Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2016 г. N 09АП-40263/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 13 января 2017 г. N Ф05-19084/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

20 сентября 2016 г.

Дело N А40-216120/15

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 сентября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.

судей:	Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

АО "Особые экономические зоны"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.06.2016 г. по делу N А40-216120/15,

принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению Акционерного общества "Особые экономические зоны" (зарегистрированного по адресу: 125009, г. Москва, Тверской б-р., д. 16; ОГРН: 1067746539519, ИНН: 7703591134, дата регистрации: 27.04.2006 г.)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (зарегистрированной по адресу: 123100, г. Москва, ул. Анатолия Живова, д. 2, стр. 6; ОГРН: 1047703058435, ИНН: 7703037470, дата регистрации: 23.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 75 329 661 руб. (пункт 4 резолютивной части), начисления пени (пункт 3 резолютивной части) и уплаты пени (пункт 5.3 резолютивной части) в размере 4 953 500 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в оспариваемой части (п. 6 резолютивной части) (с учетом уточнения заявленного требования),

при участии:

от заявителя:	Дерябина Т.Н. по дов. от 20.10.2015;
от заинтересованного лица:	Чехлова А.И. по дов. от 11.01.2016, Васин В.А. по дов. от 11.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Особые экономические зоны" (далее - Заявитель, Общество, АО "ОЭЗ", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, Инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 75 329 661 руб. (пункт 4 резолютивной части), начисления пени (пункт 3 резолютивной части) и уплаты пени (пункт 5.3 резолютивной части) в размере 4 953 500 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в оспариваемой части (пункт 6 резолютивной части).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.06.2016 г. в удовлетворении заявленияАО "ОЭЗ"отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, АО "ОЭЗ" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители ИФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, чтов отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по результатам которой налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 23-24/142/111 от 30.12.2014 г.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 23- 24/142/111 от 30.12.2014 г., акта о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 23-24/11/12 от 19.03.2015 г., возражений налогоплательщика и материалов выездной налоговой проверки было принято оспариваемое решение от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислен неуплаченный налог на добавленную стоимость в сумме 5 863 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 4 953 615 руб., предложено уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению из бюджета в сумме 79 374 752 руб., также Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1173 руб., в виде штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ в размере 30 000 руб., в виде штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ в размере 33 499 руб., ему предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве. Решением УФНС России по г. Москве от 04.08.2015 г. N 21-19/078429 решение Инспекции признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

По данному делу Заявитель оспаривает решение от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов об уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 75 329 661 руб. (пункт 4 резолютивной части), начисления пени (пункт 3 резолютивной части) и уплаты пени (пункт 5.3 резолютивной части) в размере 4 953 500 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в оспариваемой части (пункт 6 резолютивной части).

Признавая решение суда первой инстанции в оспариваемой части законным, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Согласно учетной политике АО "ОЭЗ" для целей налогообложения, при ведении раздельного учета (определении доли не облагаемых НДС операций) Общество учитывало только выручку по счету 90.1; обороты по счету 91.1 при ведении раздельного учета не учитывались (учетная политика организации, протокол допроса N 2180 от 16.12.2014 г.).

В тех налоговых периодах, в которых доля расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям менее 5% от совокупной величины расходов организации, раздельный учет не велся.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Из положений с подпункта 1 пункт 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), - в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При этом НК РФ не содержит нормы по исключению внереализационных доходов из расчета пропорции для ведения раздельного учета. Положения учетной политики организации не могут противоречить нормам НК РФ.

Также при расчете пропорции нормы НК РФ не оперируют такими понятиями как "прямые (общепроизводственные) расходы", "косвенные расход". При расчете пропорции для налогового законодательства необходимо установление обстоятельств в отношении того, что используются ли основные средства, в облагаемой НДС деятельности или не используются в облагаемой НДС деятельности.

