте, свидетельствует о наличии единой оптово-розничной сети "Русич". Реализация указанных карт производилась во всех торговых точках как проверяемого налогоплательщика, так и ООО "МАГ", ООО "ГАММА", что подтверждается свидетельскими показаниями (например, Тюриной О.В., Серышевой В.В., Старостиной И.Н., Соболевой А.В., Борисенковой СЛ., Чебыкиной Н.В., Колесниковой А.А.).

Скидки также предоставлялись (в соответствии с положением о системе дисконтных скидок сети супермаркетов "Русич") на весь товар, независимо от того, продавался ли комиссионный товар ООО "Русич Маркет" или товар, принадлежащий ООО "МАГ" и ООО "ГАММА". Факт продажи дисконтных карт во всех магазинах взаимозависимых лиц, а также факт предоставления по этим картам скидок на товар также подтверждается свидетельскими показаниями покупателей (например, Гавриловой А.В., Каменщиковой Е.Н., Кондрашова А.Ю. и других).

ООО "Русич Маркет" несет расходы рекламного характера, связанные с продвижением товара, в том числе реализуемого через взаимозависимых лиц ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", а также по найму сотрудников для всех участников схемы. В материалах дела имеются эфирные справки, акты, иные документы, представленные ООО "РАДИО БРАТСК", ООО "Про Медиа", ООО "Голос Ангары РА" по взаимоотношениям с ООО "Русич Маркет". Согласно представленным документам ООО "Русич Маркет" регулярно подавались объявления о наличии вакансий в магазинах как ООО "Русич Маркет", так и ООО "МАГ", ООО "ГАММА", однако наименование организации в рекламных материалах не указывалось, указывалось только "в сеть супермаркетов "Русич" или "ТПК "Русич". При этом во всех объявлениях указывались телефоны ООО "Русич Маркет".

Договоры на изготовление и размещение рекламно-информационной продукции заключались только с ООО "Русич Маркет", договоры с ООО "МАГ", ООО "ГАММА" не заключались.

Суд первой инстанции, проанализировав вышеприведенные обстоятельства, пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик производит набор работников, в том числе, в магазины взаимозависимых лиц ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", действуя при этом безвозмездно, что также свидетельствует о формальном разделении бизнеса.

Как следует из материалов дела, разработку интернет-сайта www.rusich-market.ru, где указаны адреса, в том числе магазинов, в которых формально осуществляют деятельность ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", производила ИП Бабайлова Г.С. на основании договора от 28.08.2013 N 2175Т. Согласно пояснениям ИП Бабайловой Г.С. в рамках договора с ООО "Русич Маркет" в пользу третьих лиц никаких работ и услуг не выполнялось, самостоятельных договоров с ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" предприниматель не заключала.

Прослеживается единая система заказов товаров у поставщиков группой взаимозависимых лиц, так, с 2012 года в ООО "Русич Маркет" введена в действие система категорийного менеджмента: контроль остатка товаров в магазинах, планирование объёма продаж, и, соответственно, формирование заявок поставщикам возложены на сотрудников торгового отдела (категорийных менеджеров) с помощью специальной программы (S-маркет). Категорийные менеджеры осуществляют свои функции не только в отношении "своих" магазинов, но и в отношении магазинов ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", при этом, осуществляется заказ не только комиссионного товара, но и тех групп товаров, которыми ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" торгуют самостоятельно.

Факт осуществления заказов товара во все магазины "Русич" именно работниками ООО "Русич Маркет" подтверждаются свидетельскими показаниями как самих категорийных менеджеров (Колесниковой А.А., Панарина А.В.), так и лиц, работающих (работавших) в магазинах ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" (Старостиной И.Н., Соболевой А.В., Борисенковой СЛ., Чебыкиной Н.В.), а также показаниями Азовой А.Н., работающей оператором на оптовом складе ООО "Русич Маркет". В частности, Азова А.Н. пояснила, что получает заявки на поставку товара во все магазины "Русич", перемещение товара оформляется одинаково, поскольку все магазины "значатся в программе просто как магазины "Русич" по адресам".

