Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2017 г. N 17АП-7742/17

г. Пермь

07 августа 2017 г.

Дело N А50-2692/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 августа 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.

судей Васильевой Е.В., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Ником-металл" (ОГРН 1025900514793 ИНН 5902810429) - Терехин С.А., доверенность от 05.1.2016,

от заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787) - Демченкова Ю.Б., доверенность от 22.12.2016,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Ником-металл",

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 07 апреля 2017 года

по делу N А50-2692/2017

принятое судьей Ю.В. Шаламовой

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ником-металл"

к ИФНС России по Ленинскому району г. Перми

о признании незаконными бездействия по не своевременному возобновлению выездной проверки, действий по сбору доказательств; признании недействительными решений о приостановлении и возобновлении выездной проверки,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ником-металл" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконным бездействия ИФНС России по Ленинскому району г. Перми, выразившиеся в несвоевременном возобновлении выездной налоговой проверки, приостановленной решение от 25.12.2015 N 04-24/919/1, недействительными решений о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 12.04.2016 N 04-24/919/2, о возобновлении выездной налоговой проверки от 23.05.2016 N 04-24/919/2, о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 03.06.2016 N 04-24/919/3, о возобновлении выездной налоговой проверки от 28.06.2016 N 04-24/919/3, о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 26.07.2016 N 04-24/919/4, о возобновлении выездной налоговой проверки от 08.08.2016 N 04-24/919/4, незаконными действий налогового органа, совершенные после 23.04.2016 и направленные на сбор доказательств.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 07.04.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что налоговым органом искусственно затянут правовой режим приостановления выездной налоговой проверки с 2-х месяцев до 8-ми месяцев через несвоевременное принятие решений о ее возобновлении, когда основания для продолжения приостановления отпали, запрошенные документы представлены, что привело к избыточному налоговому контролю налогоплательщика; решение о приостановлении проверки от 12.04.2016 и решение о возобновлении проверки от 23.05.2016 направлены налогоплательщику 23.05.2016 в одном файле, следовательно, налогоплательщик, которому не направлено решение о приостановлении проверки вправе исходить из того, что проверка продолжается в обычном режиме, и поскольку НК РФ установлен универсальный срок пять рабочих дней для направления налоговым органом налогоплательщику различного рода решений, срок проверки продолжал течь в обычном порядке и истек 23.04.2016, а продолжение проверки за рамками предельной даты проверки - 23.04.2016 является незаконными; сбор налоговым органом доказательств за рамками даты действительного срока окончания выездной налоговой проверки 23.04.2016 г. является незаконным и на таких доказательствах не может быть основано итоговое решение по результатам проверки; вывод суда о том, что налоговый орган не обязан знакомить налогоплательщика с решениями о приостановлении (возобновлении) проверки является не верным; указанные обстоятельства нарушают права заявителя, поскольку любая проверка является ограничением прав проверяемого лица; суд необоснованно сослался на позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Постановлении от 16.07.2004, поскольку редакция ст. 89 НК РФ изменена с 01.01.2007.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 18.12.2015 инспекцией принято решение о проведении выездной налоговой проверки N 04-24/919 в отношении ООО "Ником-металл" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В дальнейшем инспекцией вынесены решения от 25.12.2015 N 04-24/919/1 о приостановлении проверки, 05.04.2016 N 04-24/919/1 о возобновлении проверки с 05.04.2016, от 12.04.2016 N 04-24/919/2 о приостановлении проверки, 23.05.2016 N 04-24/919/2 о возобновлении проверки с 23.05.2016, 03.06.2016 N 04-24/919/3 о приостановлении проверки, от 28.06.2016 N 04-24/919/3 о возобновлении проверки с 28.06.2016, 26.07.2016 N 04-24/919/4 о приостановлении проверки, от 08.08.2016 N 04-24/919/4 о возобновлении проверки с 07.08.2016.

12.08.2016 составлена справка о проведенной выездной налоговой проверки N 04-24/274.

Полагая, что справка по результатам выездной налоговой проверки должна быть составлена 23.04.2016, решения о приостановлении и возобновлении проверки, действия налогового органа по сбору доказательств после 23.04.2016, бездействие налогового органа по несвоевременному возобновлению проверки нарушают права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия оснований для признания оспариваемого бездействия налогового органа не соответствующим закону и препятствующим осуществлению обществом предпринимательской деятельности.