Основанием к принятию решения Инспекции от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 в оспариваемой части послужили выводы налогового органа о том, что Общество, осуществляя в проверяемом периоде операции как подлежащие налогообложению НДС, так и освобожденные от налогообложения, неправомерно включало в состав вычетов всю сумму предъявленного НДС, без распределения в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации на долю налога, приходящегося на облагаемые операции и подлежащего вычету, и долю налога, приходящегося на необлагаемые операции и подлежащему учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций, в связи с неверным применением положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности учета всей суммы предъявленного НДС в составе вычетов в случае не превышения доли расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся к необлагаемым операциям 5% от всех понесенных расходов.

В проверяемом периоде Общество не вело раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, и необоснованно считало, что доля необлагаемых операций не превышает установленного законодательством предела, в связи с чем принимало к вычету весь предъявленный НДС в полной сумме. Однако в ходе проверки выяснилось, что по ряду налоговых периодов 5% барьер Обществом был превышен, что с учетом положений абзаца 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, являлось основанием для отказа в подтверждении всех заявленных Обществом в этих периодах с нарушением установленного порядка налоговых вычетов.

Возражая против выявленных проверкой нарушений, Общество предприняло меры к исправлению своего учета, исправлению регистров бухгалтерского учета и ведению раздельного учета в проверяемых периодах. Не согласившись с исправленными данными Общества, Инспекция, проверив их, пришла к выводу о том, что при определении суммы налоговых вычетов, относящихся к необлагаемым НДС операциям, Общество необоснованно из общего объема общехозяйственных и общепроизводственных расходов для расчета использовало только их часть и к ней применило рассчитанную в заниженном размере пропорцию.

Инспекцией по налоговым периодам 1, 2, 3 кварталы 2011 г. и 3 квартал 2013 г. был составлен расчет суммы налоговых вычетов, излишне учтенных в отношении общехозяйственных и общепроизводственных расходов, результаты которого отражены в таблице 3 на страницы 56 оспариваемого решения (т. 2 л.д. 46).

Исходя из установленной доли необлагаемых НДС операций, данных о суммах НДС, учтенных по субсчетам 19.01 "НДС по приобретенным ОС", 19.03 "НДС по приобретенным МПЗ", 19.04 "НДС по приобретенным услугам", 19.10 "НДС по созданию объектов на территории особых экономических зон", налоговый орган определил общую сумму НДС, подлежащую распределению, применил к ней процентную ставку доли необлагаемых операций, и получил сумму НДС, не подлежащую учету в составе налоговых вычетов 79 374 752 руб., из которой за 1 квартал 2011 г. - 13 696 667 руб., за 2 квартал 2011 г. - 15 863 160 руб., за 3 квартал 2011 г. - 16 750 706 руб., за 3 квартал 2013 г. - 33 064 219 руб. при этом указанный расчет был составлен налоговым органом исходя из представленных Обществом исправленных документов по требованиям.

Общество, по существу соглашаясь с выводами Инспекции о необходимости распределения НДС по спорным налоговым периодам 1, 2, 3 кварталы 2011 г. и 3 квартал 2013 г., оспаривает правильность формирования Инспекцией данных для расчета НДС, подлежащего восстановлению, полагая, что налоговым органом был необоснованно включен в расчет НДС по услугам субподрядчиков ОАО "Внешстройимпорт" и ОАО "Внешстройимпорт-проект". Общество квалифицирует расходы на указанных субподрядчиков как "прямые" и считает, что они не подлежат включению в расчет сумм распределения НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с чем, Обществом составлен контррасчет НДС, подлежащего восстановлению (т. 58 л.д. 35-37).