Об осуществлении заказа товара во все магазины сети категорийными менеджерами ООО "Русич Маркет" сообщили также и работники организаций-поставщиков (например, Суранова А.А., Прибыльцев О.А.).

Материалами дела подтверждается выполнение работ для ООО "МАГ", ООО "ГАММА" сотрудниками ООО "Русич Маркет" (контроль выкладки товара, наличия и правильности оформления ценников, заказ товаров в магазины, сверка с поставщиками и торговыми точками и другие).

При этом договоры комиссии от 01.06.2009, от 01.12.2009, заключённые налогоплательщиком с ООО "ГАММА" и ООО "МАГ", таких условий не содержат.

Ревизии во всех магазинах сети "Русич" (в том числе в магазинах ООО "МАГ", ООО "ГАММА") проводились также ревизорами ООО "Русич Маркет", что подтверждается, в частности, свидетельскими показаниями Старковой Е.А., которая работала ревизором в ООО "Русич Маркет". Свидетель пояснила, что при оформлении результатов ревизий по разным магазинам (в том числе в магазинах ООО "МАГ", ООО "ГАММА") отличий не было, документы оформлялись везде одинаково, в график они включались, как и все остальные магазины.

Инкассирование торговой выручки с торговых точек ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" также происходило единообразно. Так, ООО "Русич Маркет" заключены с ОАО "Сбербанк России" договоры на инкассацию денежной наличности от 30.05.2008 N 411 и на приём денежной наличности от 30.05.2008 N 122 (с дополнениями от 24.10.2008, 14.01.2010, 19.11.2012). Договором от 30.05.2008 N 411 установлен перечень адресов объектов, по которым производится инкассация ценностей. В данный перечень включены торговые точки, принадлежащие ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", однако у данных организаций отсутствуют расходы на инкассацию торговой выручки с торговых точек, данные расходы несёт ООО "Русич Маркет".

Единообразие ведения хозяйственной деятельности (в части функционирования розничных торговых точек) у организаций ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" выражается, в том числе, в использовании единого торгового оборудования, одних организаций, осуществляющих техническое обслуживание. Единственным оборудованием, принадлежащим ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", являются кассовые аппараты (в связи с их обязательной регистрацией непосредственно налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю).

Всеми участниками схемы применяется единая система доставки товаров от поставщиков. Фактически ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" ведут в зарегистрированных за ними торговых точках торговлю товаром заявителя на основании договоров комиссии, а единственными группами товаров, приобретаемых и реализуемых ими самостоятельно, являются алкоголь (в связи с тем, что данный вид товара подлежит обязательному лицензированию) и продукция, приобретаемая у поставщиков, применяющих специальные налоговые режимы и не выделяющих в счетах-фактурах НДС (налоговым органом обоснованно сделан вывод, что таким образом участники схемы оптимизируют совокупные налоговые обязательства всех организаций, участвующих в схеме "дробления бизнеса").

Ссылка ООО "Русич Маркет" на то, что алкоголь не является единственной группой товаров, приобретаемых ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" самостоятельно, и что данные организации приобретают овощи, яйцо, крупу, полуфабрикаты мясные, выпечку, канцелярские товары, семена, чай, упаковку, правильно отклонены судом, поскольку организации и предприниматели - поставщики указанной продукции применяют специальные налоговые режимы и выставляют в адрес ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" счета-фактуры без выделения НДС.

Таким образом, ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", применяющие упрошенную систему налогообложения и не имеющие в связи с этим возможности предъявить к вычету суммы НДС, закупают товар преимущественно у организаций, также применяющих специальные налоговые режимы, в то время как ООО "Русич Маркет", применяющее общую систему налогообложения и имеющее, соответственно, возможность заявить суммы НДС к вычету, приобретает товар преимущественно у поставщиков, также применяющих общую систему налогообложения.