Заявитель апелляционной жалобы с данными выводами суда не согласен. В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что налоговым органом искусственно затянут правовой режим приостановления выездной налоговой проверки с 2-х месяцев до 8-ми месяцев через несвоевременное принятие решений о ее возобновлении, когда основания для продолжения приостановления отпали, запрошенные документы представлены, что привело к избыточному налоговому контролю налогоплательщика; решение о приостановлении проверки от 12.04.2016 и решение о возобновлении проверки от 23.05.2016 направлены налогоплательщику 23.05.2016 в одном файле, следовательно, налогоплательщик, которому не направлено решение о приостановлении проверки вправе исходить из того, что проверка продолжается в обычном режиме, и поскольку НК РФ установлен универсальный срок пять рабочих дней для направления налоговым органом налогоплательщику различного рода решений, срок проверки продолжал течь в обычном порядке и истек 23.04.2016, а продолжение проверки за рамками предельной даты проверки - 23.04.2016 является незаконными; сбор налоговым органом доказательств за рамками даты действительного срока окончания выездной налоговой проверки 23.04.2016 г. является незаконным и на таких доказательствах не может быть основано итоговое решение по результатам проверки; вывод суда о том, что налоговый орган не обязан знакомить налогоплательщика с решениями о приостановлении (возобновлении) проверки является не верным; указанные обстоятельства нарушают права заявителя, поскольку любая проверка является ограничением прав проверяемого лица; суд необоснованно сослался на позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Постановлении от 16.07.2004, поскольку редакция ст. 89 НК РФ изменена с 01.01.2007.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (60) календарных дней. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

В силу пункта 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в частности для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Как установлено подпунктом 1 пункта 9 статьи 89 НК РФ, проверка приостанавливается для истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

Статья 93.1 НК РФ регламентирует порядок истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента).

В силу пункта 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.07004 года N 14-П указал, что срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем, чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 НК РФ).

Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что проверка проводилась с 18.12.2015 по 12.08.2016 и на основании решений четыре раза приостанавливалась (до получения истребованных документов).

Общее количество дней, в течение которых проводилась проверка составило 59 календарных дня: с 18.12.2015 по 24.12.2015 (7 дней), с 05.04.2016 по 11.04.2016 (7 дней), с 23.05.2016 по 02.06.2016 (11 дней), с 28.06.2016 по 25.07.2016 (28 дней), с 07.08.2016 по 12.08.2016 (6 дней).

Общий срок приостановления проверки составил 180 дней: с 25.12.2015 по 04.04.2016 (102 дня), с 12.04.2016 по 25.05.2016 (41 день), с 03.06.2016 по 27.06.2016 (25 дней), с 26.07.2016 по 06.08.2016 (12 дней).

Выездная налоговая проверка не может быть возобновлена ранее даты, указанной в решении о возобновлении проверки.

Суд первой инстанции, оценив надлежащим образом обстоятельства, связанные с приостановлением и возобновлением налоговой проверки, пришел к верному выводу, что шестимесячный срок, на который может быть приостановлена налоговая проверки и двухмесячный срок, более которого не может продолжаться выездная налоговая проверка без учета срока приостановления, не превышен.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налоговым органом искусственно затянут правовой режим приостановления выездной налоговой проверки с 2-х месяцев до 8-ми месяцев через несвоевременное принятие решений о ее возобновлении, когда основания для продолжения приостановления отпали, запрошенные документы представлены, что привело к избыточному налоговому контролю налогоплательщика, отклоняется, поскольку налоговая проверка, как следует из пункта 15 статьи 89 НК РФ, прекращается составлением и вручением налогоплательщику соответствующей справки. Такая справка составлена инспекцией законно и обоснованно 12.08.2016.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что решение о приостановлении проверки от 12.04.2016 и решение о возобновлении проверки от 23.05.2016 направлены налогоплательщику 23.05.2016 в одном файле, следовательно, налогоплательщик, которому не направлено решение о приостановлении проверки вправе исходить из того, что проверка продолжается в обычном режиме, и поскольку НК РФ установлен универсальный срок пять рабочих дней для направления налоговым органом налогоплательщику различного рода решений, срок проверки продолжал течь в обычном порядке и истек 23.04.2016, а продолжение проверки за рамками предельной даты проверки - 23.04.2016 является незаконными, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, и им была дана надлежащая правовая оценка.

