Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2017 г. N 03АП-1444/17

г. Красноярск

12 мая 2017 г.

Дело N А33-17944/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "27" апреля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен "12" мая 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (представительства общества "Тиссен Шахтбау ГМБХ" (Германия) в городе Норильске Красноярского края): Шикова И.В., представителя по доверенности от 29.07.2016,

от налогового органа (межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю): Ступака В.Н., представителя по доверенности от 14.12.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы представительства общества "Тиссен Шахтбау ГМБХ" (Германия) в городе Норильске Красноярского края, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "30" января 2017 года по делу N А33-17944/2016, принятое судьей Лапиной М.В.,

установил:

представительство общества "Тиссен Шахтбау ГМБХ" (Германия) в городе Норильске Красноярского края (ИНН 9909136710, далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю (ИНН 2457057377, ОГРН 1042441490013, далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 22.01.2016 N 2.13-12/38484831 о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 39 233 805 рублей, за 2012 год - в сумме 27 693 542 рубля, за 2013 год - в размере 2 649 829 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 22 577 930 рублей 78 копеек, привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 3 034 337 рублей 10 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2017 года заявление удовлетворено в части. Решение межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю от 22.01.2016 N 2.1312/38484861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 17 160 187 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 6 511 269 рублей 22 копейки признано недействительным. В удовлетворении требований в остальной части отказано. Суд обязал межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с данным решением, общество и налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить: общество - в части отказа в удовлетворении заявленного требования, налоговый орган - в части удовлетворения заявленного требования, принять по делу новый судебный акт.

Общество в обоснование доводов апелляционной жалобы полагает, что понесенные и впоследствии компенсированные заказчиком расходы на страхование должны признаваться одновременно с признанием дохода в виде полученного от заказчика возмещения.

По мнению общества, порядок признания расходов на страхование, предусмотренный пунктом 6 статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не применим, поскольку оба договора на строительство, заключенные между заявителем и заказчиком, имеют характер агентского соглашения в части обязанности по страхованию, а расходы на страхование - характер возмещаемых, что также в силу позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 19.01.2004 N 11-14/2887, позволяет не включать возмещаемые затраты и полученную компенсацию в налоговую базу, если при этом для налогоплательщика не образуется экономии. Кроме того, спорная ситуация не подпадает под обычный случай несения расходов на страхование своего имущества когда они не являются прямыми, то есть расходам на страхование не соответствуют конкретные доходы налогоплательщика, тогда как в рассматриваемом случае общество на основании контракта получает полную компенсацию от заказчика, которая образует для него доход, прямо связанный с расходами на страхование.

По утверждению общества, подход, примененный налоговым органом (распределение расхода на страхование на весь период страхования, при том, что корреспондирующий доход признается только в одном периоде) приводит к нарушению принципа соответствия (баланса) доходов и расходов, то есть к необходимости переплачивать налогов одном периоде и увеличивать переносимый убыток в другом.

Как указывает заявитель судом также не учтено, что расходы на страхование в конечном счете, были приняты к учету заказчиком и учтены в составе затрат на строительство основного средства и будут признаваться через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования объекта строительства.

Налоговый орган в обоснование доводов своей апелляционной жалобы ссылается на то, что вывод арбитражного суда первой инстанции о наличии у общества убытков прошлых лет, которые должны быть учтены налоговым органом самостоятельно, без соответствующего волеизъявления налогоплательщика, основан на ошибочном толковании статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, так как уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения соответствующих сумм в декларации и налоговый орган без такого указания налогоплательщика не вправе определять в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток.

В дополнении к апелляционной жалобе, налоговый орган также указывает на то, что при перерасчете пени судом первой инстанции не учтены суммы переплат по налогу, в связи с чем решение суда первой инстанции подлежит изменению в этой части, поскольку указанные недостатки в расчете нельзя исправить в соответствии со статьей 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Заявитель и ответчик представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых возражал против их удовлетворения.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу ответчика, просил отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленного требования, в указанной части принять новый судебный акт об удовлетворении требования в полном объеме.