Кроме того, материалами дела подтверждено и заявителем не опровергнуто, что товар, заказываемый ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" самостоятельно, также как и комиссионный товар, доставляется поставщиками сразу непосредственно в торговые точки взаимозависимых организаций, минуя комитента ООО "Русич Маркет". При этом, как указывалось выше, заказ товара по всем торговым точкам (как ООО "Русич Маркет", так и ООО "МАГ", ООО "ГАММА") осуществляется одновременно категорийными менеджерами, доставка поставщиками товара по всем торговым точкам также осуществляется в основном в одни и те же дни.

При таких обстоятельствах по отношению к поставщикам товара и потребителям маркетинговых услуг ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" действовали как единая организация, осуществляющая розничную торговлю через сеть супермаркетов.

Налоговым органом доказано (как при исследовании свидетельских показаний, так и документов налогоплательщика и его контрагентов), что фактически с введением службы категорийного менеджмента все функции по контролю остатков товара в магазинах ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА" и ООО "МАГ", его заказу у поставщиков возложены именно на торговый отдел ООО "Русич Маркет", в котором работают категорийные менеджеры и руководителем является Гусельникова В.А.

Показания свидетеля Гусельниковой В.А. раскрывают существо должностных обязанностей категорийного менеджера, его основные функции и именно с этой целью они и приведены в решении налогового органа. Однако, показания Гусельниковой В.А. относительно заказа товара категорийными менеджерами только части товаров, передаваемых по договорам комиссии, не соответствуют действительности.

Суд первой инстанции обоснованно критически воспринял показания свидетеля Гусельниковой В.А., поскольку указанное лицо находится в непосредственном подчинении у руководителя налогоплательщика Панарина В.В. и у коммерческого директора Голубевой М.А.

Общество в апелляционной жалобе приводит выдержки из свидетельских показаний работников ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА", ООО "МАГ", а также работников поставщиков товаров для данных организаций (ООО "Балтбир", ООО "Центроторг"). Данные показания свидетелей не опровергают выводов, изложенных в решении налогового органа.

Показания свидетелей Реут И.А., Поляковой Н.В. (продавцы ООО "МАГ"), Кирьяновой Н.А., Крючковой О.В. (продавцы ООО ГАММА"), торговых представителей ООО "Центрторг", Сурановой А.А., Прибыльцева О.А., ООО "Море пива" Саец С.А., менеджеров Колесниковой А.А., Панарина А.В., Калмыковой К.И. подтверждают доводы, изложенные в оспариваемом решении.

Товар, поставляемый поставщиками ООО "Балтбир", ООО "Центроторг" в ООО "Русич Маркет", ООО "ГАММА", ООО "МАГ", не являлся комиссионным, каждая из вышеперечисленных взаимозависимых организаций приобретала и реализовывала его (по документам) самостоятельно. Тем не менее, заказ данного вида товара (алкогольная продукция) производился категорийными менеджерами, являющимися работниками проверяемого налогоплательщика. Как поясняет свидетель Прибыльцев О.А., заявки он забирал у Виктории Александровны Гусельниковой (работник ООО "Русич Маркет") по всем торговым точкам - как ООО "Русич Маркет", так и ООО "МАГ", ООО "ГАММА", что опровергает показания Гусельниковой В.А.

Из пояснений инспекции следует, что наводящие вопросы относительно того, какой вид товара как заказывался, не задавались работникам намеренно с целью установления фактических обстоятельств. Фактически все они подтверждали, что весь товар заказывался одинаково заведующими, позднее - категорийными менеджерами.

Вопросы по заказу, поставке товаров задавались заведующей магазином ООО "ГАММА" Соболевой А.В., заведующей магазином ООО "МАГ" Старостиной И.Н., которые в соответствии с занимаемой ими должностью располагали информацией о том, что существует комиссионный товар и "собственный" товар зависимых организаций.