Общество, считая неверным расчет Инспекции налоговых вычетов, подлежащих восстановлению, исходит из того, что Инспекцией неправомерно включены в расчет прямые и общехозяйственные расходы, которые несет налогоплательщик исключительно при осуществлении операций, облагаемых НДС. Тем самым Заявитель исключает из расчета Инспекции НДС отраженный на субсчетах 19.01, 19.03, 19.04, исчисленный по прямым расходам, а именно: 1) за 1-3 кварталы 2011 г.: - 20 022 412 руб. НДС по прямым расходам по строительно-монтажным работам, услугам субподрядчиков ОАО "Внешстройимпорт", ОАО "Внешстройимпорт-проект", субсчет 19.04; 9 000 руб. НДС по прямым расходам на электроснабжение первого пускового комплекса офисно-деловых зданий в г. Дубна, контрагент ООО "Московский областной учебно-методический центр", субсчет 19.10; 4 1 331 612 руб. НДС по общехозяйственным расходам, субсчет 19.04; 30 561 752 руб. НДС по прямым расходам по строительно-монтажным работам, услугам субподрядчиков ОАО "Внешстройимпорт", ОАО "Внешстройимпорт-проект", субсчет 19.04; 1 932 483 руб. НДС по прямым расходам на разработку концепции создания и развития портовой особой экономической зоны на территории Советско-Гаванского муниципального района Хабаровского края, контрагент Филиал АО "Исследовательский Институт Номура, Лтд.", субсчет 19.10; 17 910 375 руб. НДС по прямым расходам по строительно-монтажным работам, услугам субподрядчиков ОАО "Внешстройимпорт", ОАО "Внешстройимпорт-проект", субсчет 19.04; 4 471 202 руб. НДС по прямым расходам на разработку концепции создания и развития портовой особой экономической зоны на территории Советско-Гаванского муниципального района Хабаровского края, включая архитектурно- строительную концепцию, контрагент Филиал АО "Исследовательский Институт Номура, Лтд."; разработка проекта планировки территории особой экономической зоны портового типа на территории муниципального района "Чердаклинский" Ульяновской области, выполнение изыскательских, субсчет 19.10. 2) за 3 квартал 2013 г.: 9 883 236 руб. НДС по прямым расходам по строительно-монтажным работам, услугам субподрядчиков ОАО "Внешстройимпорт", субсчет 19.03; 52 698 451 руб. НДС по прямым расходам связанные с созданием инфраструктуры особых экономических зон.

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Общества.

Заявителем в обоснование своей позиции в материалы дела представлены за 2011 и 2013 года: документы по взаимоотношениям с Филиалом АО "Исследовательский Институт Номура, Лтд.", ОАО "Внешстройимпорт", ОАО "Внешстройимпорт-проект", а именно договоры, дополнительные соглашения к ним, первичные документы (счета- 6 фактуры, акты выполненных работ, КС), а также бухгалтерские документы по отражению НДС по прямым расходам.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что НДС, отраженный по расходам по данным документам, также должен участвовать при расчете пропорции ввиду следующего. Так, налоговый орган при расчете использовал субсчета 19-го счета (19.01 - НДС по приобретении основных средств, 19.03 - НДС по приобретенным материально- производственным запасам, 19.04 - НДС по приобретенным услугам, 19.10 - НДС по вложениям в объекты ОЭЗ), на которых налогоплательщик отражает НДС по расходам, относящимся к созданию инфраструктуры особых экономических зон (оборотно- сальдовые ведомости субсчетов 19.03, 19.04, 19.10. за 3 кв. 2011 г. (т. 14 л.д. 2-44), оборотно-сальдовые ведомости субсчетов 19.01, 19.03, 19.10 за 3 кв. 2013 (т.18 л.д. 126- 149, т.19 стр. 1-10), карточки субсчетов 19.01, 19.02, 19.03, 19.04 за 1 кв. 2011 г. (т. 43, 44, 45 и т. 46 л.д. 1-41), карточки субсчетов 19.01, 19.03, 19.04, 19.09, 19.10, 19.11 за 3 кв. 2011 г. (т. 46 л.д. 42-150, т. 47, т. 48, т. 49, т. 50), карточки субсчетов 19.01, 19.03, 19.04, 19.08, 19.09 за 2 кв. 2011 г. (т. 51, т. 52, т. 53).

Документы, представленные налогоплательщиком, также свидетельствуют о том, что создавались объекты именно для обеспечения функционирования инфраструктуры особых экономических зон, и соответственно использовались налогоплательщиком, как в необлагаемой, так и облагаемой НДС деятельности.