Представитель ответчика в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу заявителя, просил отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленного требования, в указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования в полном объеме. Также указал, что судебный акт в любом случае подлежит изменению в части расчета пени.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

При проверке правильности исчисления заявителем налога на прибыль инспекцией установлены факты единовременного включения налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы сумм страховых премий, уплаченных страховым компаниям, без учета требований налогового законодательства о равномерном учете подобного рода расходов в течение срока действия договоров страхования.

Указанные обстоятельства отражены в акте проверки от 18.11.2015 N 2.13-12/37887026.

Двадцать второго января 2016 года должностным лицом налогового органа рассмотрены материалы проверки и вынесено решение, в соответствии с которым заявителю доначислен, в том числе налог на прибыль в размере 69 577 176 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 22 578 947 рублей 05 копеек, налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль налога в виде штрафа в размере 3 034 337 рублей 10 копеек.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, по результатам рассмотрения которой вышестоящий налоговый орган вынес решение от 28.04.2016 N 2.12-13/07446@, оставив решение инспекции без изменения.

Налогоплательщик, полагая, что вынесенное налоговым органом решение нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителей сторон и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 28.04.2016 N 2.12-13/07446@, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, обществом соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении общества, пришел к выводу о ее соблюдении и отсутствии оснований для признания решения инспекции от 28.04.2016 N 2.12-13/07446@ недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в оспариваемых заявителем суммах послужил факт включения последним в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы сумм страховых премий, выплаченных по договорам страхования, заключенным с обществами "АльфаСтрахование" и "ВТБ Страхование", в сумме 271 391 762 рубля 69 копеек (2011 год) и 292 990 586 рублей 75 копеек (2012 год).

Как следует из материалов дела, между компанией "Тиссен Шахтбау ГМБХ" (Германия) (подрядчиком) и обществом "ГМК "Норильский Никель" (заказчиком) заключены контракты:

- от 17.09.2007 N НН/948-2007/Н053 на строительство комплекса объектов ствола "ВС-10" рудника "Скалистый" ЗФ ОАО "ГМК "Норильский Никель";

- от 25.05.2011 N НН/462-2011/Н033 на проектирование и строительство комплекса объектов ствола "СКС-1" рудника "Скалистый" ЗФ ОАО "ГМК "Норильский Никель".

Пунктом 12.22 контракта от 17.09.2007 и пунктом 18.28 контракта от 25.05.2011 предусмотрено условие обязательного страхования оборудования и строительно-монтажных работ наступления рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, и рисков случайной гибели или повреждения.

Во исполнение названных положений указанных выше контрактов заявитель заключил с обществом "АльфаСтрахование договор от 01.04.2008 N 0311N751/00016/8, с обществом "ВТБ Страхование" - договор от 13.02.2012 N 01120900-00227.

В соответствии с пунктом 11.3 договора от 01.04.2008 N 0311N751/00016/8, заключенного налогоплательщиком и обществом "АльфаСтрахование, страховая премия выплачивается страховщику в рассрочку двумя платежами: 4 345 848,06 евро - не позднее 06.08.2008, 4 345 848,06 евро не позднее 20.03.2009. Фактически налогоплательщик выплатил страховую премию страховщику в размере 4 345 848,06 евро 01.08.2008, в сумме 350 000 евро - 21.04.2009, 350 000 евро - 16.03.2010, 1 000 000 евро - 25.03.2011, 1 080 000 евро - 01.04.2011, 1 565 848,06 евро - 20.03.2012.

Согласно пункту 5.2 договора от 13.02.2012 N 01120900-00227, заключенного представительством и обществом "ВТБ Страхование", страховая премия уплачивается налогоплательщиком страховщику в размере 2 000 000 евро в срок до 09.03.2012, 3 823 000 евро - до 31.01.2013.