Судом первой инстанции свидетельские показания рассмотрены в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами, изложенными выше, что позволило сделать правильный вывод о получении ООО "Русич Маркет" необоснованной налоговой выгоды путём создания схемы "дробления бизнеса".

Доводы ООО "Русич Маркет", приведенные также при апелляционном обжаловании, о том, что такие показатели деятельности общества, как объем выручки, размер уплаченных налогов и величина налоговой нагрузки до создания ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" были значительно меньше, чем в проверяемые периоды, являются несостоятельными, поскольку в 2008 году ООО "Русич Маркет", помимо основной системы налогообложения, применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении 4 объектов стационарной торговли, в связи с чем сравнение размера выручки, отражённой в декларации по налогу на прибыль, с последующими периодами (в которых система налогообложения в виде ЕНВД не применялась) является некорректным.

В тоже время, при сравнении налоговой нагрузки ООО "Русич Маркет" в 1 полугодии 2009 года (до начала работы ООО "МАГ" и ООО "ГАММА") с аналогичным периодом 2010 года, когда указанные организации уже работали совместно в рамках договоров комиссии, наблюдается снижение налоговой нагрузки. В последующих периодах (2011-2013 гг.) величина налоговой нагрузки также меньше, чем до начала работы с взаимозависимыми организациями.

Вышеуказанное подтверждает довод инспекции, изложенный в обжалуемом решении, что основной целью, преследуемой налогоплательщиком при создании ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", являлось получение дохода за счет налоговой выгоды.

Судом первой инстанции правильно отклонен довод заявителя о двойном налогообложении доходов налогоплательщиков, поскольку налоговым органом в целях определения действительного размера налоговых обязательств ООО "Русич Маркет" при исчислении налога на прибыль организаций учтены суммы фактически уплаченных ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" налогов за 2011, 2012, 2013 годы в сумме 1 131 377 руб., 1 396 281 руб., 1 638 002 руб.

В отношении довода ООО "Русич Маркет" о том, что инспекцией не подтверждено получение обществом налоговой выгоды в размере 17 153 096 руб. суд отмечает, что указанная сумма рассчитана как разница налоговых обязательств, фактически исчисленных всеми взаимозависимыми организациями, и налоговых обязательств, исчисленных в ходе проверки при объединении деятельности всех участников схемы.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых ООО "МАГ" и ООО "ГАММА" представили дополнительные документы, инспекцией произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Русич Маркет" с учётом методики, примененной обществом при исчислении совокупных налоговых обязательств и представленной налогоплательщиком с возражениями на акт проверки.

В связи с чем в решении произведена корректировка доначисленных ООО "Русич Маркет" налогов (по сравнению с актом проверки), кроме того, сумма начисленных обществу налогов уменьшена на сумму налогов, уплаченных ООО "МАГ" и ООО "ГАММА". Таким образом, согласно решению инспекции сумма налоговой выгоды ООО "Русич Маркет" составила 8 128 350 руб.

Судом апелляционной инстанции исследован, проверен и признан обоснованным имеющийся в оспариваемом решении расчет по налогам.

Довод апелляционной жалобы о несогласии с выводом суда о непредставлении налогоплательщиком контррасчета судом отклоняется, поскольку названный налогоплательщиком контррасчет по существу таковым не является. Фактически это сводная таблица показателей выручки проверяемого налогоплательщика и его взаимозависимых лиц с разбивкой по годам и с выделением выручки по "комиссионному" товару.

При этом, основная часть показателей соответствует данным проверки (имеются ссылки на страницы акта, номера приложений к акту). В приведенном расчете отсутствуют какие-либо расчеты налогов, исчисленных с учетом применения налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения. В пояснениях заявитель пытается опровергнуть наличие схемы, ссылаясь на показатели данной таблицы, то есть в связи с отсутствием схемы доначисления должны были быть нулевыми. Таким образом, ООО "Русич Маркет" в рамках рассмотрения спора не представлено контррасчета налоговых обязательств, соответственно, вывод суда о его непредставлении фактическим обстоятельствам не противоречит.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, учитывает, что возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.