Так, предметом договора с контрагентом Филиала АО "Исследовательский Институт Номура, Лтд." (т. 7 л.д. 62-67) является разработка концепции создания и развития портовой особой экономической зоны на территории Советско-Гаванского муниципального района Хабаровского края, что непосредственно к инфраструктуре особой портовой экономической зоне, соответственно Инспекцией правомерно учитывался НДС по данным расходам в расчете.

Также судом учтено, что налогоплательщик создан и действует в соответствии с ФЗ от 22.07.2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - ФЗ N 116-ФЗ), являясь управляющей компанией, в понимании статьи 2 ФЗ N 116-ФЗ, а именно "открытым акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и сто процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, или хозяйственное общество, которое создано с участием такого открытого акционерного общества в указанных целях, либо иное хозяйственное общество, которое заключило с уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти соглашение об управлении особой экономической зоной".

В свою очередь под понятием "особая экономическая зона" понимается часть территории Российской Федерации, которая определяется Правительством Российской Федерации и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны (статья 2 ФЗ N 116-ФЗ).

Налоговым законодательством устанавливается специальные режимы налогообложения особых экономических зон, в частности освобождение от уплаты НДС.

Общество, как управляющая компания особых экономических зон, в соответствии со статьей 8 ФЗ N 116-ФЗ обеспечивает создание объектов инфраструктуры особой экономической зоны и иных объектов, предназначенных для обеспечения функционирования особой экономической зоны, в соответствии с соглашением о создании особой экономической зоны; обеспечивает функционирование объектов инфраструктуры особой экономической зоны и иных объектов, предназначенных для обеспечения функционирования особой экономической зоны; привлекает резидентов и иных инвесторов в особую экономическую зону, в том числе для осуществления деятельности по созданию объектов инфраструктуры особой экономической зоны; разрабатывает проект планировки особой экономической зоны и представляет его на утверждение в уполномоченный орган в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществляет иные предусмотренные настоящим Федеральным законом и соглашением об управлении особой экономической зоной функции.

В расчете Инспекции распределение входного НДС применено к доле от общих налоговых вычетов организации, которая составляла незначительную часть всей суммы ее вычетов (не превышающий 16% от заявленной суммы налоговых вычетов, без учета вычетов с авансов и налогового агента) и только в части, относящейся ко всей деятельности организации. Таким образом, доля налоговых вычетов, относящихся ко всей деятельности организации и подлежащих восстановлению по расчету Инспекции, не превышает 13,26% от заявленной организацией суммы налоговых вычетов, без учета вычетов с авансов и налогового агента.

В процессе проведения выездной налоговой проверки по требованию Инспекции от 06.06.2014 г. N 68681 Обществом представлены учетная политика организации и регистры "раздельного учета" по НДС.

Согласно учетной политике АО "ОЭЗ" суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. Для обеспечения раздельного учета по НДС по косвенным расходам ведутся дополнительные регистры аналитического учета: "НДС по партиям товаров" и "НДС по косвенным расходам". "Входные" суммы НДС по косвенным расходам, предъявленные поставщиками (продавцами), отражаются по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" и в дальнейшем распределяются пропорционально выручке. "Входные" суммы НДС, учтенные в регистре "НДС по косвенным расходам", распределяются исходя из следующей пропорции: Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Указанная сумма списывается в дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость". Сумма НДС, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), не подлежащая вычету, включается в состав расходов (пункт 1 статьи 264 НК РФ) по статье косвенных расходов. В книге покупок регистрируется весь налог, предъявленный поставщиками по счетам-фактурам, далее согласно аналитическим регистрам учета " НДС по партиям товаров", "НДС по косвенным расходам" определяется сумма НДС, подлежащая вычету, и сумма НДС, включаемая в состав расходов.

В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, раздельный учет сумм "входного" НДС не ведется. Все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с общеустановленным порядком. Порядок и методика расчета "правила 5 процентов" утверждены Обществом в Распоряжении от 30.12.2010 г. N 21/2-р. Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (пункт 4 статьи 170 НК РФ), то все суммы "входящего" НДС подлежат вычету в общем порядке (статьи 171 и 172 НК РФ).