Заявитель выплатил обществу "ВТБ Страхование" страховую премию в сумме 2 000 000 рублей 13.03.2012, 3 823 000 рублей - 28.11.2012.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что заявитель заключил договоры с обществом "АльфаСтрахование" со сроком действия с 01.04.2008 по 31.12.2015, с обществом "ВТБ Страхование" - со сроком действия с 13.02.2012 по 31.12.2019, при этом договоры страхования не содержат указания на периоды, за которые уплачиваются страховые премии.

Учитывая названные обстоятельства и положения пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы учел расходы на страхование в полном объеме без учета принципа равномерного списания расходов в течение сроков действия договоров страхования.

Применив принцип равномерного распределения расходов по страхованию в течение срока действия каждого из договоров страхования, налоговый орган определил суммы страховой премии, которые могли быть учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы:

- по договору страхования от 01.04.2008 N 0311N751/00016/8 75 222 739 рублей 20 копеек (2011 год), 43 018 003 рубля 98 копеек (2012 год), 42 900 468 рублей 45 копеек (2013 год), при этом налоговым органом на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов за 2011 год включены расходы на страхование в сумме 32 322 270 рублей 75 копеек, которые мог бы учесть налогоплательщик при применении принципа равномерного списания расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год,

- по договору страхования от 13.02.2012 N 01120900-00227 25 988 008 рублей 29 копеек (2012 год), 29 367 253 рубля 95 копеек (2013 год).

В связи с вышеизложенным налоговый орган пришел к выводу о занижении представительством налоговой базы за 2011 год на 196 169 023 рубля 49 копеек, за 2012 год - на 223 984 574 рубля 03 копейки, в связи с чем за названные периоды инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 39 233 805 рублей и 27 693 542 рубля соответственно.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год заявителем исчислен убыток в размере 85 516 866 рублей, который был в полном объеме учтен при исчислении налога на прибыль за 2013 год. Поскольку налоговый орган в результате проведенных контрольных мероприятий установил, что налогоплательщик завысил расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на 223 984 574 рубля 03 копейки, в связи с чем инспекцией был доначислен налог на прибыль в сумме 27 693 542 рубля, ответчик посчитал необоснованным учет налогоплательщиком убытка за 2012 год в сумме 85 516 866 рублей и доначислил заявителю налог на прибыль за 2013 год в размере 2 649 829 рублей, увеличив при этом расходную часть на 72 26 722 рубля расходов на страхование.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования заявителя в данной части, исходил из обоснованности позиции налогового органа относительно необходимости равномерного учета налогоплательщиком спорных расходов в течение периодов действия договоров страхования по следующим основаниям.

Суд апелляционной инстанции полагает указанный вывод суда первой инстанции основанным на правильном толковании норм налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации страховые взносы по договорам добровольного страхования рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются в расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.

Пунктом 3 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что данные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно приказу об утверждении учетной политики представительства расходы представительства признаются по методу начисления (пункт 7.1).

Статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок признания расходов организациями, применяющими при исчислении налога на прибыль метод начисления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом существует определенная группа расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций не в момент их возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности относятся расходы налогоплательщика на страхование (пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающим специальный порядок учета расходов по договорам страхования, предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, следует признать правомерным доводы налогового органа о том, что положения действующего налогового законодательства не позволяют налогоплательщику изменять установленный Налоговым кодексов Российской Федерации порядок учета отдельных видов расходов. В связи с чем у налогоплательщика имеется обязанность учитывать расходы, связанные с выплатой сумм страховой премии, в течение периодов действия договоров страхования.

При этом налоговым органом в ходе проверки было установлено, что включение страховых премий в состав доходов от реализации по контрактам, заключенным с обществом "ГМК "Норильский никель" производилось представительством в соответствии с принятой учетной политикой на основании актов передачи расходов головным офисом и актов выполненных работ по форме КС-2 по мере готовности работ, в которых отражены суммы страховых премий.

Из материалов дела следует, что расходы, связанные с уплатой страховых премий страховым компаниям, переданы головным офисом на основании актов от 31.08.2011 N 12 за период с 01.08.2011 по 31.08.2011 в сумме 5 045 848,06 евро; от 31.03.2011 N 3 за период с 01.03.11 по 31.03.11в сумме 2 080 000 евро; от 31.03.2012 N 10/2 за март 2012 в сумме 2 000 000 евро; от 31.11.2012 N 36 за ноябрь 2012 в сумме 3 823 000 евро.