Однако, доводы общества не опровергают выводы, содержащихся в обжалуемом решении суда, поскольку налогоплательщиком фрагментарно приводятся отдельные стороны осуществления деятельности участников финансово-хозяйственных операций, при этом выводы, следующие из общей совокупности установленных обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды, заявителем не опровергнуты.

Ссылка на наличие ошибки в решении инспекции и суда при указании фамилии руководителя ООО "ГАММА" нашла свое подтверждение, между тем, это не привело к иным выводам по существу спора.

В ходе рассмотрения дела также не нашли своего подтверждения доводы общества о нарушении инспекцией норм статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Как указывало ООО "Русич Маркет", акт проверки подписан лицом, не проводившим проверку - Козловой О.А.

Как следует из материалов дела, на основании статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации заместителем инспекции Заикиной С. К. принято решение от 08.12.2014 N 11-29/17 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Русич Маркет".

Проведение проверки поручено следующим должностным лицам: главному государственному налоговому инспектору Царегородцевой М.В. (руководитель проверяющей группы), главному государственному налоговому инспектору Козловой О.А., специалисту 1 разряда Новиковой А.В.

Решением от 18.03.2015 N 11-29/02/4 о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки из состава лиц, проводящих проверку, исключена Новикова А.В., специалист 1 разряда.

Судом установлено, что Козлова О.А. являлась одним из должностных лиц проверяющей группы по проведению выездной налоговой проверки ООО "Русич Маркет".

При этом отсутствие указанного должностного лица на территории налогоплательщика во время проверки не означает прекращение данным проверяющим всех действий, связанных с проведением проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11, подписание акта налоговой проверки не лицом, проводившим налоговую проверку, а иным должностным лицом налогового органа само по себе не является основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации право принятия решения о привлечении к ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

ООО "Русич Маркет" не указало, каким образом подписание акта выездной налоговой проверки Козловой О.А. нарушило его права и законные интересы. Доказательств нарушения Козловой О.А. норм, регламентирующих проведение выездной налоговой проверки, обществом также не представлено.

ООО "Русич Маркет" в качестве процессуального нарушения при принятии решения указано на не отражение в акте проверки в качестве основного обстоятельства для доначисления налогов вывода о том, что ООО "Русич Маркет", ООО "МАГ", ООО "ГАММА" осуществляли финансово-хозяйственную деятельность как единая торговая оптово-розничная сеть "Русич", что лишило общество возможности представить свои возражения по данному основанию.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен данный довод заявителя, поскольку в акте выездной налоговой проверки от 05.05.2015 N 11-30/8 (стр. 12, 40, 55, 66, 68, 73, 74, 92, 103, 107) отражено, что проверкой установлено осуществление вышеперечисленными организациями в проверяемом периоде финансово-хозяйственной деятельности как единая торговая оптово-розничная сеть "Русич".

Заявителем апелляционной жалобы возражений относительно вышеприведенных выводы суда первой инстанции не приведено, судом апелляционной инстанции оснований для признания их необоснованными не установлено.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что установленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что основной целью, преследуемой налогоплательщиком при создании ООО "МАГ" и ООО "ГАММА", являлось получение дохода за счет налоговой выгоды.

На основании изложенного, оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, а также соответствующих им сумм пени и штрафов является законным и обоснованным.

Доводы Общества, приведенные в апелляционной жалобе по существу спора, являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Все иные доводы, приведенные заявителем в обоснование своей позиции по делу, судом рассмотрены, оценены и признаны несостоятельными, не доказанными и не влияющими на выводы суда по существу рассматриваемого спора.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 17 июня 2016 года по делу N А19-273/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.В. Басаев