Согласно представленным регистрам "раздельного учета" по НДС в 3 квартале 2013 г. у Заявителя были следующие не облагаемые НДС операции: реализация по лицензионным договорам; услуги в рамках оказания технической помощи РФ (утилизация химического оружия); поставка важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; доля совокупных расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям в общем объеме расходов организации составляет 28,30%. В связи с данными обстоятельствами Общество обязано была вести "раздельного учета" по НДС. В то же время, согласно данных налоговой декларации по НДС и проведенных контрольных мероприятий, суммы "входного" налога, относящихся к не облагаемым НДС операциям не восстанавливались.

Со стороны Заявителя 12.11.2014 г. были представлены уточненные справки по раздельному учету за 2011 г. - 2013 г. из анализа которых усматривается, что в 3 квартале 2013 г. доля расходов по необлагаемым НДС операциям была уменьшена организацией до 0,015 % общей величины совокупных расходов организации. Из ранее представленного расчета Обществом необоснованно были перенесены в раздел "справочно" (не участвовали в расчете) необлагаемые обороты в размере 113 376 522,50 руб. и соответствующие им расходы в размере 111 201 276,80 руб.: по сдаче в аренду земельных участков, оказанию услуг в рамках оказания технической помощи РФ, реализации важнейшей и жизненно необходимой техники.

Согласно объяснениям Заявителя (протокол допроса N 2180 от 16.12.2014 г.) по графам справок "справочно" отражались суммы, которые не участвовали в расчете. Данные действия необходимы были для обоснования освобождения от необходимости ведения раздельного учета.

Является правильным вывод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что данный подход противоречит требованиям НК РФ, так как положения пункта 4 статьи 170 НК РФ не предусматривают исключение из состава совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в частности, расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок учета налоговых вычетов не зависит от того, к каким расходам они относятся: к прямым или косвенным; должна существовать связь понесенных расходов с соответствующими операциями (подлежащими или не подлежащими налогообложению).

При оценке представленных Обществом регистров Инспекцией было установлено, что они содержат незначительную часть расходов, подлежащих распределению и не содержат расходов, которые относятся ко всей деятельности (обеспечивают функционирование всего Общества в целом (объекты дорожного и коммунального хозяйства, объекты электрохозяйства, ливневая канализация, благоустройство, ограждения и т.д.). При этом создаваемая инфраструктура налогоплательщика включает в себя объекты, которые обеспечивают функционирование всего Общества в целом (объекты дорожного и коммунального хозяйства, объекты электрохозяйства, ливневая канализация, благоустройство, ограждения и т.д.).

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, Инспекцией верно и в полном соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах был произведен расчет сумм налога к восстановлению применительно к субсчетам счета 19, которые относятся ко всей деятельности организации: по основным средствам (используются во всей деятельности организации), по МПЗ (содержатся общехозяйственные расходы), по приобретенным услугам, по созданию объектов (ОС).

Расчет восстановления сумм налоговых вычетов по общехозяйственным расходам произведен в соответствии с документами, представленными Обществом во время проверки по требованиям Инспекции: N 75038 от 24.10.2014 г., N 76978 от 26.11.2014 г., N 76999 от 27.11.2014 г.

Заявитель, соглашаясь с расчетами Инспекции по порядку определения доли необлагаемых НДС операций за 1-3 кварталы 2011 г., оспаривает идентичный расчет доли за 3 квартал 2013 г. указывая на позднее получение документов.

Однако нормы статьи 170 НК РФ не предусматривают исключения из расчета доли по такому основанию. В расчете налогового органа, распределение входного НДС применено к доле от общих налоговых вычетов организации, относящихся ко всей деятельности организации, которая составляла незначительную часть всей суммы ее вычетов (без учета вычетов с авансов и налогового агента) и только в части, относящейся ко всей деятельности организации.