Переданные суммы расходов на выплату страховых премий отражены в актах сдачи-приемки выполненных работ, составленных по форме КС-2, от 15.09.2011 N 35 (7 125 848,06 евро), от 03.04.2012 N 42 (1 565 848,06 евро), от 04.04.2012 N10 (2 000 000 евро), от 01.12.2012 N 18 (3 823 000 евро).

Перечисленные выше акты сдачи-приемки выполненных работ, включающие суммы страховых премий, подписаны сторонами контрактов без замечаний и возражений, являются первыми по времени составления первичными документами, подтверждающими факт передачи результатов выполненных работ. Составление и предъявление контрагенту названных актов влечет возникновение у налогоплательщика дохода в целях исчисления налога на прибыль, что не противоречит положениям принятой представительством учетной политики.

Согласно пункту 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов на указанные работы (услуги).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 272 Кодекса установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако порядок признания доходов и расходов по договорам с длительным технологическим циклом не отменяет общих требований, установленных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе специальный порядок учета расходов по страхованию (пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

В связи с чем следует согласиться с позицией налогового органа об отсутствии у последнего обязанности корректировать доходы налогоплательщика, обусловленные включением в акты приемки выполненных работ страховых премий, уплаченных страховым компаниям.

Ссылки заявителя на агентский характер условий страхования, содержащихся в договорах на строительство, заключенных между заявителем и заказчиком, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку они по своей правовой природе являются договорами подряда и регулируются положениями статьи 742 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски.

Доводы общества о том, что рассматриваемая ситуация в силу своей индивидуальности не подпадает под регулирование пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание, так как налоговое законодательство не разграничивает расходы на страхование на прямые и те, в которых отсутствует прямая связь с доходами. Позиция Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу N А21-96669/2005, приведенная заявителем в поддержку своего довода, не может быть учтена, поскольку судебные акты по данному делу приняты при иных фактических обстоятельствах.

При этом ведение бухгалтерского учета заказчика, в том числе принятие к учету расходов на страхование заказчиком и их учет в составе затрат на строительство основного средства не влияет на квалификацию спорных правоотношений с учетом вышеизложенных выводов суда.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган при определении размера налоговых обязательств представительства по налогу на прибыль за 2011 год должен был учесть то обстоятельство, что налогоплательщиком в 2009 году получен убыток в сумме 228 659 356 рублей, который в дальнейшем был учтен при исчислении налога на прибыль за 2010 год в размере 209 792 867 рублей (вследствие чего налоговая база определена в значении, равном 0), в 2011 году - в размере 18 866 488 рублей.

По мнению налогоплательщика, с учетом примененного налоговым органом принципа равномерного распределения расходов на страхование в течение сроков действия договоров страхования заявитель вправе был учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы расходы на страхование в сумме 42 900 468,45 руб. и 42 900 468,45 руб. соответственно. Таким образом, сумма убытка заявителя за 2009 год подлежит увеличению на 42 900 468,45 руб., при этом формируется убыток за 2010 год в размере 42 900 468,45 руб., указанные суммы убытка, по утверждению заявителя, должны были быть учтены инспекцией при определении суммы налога за 2011 год.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток -отрицательная разница между доходами и расходами, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). В пункте 3 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В силу статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

Анализ содержания налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2009 - 2011 годы свидетельствует о наличии волеизъявления представительства на реализацию предоставленного ему статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации права на полный учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы и уменьшении налоговой базы за указанные периоды.