Как верно установил суд, основанием для приостановления проверки являлась необходимость истребования документов у ООО "Сталагмит", ООО "Промышленная логистика", ООО "Контракт", ООО "ПКФ "Регионстрой", ООО "Арселормиталл Дистрибьюшен Солюшнс". Фактически документы от Арселормиталл Дистрибьюшен Солюшнс" получены налоговым органом 01.03.2016, промежуточные ответы получены от ООО "Контракт" - 02.02.2016, ООО "ПКФ "Регионастрой" - 08.02.2016.

05.04.2016 принято решение о возобновлении проверки.

Все остальные решения о приостановлении проведения проверки принимались по основанию истребования документов у контрагентов.

Принятие решения о возобновлении проверки только 05.04.2016, а не 02.03.2016, как указывает общество, не свидетельствует о затягивании процедуры приостановления проверки, поскольку к этому сроку не всеми контрагентами были направлены ответы.

Согласно письму Минфина России от 12.11.2012 N 03-02-07/1-288 специального срока, в течение которого налоговый орган обязан возобновить проведение выездной налоговой проверки в зависимости от получения от контрагента или иных лиц истребованных документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, НК РФ не предусмотрено.

Налоговый орган самостоятельно определяет отсутствие оснований для приостановления проверки и необходимость для возобновления проверки. Доказательств нарушения сотрудниками налогового органа каких-либо сроков, как и прав общества возобновлением проверки с 05.04.2016, судом обоснованно не установлено.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налоговый орган обязан знакомить налогоплательщика с решениями о приостановлении (возобновлении) налоговой проверки, является верным, однако не влечет отмену судебного акта по следующим основаниям.

В предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ случаях руководитель налогового органа (его заместитель) может приостановить выездную проверку. Названный пункт прямо не предусматривает обязанность налоговых органов по ознакомлению налогоплательщиков с решением о ее приостановлении (возобновлении).

Вместе с тем приостановление выездной проверки и последующее ее возобновление оформляются соответствующим решением руководителя налогового органа (его заместителя). Формы указанных решений утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ и содержат строку, в которой должен быть отражен факт ознакомления проверяемого лица (или его законного представителя) с данным документом.

Кроме того, такая обязанность контролирующего органа следует из пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которым установлена обязанность налогового органа по направлению налогоплательщику копий решений налоговых органов. При этом в данной норме не конкретизировано, о каких именно решениях говорится.

Таким образом, с решениями о приостановлении и о возобновлении выездной налоговой проверки налогоплательщик должен быть ознакомлен.

Вместе с тем несвоевременное исполнение указанной обязанности налоговым органом не является самостоятельным основанием для отмены решения, принятого по результатам проверки. Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения.

При этом несвоевременное исполнение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику решения о приостановлении проверки, либо о ее возобновлении, в рамках данного дела, не может быть признано в качестве необходимого и достаточного основания для удовлетворения заявленных требований, при подтверждении материалами дела фактического приостановления налоговым органом выездной налоговой проверки в спорные периоды, а также отсутствии нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что указанные обстоятельства нарушают права заявителя, поскольку любая проверка является ограничением прав проверяемого лица, отклоняется на основании следующего.

Как разъяснено в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно пункту 9 статьи 89 Налогового кодекса на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Обществом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие, что в период приостановления проверки, налоговый орган фактически продолжал проверку (осуществлял допрос сотрудников общества, получал объяснения налогоплательщика, в адрес общества выставлял требования о предоставлении документов). То есть доказательств того, что налоговым органом в процессе вынесения решения о приостановлении и возобновлении проверок были допущены грубые нарушения налогового законодательства (получение в период приостановления проверки доказательств, которые могут быть признаны недопустимыми по делу), в материалах дела не имеется.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что суд необоснованно сослался на позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Постановлении от 16.07.2004, поскольку редакция ст. 89 НК РФ изменена с 01.01.2007, не может быть принят, потому указанная позиция изложена применительно к действующей в тот период редакции статьи 89 НК РФ, но выводы в отношении порядка определения сроков проверки (в срок проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика) относятся и к той редакции статьи 89 НК РФ, которая действует после внесения в нее изменений последующими федеральными законами.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 07 апреля 2017 года по делу N А50-2692/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

Е.В. Васильева Г.Н. Гулякова