Расчет доли налоговых вычетов по общехозяйственным расходам произведен в соответствии с документами, представленными налогоплательщиком во время выездной налоговой проверки по требованиям Инспекции: N 75038 от 24.10.2014 г., N 76978 от 26.11.2014 г., N 76999 от 27.11.2014 г. При расчете использовались данные 4-х субсчетов счета 19 из 11, применяемых организацией (19.01 - НДС по приобретенным ОС, 19.03 - НДС по приобретенным МПЗ, 19.04 - НДС по приобретенным услугам, 19.0 - НДС по созданию объектов на территории ОЭЗ). Следует отметить, что инфраструктура ОЭЗ как раз и включает объекты, которые обеспечивают функционирование всей ОЭЗ (объекты дорожного и коммунального хозяйства, объекты электрохозяйства, ливневая канализация, благоустройство, ограждения и т.д.), т.е. те, которые обеспечивают и относятся ко всей деятельности ОЭЗ и подлежат распределению в рамках ведения раздельного учета.

Исключение из расчета сумм входного налога по приобретенным ОС общепроизводственного и общехозяйственного назначения является необоснованным.

Основная доля расходов организации - создание инфраструктуры зон, т.е. капитальные вложения. На базе этих объектов организация осуществляет все свои заявленные действия, в т.ч. не облагаемые налогом. В свою очередь, указанные суммы не нашли отражение в регистрах организации по раздельному учету "НДС по косвенным расходам".

Таким образом, доля налоговых вычетов, относящихся ко всей деятельности организации и подлежащих восстановлению, по расчету Инспекции составляет 13,26% от заявленной Обществом суммы налоговых вычетов, без учета вычетов с авансов и налогового агента.

В пояснениях по делу Общество соглашается с тем, что на субсчетах счета 19, использованных Инспекцией для расчета, содержатся расходы, связанные со всей деятельностью организации. Вместе с тем полагает, что по договору ОАО "Внешстройимпорт" (дочерняя компания заявителя) расходы являются прямыми и связаны с приобретением медицинского оборудования.

При оценке данного довода Общества судом первой инстанции правильно учтено, что указанный договор заключен с целью реализации Государственного контракта N 63-22/050054 от 21.10.2005 г. с ГУ Ярославской области "Областная служба заказчика" на строительство Областного перинатального центра в г. Ярославль. В рамках указанного государственного контракта Общество использовало льготу по НДС.

Следовательно, распределение "входного" налога обоснованно. Так, заявителем в материалы дела представлены: государственный контракт N 63-22/050054 на строительство Областного перинатального центра в г. Ярославле от 21.10.2005, дополнительные соглашения к данному контракту, справки о стоимости выполненных работ КС-3, акты выполненных работ КС-2.

Представленные документы также свидетельствуют, о том, что отнести расходы налогоплательщика по строительству Областного перинатального центра в г. Ярославле только к облагаемым НДС операциям, не представляется возможным ввиду следующего.

Согласно пункту 2.2 государственный контракт N 63-22/050054 финансирование работ на объекте по настоящему контракту осуществляется за счет средств федерального бюджета и средств бюджета Ярославской области. Далее дополнительными соглашениями к государственному контракту ежегодно фиксировалось положения о финансировании работ на объекте за счет Федеральной адресной инвестиционной программой и Адресной инвестиционной программой Ярославской области (на 2006 г. - Дополнительное соглашение N 1 от 11.04.2006 г., на 2007 г. - Дополнительное соглашение N 3 от 12.03.2007 г., на 2008 г. - Дополнительное соглашение N 5 от 15.01.2008 г., на 2009 г. -Дополнительное соглашение N 10 от 15.01.2009 г., на 2010 г. - Дополнительное соглашение N 16 от 26.01.2010 г., на 2010 г. по компенсации расходов на медицинское оборудование - Дополнительное соглашение N 17 от 30.06.2010 г., дополнительная дотация из Федерального бюджета РФ на 2010 г. в размере 500 000 000,00 руб. - Дополнительное соглашение N 18 от 21.10.2010 г., на 2011 г. - Дополнительное соглашение N 20 от 30.12.2010 г.).