Ссылка налогового органа на отсутствие у него правомочия самостоятельно, без соответствующего волеизъявления налогоплательщика уменьшать налоговую базу на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка, в том числе определять в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток, подлежит отклонению апелляционным судом, поскольку при проведении проверки налоговые органы обязаны выявить суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах. Целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. Указанная правовая позиция следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой. Судебная практика исходит из обязанности налоговых органов при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к переплате налога, так и к увеличению неперенесенных убытков. Поэтому в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль налоговый орган обязан был учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Согласно статье 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

Таким образом правомерен вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган при определении размера налоговых обязательств за 2011 год должен был учесть убыток, сформированный у налогоплательщика за 2009, 2010 годы вследствие равномерного в течение действия договоров страхования распределения инспекцией расходов по страхованию, в общей сумме 85 800 936 рублей 90 копеек. Непринятие налоговым органом действий по учету убытка, полученного представительством в предыдущих налоговых периодах, повлекло необоснованное доначисление налога на прибыль за 2011 год в сумме 17 160 187 рублей 38 копеек.

При этом из содержания налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы следует, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды учел убыток, сформированный за 2009 год, то есть выразил волю на перенос убытков прошлых лет на последующие периоды.

Налоговый орган при проведении проверки правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль за 2011 год не установил допущенных налогоплательщиком нарушений при переносе остатка убытка за 2009 год в размере 18 866 488 рублей.

Следовательно, при таких обстоятельствах оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 17 160 187 рублей подлежит признанию недействительным. Выводы суда первой инстанции в указанной части являются правильными.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Пени за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного выше вывода суда о необоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль за 2011 год в размере 17 160 187 рублей сумма пени по налогу на прибыль, правомерно начисленная налоговым органом в связи несвоевременной уплатой налогоплательщиком налога на прибыль, по расчету суда первой инстанции составит 16 067 677 рублей 83 копейки, в том числе в федеральный бюджет:

Дата КРСБ (федеральн ый бюджет)	Начислено	Уплачено	Состояние КРСБ (недоимка -, переплата+ )	Сумма доначисленного налога	Сумма налога для расчета пени с учетом состояния КРСБ	Период расчета	Кол-во дней	Сумма пени
				-1 716 019	1 716 019,00	0	0	0,00
01.01.12		5 099 597,47	5 099 597,47		6 815 616,47	0	0	0,00
28.03.12	351 409,00		4 748 188,47	3 923 380	2 540 827,47	0	0	0,00
30.03.12		-4 748 188,47	0,00		-2 207 361,00	30.03.1228.04.12	30	-17 658,89
28.04.12	119 156	190 946	71 790,00		-2 135 571,00	29.04.1229.07.12	92	-52 392,68
30.07.12	-119 156		190 946,00		-2 016 415,00	30.07.1231.12.12	155	-85 949,69
			190 946,00		-2 016 415,00	01.01.1328.03.13	87	-48 242,73
28.03.13			190 946,00	2 769 354	-4 785 769,00	29.03.1328.07.13	122	-160 562,55
29.07.13	356 896	165 950	0,00		-4 976 715,00	29.07.1327.10.13	91	-124 542,29
28.10.13	-144 485		144 485,00		-4 832 230,00	28.10.1328.03.13	152	-201 987,21
28.03.14	-144 825		289 310,00	264 983	-4 952 388,00	29.03.1431.12.15	643	-875 706,00
01.01.16			0,00		-4 952 388,00	01.01.1622.01.16	22	-39 949,26
								1 606 991,3

Довод налогового органа о том, что на 28.03.2014 переплата налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 289 310 рублей, уменьшавшая сумму налога для расчета пени, автоматически зачтена в счет уплаты налога (в связи с уплатой налога в меньшем размере, по сравнению с начисленной: по сроку уплаты 28.04.2014), апелляционный суд полагает не обоснованным, так как учитывать факт излишнего исчисления обществом налога на прибыль за 2014 год, вследствие занижения расходов на суммы страховых премий не представляется возможным, поскольку 2014 год не был охвачен выездной налоговой проверкой и у налогового органа до проведения контрольных мероприятий по вопросам правильности исчисления налога на прибыль за указанный период отсутствуют основания для вывода об излишнем исчислении налогоплательщиком налога на прибыль за 2014 год.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что при расчете сумм пени по налогу на прибыль в бюджет субъектов российской Федерации с 30.07.2012 по 31.12.2012 на сумму налога с учетом состояния КРСБ в размере 16 190 530 рублей 31 копейка судом первой инстанции не учтено, что исходя из данных лицевых карточек расчетов с бюджетом налогоплательщика с 30.01.2012 по 31.12.2012 "сумма налога для расчета пени с учетом состояния КРСБ" составляет 15 118 130 рублей 31 копейка (с учетом, имеющейся в указанный период переплаты в сумме 4 748 126 рублей 69 копеек), в связи с чем сумма пени правомерно начислена налоговым органом по бюджету субъекта составит 14 414 975 рублей 48 копеек.