Согласно представленным справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 стоимость выполненных работ и затрат подразделяются на следующие категории: за счет ФБ РФ; медицинское оборудование, не облагаемое НДС; мебель, не облагаемая НДС. Так в частности: расходы, понесенные на мебель, не облагаемую НДС, составили 5 822 391,90 руб. (Справка N 3-М от 30.05.2011 г.); расходы, понесенные на медицинское оборудование, не облагаемое НДС, составили 1 079 532,45 руб. (Справка N 7-ОМ от 02.02.2011), 21 292 776 руб. (справка N 8-ОМ от 28.02.2011), 2 597 349,50 руб. (справка N 9-ОМ от 20.03.2011), 32 321 812,88 руб. (справка N 10-ОМ от 29.03.2011), 26 127 582 руб. (справка N 11-ОМ от 20.05.2011), 34 603 190,27 руб. (справка N 12-ОМ от 25.05.2015), 48 872 786,50 руб. (справка N 13-ОМ от 30.05.2011), 25 242 700 руб. (справка N 15-ОМ от 22.07.2011), 2 140 751 руб. (справка N 16-ОМ от 26.07.2011).

Таким образом, учитывая условия государственного контракта и представленные справки о выполненных работах КС-3 расходы на выполнение работ и приобретение медицинского оборудования (в том числе и его монтаж) во-первых, можно квалифицировать как облагаемые так и не облагаемые НДС операции, во-вторых, возмещение затрат по государственному контракту поступает из Федерального бюджета Российской Федерации и из бюджета субъекта Российской Федерации (Ярославской области), и согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятого ранее к вычету подлежат восстановлению. Также установлено, что в рамках указанного государственного контракта ОАО "ОЭЗ" использовало льготу по НДС. Работы выполнялись за счет средств федерального бюджета.

В процессе судебных разбирательств в Арбитражном суде Ярославской области (решение по делу N А82-17578/2011), в связи с неисполнением условий государственного контракта ОАО "ОЭЗ" (Ответчик) апеллировал, что условиями указанного контракта не предусматривается отдельного порядка приемки и оплаты СМР и поставки оборудования, материалов и обучению персонала, то основания для применения к отношению сторон правил о договоре поставки и договора возмездного оказания услуг отсутствуют. Суд поддержал указанный довод.

По правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость объектов ОС включает стоимость материалов, услуги доставки и пуско-наладки. Одновременно, отдельные части медицинских изделий в актах о приемке выполненных работ занимают отдельные строки. Для функционирования этих льготируемых медицинских изделий необходима их сборка, монтаж и пуско-наладка. Указанные услуги непосредственно связаны с льготируемыми объектами (по позиции организации - прямые расходы).

Одновременно, из представленных со стороны Заявителя документов видно, что на переданные в адрес ГБУ "Областная служба заказчика" медицинские товары оформлялись акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 со ссылкой на гос. контракт N 63-22/050054 от 21.10.2005 г.; Общество получало от Заказчика компенсацию стоимости материалов и механизмов с учетом НДС. В справках о стоимости работ (КС-3) и реестрам к актам указанное фигурирует как возвратные суммы с НДС. При этом входной налог Общества не корректировался.

В рамках реализации указанного государственного контракта Общество привлекало в качестве Подрядчика ОАО "Внешстройимпорт" по договору N ОД- 00/07033 от 06.09.2007 г. Условия договора аналогичны условиям государственного контракта (в т.ч. осуществление работ по поставке и монтажу медицинского оборудования). По пункту 1.4. указанного договора поставка медицинского оборудования осуществляется согласно проектно - сметной документации к договору Стоимость работ включает стоимость поставки медицинского оборудования. Поставка, монтаж и пуско - наладка осуществляются в соответствии с единым графиком производства работ (Дополнительное соглашение N 24 от 08.04.2011 г.). Также предусмотрены компенсации затрат Генподрядчика со стороны Подрядчика на теплоснабжение объекта (Дополнительное Соглашение N20 от 25.10.2010 г.), которые в расчете налоговой базы не участвовали.

Следовательно, СМР, поставка и монтаж оборудования не должны делиться в рамках указанного контракта и, следовательно, распределение "входного" налога должно производиться по всему контракту в целом.

Следование доводам Общества приводит к ситуации создания условий для неправомерного получения им необоснованной налоговой выгоды из бюджета, в нарушение статьями 69, 70, 101, 149, 170 - 172 НК РФ, правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Неправомерное применение Обществом индивидуальной и не соответствующей положениям пунктам 4 статьи 170 НК РФ методики определения объема расходов, подлежащих учету при составлении пропорции, приводит к ситуации, в которой им к вычету предъявлен НДС в большем размере, чем предусмотрено пунктом 4 статьи 170 НК РФ, фактически относящийся к необлагаемым НДС операциям, что не только не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, но и приводит к кредитованию Общества из бюджета и получению им необоснованной налоговой выгоды в виде незаконно возмещаемого НДС.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судом первой инстанции принято во внимание, что материалами дела подтверждено необоснованное, в излишнем размере предъявление Обществом НДС в спорных периодах к вычету (возмещению) из бюджета, в нарушение требований пункта 4 статьи 170 НК РФ, без надлежащего ведения раздельного учета в порядке, предусмотренном указанной статьей, что влечет отказ в вычете налога на основании положений абзаца 6, 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Тот факт, что в целях соблюдения прав Общества как налогоплательщика Инспекцией были приняты его исправленные документы, оценен представленный контррасчет, и составлен расчет с учетом исправленных документов в таблице 3 на стр. 56 оспариваемого решения (т. 2 л.д. 46) не свидетельствует о неправомерности решения Инспекции в оспариваемой части, поскольку вывод об уменьшении суммы излишне возмещенного налога в меньшей сумме, чем могло бы быть предъявлено Обществу, не нарушает его прав и законных интересов.

Расчет налогового органа соответствует фактическим обстоятельствам ведения Обществом хозяйственной деятельности в спорных периодах и представленным в материалы дела документам.

Отклонен судом первой инстанции также довод Заявителя о том, что сумма НДС, заявленная в расчете Инспекции за 1-3 кварталы 2011 г., а именно 46 310 533 руб. не подлежит восстановлению в полном объеме в связи с вступлением в силу с 01.01.2015 г. закона о внесении изменений в статью 172 НК РФ, а именно введение в действие пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Суд первой инстанции правильно указал, что данная норма распространяется именно на заявление налоговых вычетов по НДС в налоговых декларациях и последующее возмещение из бюджета, а не восстановление ранее возмещенного НДС из бюджета. Кроме того, вывод о восстановлении НДС касается проверяемых периодов, а не налоговых периодов, следующих за 01.01.2015 г.

По вопросу увеличения расходов по налогу на прибыль организаций на сумму "входного" НДС, при вынесении решения по выездной налоговой проверке Инспекцией также предлагалось налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 6 оспариваемого решения). Как правильно указал суд первой инспекции, исчисление налога на прибыль организаций в проверяемом периоде не является предметом спора по настоящему делу. Заявитель вправе направить в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за проверяемый период, в которых внести изменения самостоятельно.

Довод Общества об отсутствии у Инспекции права производить начисление пени в связи с тем, что Общество выполняло письменные разъяснения Министерства финансов РФ судом апелляционной инстанции не принимаются, так как Обществом не указано какие именно разъяснения Минфина РФ оно выполняло, а также не представило доказательств того, что недоимка возникла у Общества по причине выполнения им разъяснений Минфина РФ.

Также е принимается судом апелляционной инстанции довод Общества об ограничении срока восстановления НДС трехгодичным сроком, так такое ограничение налоговым законодательством не предусмотрено.

С учетом изложенного выше, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Решение ИФНС России N 3 по г. Москве от 13.05.2015 г. N 23-28/40/31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Апелляционной коллегией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 28.06.2016 по делу N А40-216120/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

С.М. Мухин Л.Г. Яковлева