При определении сумм пени, обоснованно начисленных налоговым органом, апелляционным судом учтены сведения, содержащиеся в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом в течение проверяемого периода, а также пояснения налогового органа о наличии переплаты на 01.01.2014.

Таким образом, расчет пени, правомерно начисленной налоговым органом в связи несвоевременной уплатой налогоплательщиком налога на прибыль по бюджету субъекта Российской Федерации должен выглядеть следующим образом:

Дата КРСБ (бюджет субъекта РФ)	Начислено	Уплачено	Состояние КРСБ (недоимка-, переплата +)	Сумма доначисленного налога	Сумма налога для расчета пени с учетом состояния КРСБ	Период расчета	Кол-во дней	Сумма пени
				-15 444 168,00
01.01.12			2 931 006,20		2 931 006,20
28.03.12	3 162 681	231 675,35	0,55	35 310 425,00	-19 866 256,45	28.03.1229.03.12	2	-10 595,34
30.03.12		4 748 126,69	4 748 126,69		-15 118 130,31	30.03.1228.04.12	30	-120 945,04
28.04.12			3 675 726,69		-16 190 530,31	29.04.1229.07.12	92	-409 620,42
30.07.12			4 748 126,69		-15 118 130,31	30.07.1231.12.12	155	-644 410,30
30.07.12			4 748 126,69		-15 118 130,31	01.01.1328.03.13	87	-361 701,27
28.03.13			0,00	24 924 188,00	-40 042 318,31	29.03.1328.07.13	122	-1 343 419,78
29.07.13	3 212 063		1 536 063,69		-43 254 381,31	29.07.1327.10.13	91	-1 082 440,89
28.10.13	-1 300 361		2 836 424,69		-41 954 020,31	28.10.1331.12.13	65	-749 928,11
					-41 954 020,31	01.01.1428.03.14	87	-1 003 749,94
28.03.14	-1 303 428		4 139 852,69	2 384 846,00	-43 035 438,31	29.03.1427.04.14	30	-355 042,37
28.04.14	53 997 853	49 857 999,76	0,00		-47 175 291,00	28.04.1431.12.15	613	-7 952 574,68
01.01.16			0,00		- 47 175 291,00	01.01.1622.01.16	22	-380 547,34
								14 414 975,48

Следовательно, сумма пени по налогу на прибыль, необоснованно начисленная налоговым органом, составит 6 555 964 рубля (22 577 930,78 - 14 414 975,48 - 1 606 991,3) в указанной части оспариваемое заявителем решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

При определении сумм пени, обоснованно начисленных налоговым органом, судом учтены сведения, содержащиеся в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом в течение проверяемого периода.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил заявителю налог на прибыль за 2011 год в сумме 17 160 187 рублей, а также пени по налогу на прибыль в размере 6 555 964 рубля, в связи с чем решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным, требование заявителя - удовлетворению.

На основании пункта 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции в части или полностью и принять по делу новый судебный акт.

При указанных обстоятельствах, решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2017 года подлежит изменению в части начисления пени по налогу на прибыль.

В силу статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на него.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2017 года по делу N А33-17944/2016 изменить в части признания недействительным вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю решения от 22.01.2016 N 2.13-12/38484861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу на прибыль, признать недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по Красноярскому краю от 22.01.2016 N 2.13-12/38484861 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени в размере 6 555 964 рубля.

В остальной части решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2017 года оставить без изменения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова