Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2017 г. N 03АП-6839/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2018 г. N Ф02-341/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

25 декабря 2017 г.

Дело N А69-1523/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "18" декабря 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен "25" декабря 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Севастьяновой Е.В., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания Таракановой О.М.,

при участии:

от заявителя (индивидуального предпринимателя Маадыра Самба Кызыл-ооловича) - Петровой Л.А., представителя по доверенности от 22.03.2017,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва) - Дондуй О.В., представителя по доверенности от 17.07.2017,

от налогового органа (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва) - Кара-Сал М.М., представителя по доверенности от 23.08.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Маадыра Самба Кызыл-ооловича

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "25" октября 2017 года по делу N А69-1523/2017, принятое судьёй Калбак А.А.,

установил:

индивидуальный предприниматель Маадыр Самба Кызыл-оолович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Маадыр С.К.) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва (далее - налоговый орган), об отмене решения от 03.04.2017 N 07-24-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системой налогообложения (далее - УСН) в размере 799 483 рубля; пеней в размере 130 872 рубля 27 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 151 441 рубль, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - Управление) об отмене решения от 26.06.2017 N 0207/5156.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "25" октября 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

- ИП Маадыр С.К. по заявкам потребителей изготавливал индивидуально-определенные изделия (столярные строительные детали) из своего материала, своими силами и средствами. В связи с чем вывод налогового органа и суда о том, что предприниматель осуществлял вид деятельности "производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий" не обоснован и не подтверждается фактами.

- В описательной части акта проверки, в решениях налогового органа все договоры, заключенные предпринимателем, упоминаются как договоры поставки, а также акты названы актами поставки, то есть искажаются их названия. При этом на переквалификацию договоров ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решениях налогового органа не указано.

- Вывод суда о том, что предусмотрена поставка изделий, не имеющих каких-либо индивидуальных признаков, является необоснованным. В договорах, заключаемых предпринимателем, указано что в обязанность исполнителя входит изготовление столярных изделий по заявке заказчика или по параметрам указанных в Приложениях к договору. Например, в Приложении N 1 к договору от 09.06.2015 указываются параметры дверей (высота, ширина, какая должна быть коробка и наличники), что является индивидуальными признаками. В отношении пиломатериала так же указаны признаки индивидуально-определенных изделий: брус, доска обрезная и доска не обрезная, а так же их параметры.

- Материалами дела не подтверждаются выводы суда о том, что стороны в договорах предусмотрели меры ответственности за нарушение сроков и объемов поставки. Почти во всех договорах, заключенных предпринимателем, установлена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору в соответствии с действующим законодательством РФ. За нарушение сроков и объемов поставки в договорах, представленных налоговому органу и суду, ответственность не предусматривалась.

- Выводы суда о том, что оформление счетов-фактур и товарных накладных соответствуют именно условиям договоров поставки, являются несостоятельными.

Счета-фактуры и накладные относятся к первичным учетным документам при исполнении договора подряда.

- Налоговым органом в качестве нарушения указано на то, что оплата товара производилась платежными поручениями в безналичной форме на лицевой счет предпринимателя, открытый в банке, что, по мнению суда, также характерно для договоров поставки. Однако предприниматель может получать оплату от организаций и населения как в наличной, так и в безналичной форме. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-12/40, от 21.01.2013 N 03-11-12/07. Данный факт не может служить доказательством того, что были заключены договоры поставок, а не договоры подряда (оказания бытовых услуг).

- ООО "Суугу" мог заказывать столярные изделия для своих нужд, так как изготовленные детали и изделия можно использовать и для личных целей. У общества имеются здания, сооружения, которые требуют ремонта. Документы, подтверждающие факт использования строительных изделий в предпринимательской деятельности, не представлены.

- При квалификации договора определяющее значение имеют признаки правоотношений (существо отношений), а не наименование договора. Следовательно, для правильного разрешения дела суд должен устанавливать действительную волю сторон договора.

- Налоговым органом не был исследован договор N 5 от 01 августа 2013 года, так как в описательной части акта и решениях налогового органа указаны недостоверные сведения по вышеназванному договору. В тексте акта проверяющим указано, что "по договору поставки пиломатериалов и столярных изделий поставщик обязуется изготовить и поставить Покупателю, а Покупатель принять и оплатить пиломатериалы и столярные изделия в соответствии с заявкой. Поставка продукции может осуществляться транспортом Поставщика, с привлечением Поставщиком сторонней транспортной организации, самовывозом Покупателя". В решении суда описательная часть этого же договора уже иная, там фигурируют Исполнитель и Заказчик.

- В акте и в решениях налогового органа акт выполненных работ назван "акт поставки", хотя таких документов у предпринимателя нет.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представитель заявителя в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель Управления доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы не признал; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Маадыр Самба Кызыл-оолович зарегистрирован Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером 309172017700066 (свидетельство о государственной регистрации серии 17 N 000365311 от 01.08.2016).

На основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва Натсак К.Д. в отношении ИП Маадыр С.К. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

ИП Маадыр С.К. за проверяемые периоды применял два специальных налоговых режима: с 01.01.2013 УСН по виду деятельности "производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий", в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы"; с 01.01.2014 (патентная система налогообложения далее - ПСН) по виду деятельности "бытовые услуги" и с 01.01.2015 года ПСН по виду деятельности "изготовление столярных строительных деталей и изделий".

За проверяемый период на основании представленных налогоплательщиком платежных поручений, нарушений условий применения патентной системы в части уплаты налога, не установлено.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде ПСН, поскольку реализация происходила на основании заключенных договоров поставки, с оформлением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, и предприниматель с полученного доход должен уплачивать налоги, в рамках УСН.

По итогам проверки составлен акт проверки от 17.02.2017 N 07-24-01, который, согласно отметке, вручен представителю предпринимателя Хомушку А.К. 20.02.2017 (доверенность от 14.05.2015). Извещением от 23.03.2017 предприниматель приглашен на 03.04.2017 в 15 час. 00 мин, в инспекцию для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, указанное извещение получено представителем предпринимателя Петровой А.А. 23.03.2017 (доверенность 22.03.2017).

Индивидуальным предпринимателем Маадыр С.К. 17.03.2017 в инспекцию представлены возражения на акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки и представленных заявителем письменных возражений заместителем начальника инспекции принято решение от 03.04.2017 N 07-24-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому предпринимателю доначислен налог по упрощённой системе налогообложения за 2014-2015 годы в общей сумме 841 755 рублей и соответствующие пени в размере 141 144 рубля 27 копеек, Кроме того, указанным решением предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога в виде штрафа в размере 159 896 рублей.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва от 26.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва с апелляционной жалобой.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 26.06.2017 N 02-07/5156 жалобу предпринимателя в оспариваемой части оставило без удовлетворения.

Посчитав решения налоговой инспекции Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва от 03.04.2017 N 07-24-01 и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 26.06.2017 N 02-07/5156, в части отнесения дохода предпринимателя, полученного на основании договоров с контрагентом ООО "Суугу" к УСН, незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 03.04.2017 N 07-24-01, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Маадыр С.К., соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Предприниматель ссылался на то, что налоговый орган в отсутствие его согласия провел выездную налоговую проверку по месту нахождения налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 89 Налогового Кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В материалах дела отсутствует заявление налогоплательщика, либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности проведения проверки на территории (в помещении) налогоплательщика.

Как следует из материалов, дела проверка проводилась по месту нахождения налогового органа по адресу: г. Кызыл, ул. Московская, д. 8 кабинет N 404.

Однако апелляционный суд принимает во внимание следующее. Одновременно в решением о проведении налоговой проверки N 07-24-01 от 10.01.2017 (т.2, л.д. 68), в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика истребованы документы (требование от 10.01.2017 N 07-24-01 - т.2, л.д. 69), то есть налогоплательщик знал о том, что проверка начата и проводится по месту нахождения органа.

Кроме того, уведомлением N 07-24-01 от 10.01.2017 (т.2, л.д. 72) налоговый орган известил налогоплательщика о необходимости ознакомления с документами, связанными и исчислением и уплатой налогов. В уведомлении указано, что "по выбору налогоплательщика обеспечение возможности ознакомления с оригиналами документов может быть осуществлено путем:

предоставления оригиналов в помещение налогового органа;

предоставления возможности ознакомления с оригиналами документов и их осмотра в помещении налогоплательщика".

Материалы дела не содержат сопроводительных писем, которыми налогоплательщик направлял документы. В акте налоговой проверки N 07-24-01 от 17.02.2017 (стр. 1 акта, т.1, л.д. 35) указано, что налогоплательщиком были представлены документы.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно выбрал способ ознакомления налогового органа с документами - представив их в налоговый орган.

В силу этого утверждение налогоплательщика о том, что определение места проведения проверки было осуществлено без его ведома, не достоверно. Налогоплательщик не составил письменного заявления, но самостоятельно передал документы в налоговый орган, при наличии письменного разъяснения органа о возможных альтернативах, что расценивается апелляционным судом как выражение воли на проведение проверки по месту нахождения налогового органа, выраженное путем совершения конклюдентных действий.

Представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие хозяйственные операции между ИП Маадыр С.К. и его контрагентами, положены в основу принятого налоговым органом решения. Заявитель не указал какие-либо первичные документы, которые не были учтены налоговым органом при принятии решения.

Так же из акта проверки следует, что в ходе проверки была проведена инвентаризация имущества налогоплательщика и обследована пилорама.

Таким образом, налоговый орган не ограничивался исследованием документов у себя в кабинете, а провел все необходимые исследования по месту нахождения налогоплательщика.

В этой ситуации проведение проверки по месту нахождения налогового органа не повлекло за собой неполноту исследования обстоятельства реальной хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах довод о произвольном принятии налоговым органом решения о проведении налоговой проверки вне территории обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Ссылка заявителя на неполучение им приложений к акту выездной налоговой проверки от 17.02.2017 N 07-24-01 также обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку в силу пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Из материалов дела следует, что в акте проверки налоговый орган ссылается на документы, представленные самим предпринимателем. Поскольку данные документы имеются в распоряжении налогоплательщика, их непредставление налогоплательщику вместе с актом проверки не лишило предпринимателя возможности представить обоснованные возражения на акт.

Таким образом, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что права заявителя, установленные статьями 21, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Указанные предпринимателем в жалобе доводы о несоответствиях между текстом акта и текстом решения в описании конкретных договоров носят технический характер. Апелляционный суд не усматривает признаков намеренного искажения информации при принятии решения, хотя бы потому, что в тексте решения договор процитирован верно. Довод предпринимателя о том, что фактически условия договоров не исследовались, не соответствует обстоятельствам спора - налоговым органом представлены все документы, собранные в ходе проверки, в том числе и тексты спорных договоров.

Апелляционным судом не установлены нарушения, которые в соответствии с абзацем первым пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могли бы быть расценены существенными и не соответствующим нормам налогового законодательства.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, которым оспариваемое решение оставлено без изменения, вынесено 26.06.2017. С заявлением в арбитражный суд предприниматель Маадыр С.К. обратилась 29.06.2017 согласно штампу канцелярии арбитражного суда, то есть в пределах установленного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации трехмесячного срока.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемые решения налогового органа и Управления являются законными и обоснованными.

Апелляционный суд согласен с выводами суда первой инстанции, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации патентная система налогообложения устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Патентная система налогообложения (далее - ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Для применения ПСН необходимо, чтобы указанный индивидуальным предпринимателем вид деятельности был поименован в перечне видов деятельности, в отношении которых применяется данный режим, содержащийся в пункте 2 статьи 346.43 Кодекса, и им были соблюдены все условия, установленные главой 26.5 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 8 статьи 346.43 Кодекса субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в пункте 2 настоящей статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (в редакции до внесения изменения Федеральным законом от 03.07.2016 N 248-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", действовавшей в проверяемый период).

На территории Республики Тыва патентная система налогообложения в спорный период регулировалась Законом Республики Тыва от 27 ноября 2012 года N 1635 ВХ-1 "О применении патентной системы налогообложения на территории Республики Тыва", Законом Республики Тыва от 24.11.2014 N 5-ЗРТ "О применении патентной системы налогообложения на территории Республики Тыва" (принят ВХ РТ 19.11.2014).

В соответствии с Законом Республики Тыва от 27 ноября 2012 года N 1635 ВХ-1 "О применении патентной системы налогообложения на территории Республики Тыва" (действовал до 01.01.2015), к бытовым услугам, по отношению к которым применяется патентная система налогообложения, дополнительно к установленным федеральным законодательством, отнесены ремонт и строительство жилья и других построек; изготовление и ремонт мебели; распиловка древесины.

В статье 2 Закона Республики Тыва от 24.11.2014 N 5-ЗРТ "О применении патентной системы налогообложения на территории Республики Тыва" дополнительно к установленным в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, предусмотрен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, где в перечень прочих услуг указан в том числе: "изготовление столярных строительных деталей и изделий".

Как следует из материалов дела, ИП Маадыру С.К. на основании заявления от 06.12.2013 N 454928 выдан патент по виду деятельности "бытовые услуги" на 2014 год и также на основании заявления от 24.12.2014 N 51878355 патент по виду деятельности "изготовление столярных строительных деталей и изделий". Фактически осуществляемый вид деятельности "производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий" (20.30.1 ОКВЭД).

В соответствии с абзацем 7 статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Согласно статье 730 ГК РФ, по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. К отношениям по договору бытового подряда, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.

Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав. При этом потребителем для целей этого закона является гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

Таким образом, существенным признаком именно бытовых услуг является их оказание физическим лицам. Они оказываются для удовлетворения личных потребностей, не связных с ведением предпринимательской деятельности такими лицами.

Список услуг, относимых к бытовым, ранее устанавливался в разделе II "Предоставление бытовых услуг" постановления Правительства РФ от 16.07.2009 N 584 "Об уведомительном порядке начала осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности".

Вместе с тем, из материалов дела следует, что предпринимателем заключались договоры с ООО "Суугу", ООО "Чингис-Хаан", СПК "Агросоюз", ИП Кужугет О.Н.,

Таким образом, оказываемые предпринимателем услуги, указанные в акте проверки по взаимоотношению с хозяйствующими субъектами, не могут быть отнесены к бытовым услугам в силу несоответствия субъектного состава признакам таких правоотношений.

Апелляционный суд соглашается с аналогичным выводом налогового органа и суда первой инстанции.

Проанализировав реальные правоотношения с указанными лицами, налоговый орган пришел к выводу, что доход за 2014 год в размере 3 238 230 рублей и за 2015 год в размере 7 611 060 рублей образовался в результате реализации пиломатериалов и от выполнения работ по изготовлению дверей в рамках договора поставки, а не от дохода по договорам подряда (оказание услуг).

Предприниматель указывает, что налоговый орган не имел оснований для переквалификации договоров.

Подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право на изменение юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Пункт 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указывает, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, налоговый орган вправе устанавливать обязанность по плате налога в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, в которых участвует налогоплательщик; реализация данного правомочия не требует каких либо специальных процедур или уведомления налогоплательщика - налоговый орган дает оценку обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика в своем решении.

В пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Исходя из этого апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, за проверяемый период с контрагентом ООО "Суугу" за 2014-2015 годы предпринимателем заключены следующие договоры:

- договор N 5 от 01.08.2013, согласно которому исполнитель обязуется представить услуги по изготовлению столярных изделий, а заказчик принять и оплатить пиломатериалы и столярные изделия. Цена договора составляет 3 901 100 рублей без НДС. По указанному договору в 2014 году согласно платежному поручению N12 от 20.01.2014 поступила оплата в размере 3 901 100 рублей. Апелляционный суд учел замечания предпринимателя по данному договору, однако, в силу ранее сделанных выводов, не считает данную ошибку влияющей на правильность квалификации правоотношений по спорному договору;

- договор поставки пиломатериалов и столярных изделий от 02.07.2014, согласно условиям которого поставщик обязуется изготовить и поставить Покупателю, а Покупатель принять и оплатить пиломатериалы и столярные изделия в соответствии с заявкой Покупателя. Поставка продукции может осуществляться транспортом Поставщика, с привлечением Поставщиком сторонней транспортной организации, самовывозом Покупателя. Все расходы по доставке продукции силами Поставщика входят в цену договора. Передача продукции Покупателю подтверждается товарной накладной. Цена договора составляет 4 525 390 рублей без НДС. Во исполнение указанного договора сторонами подписан акт N 002-14 приема-передачи выполненных работ по договору от 15.11.2014. Также подписаны товарные накладные на принятие товара от 12.08.2014 и 15.11.2014 на суммы 2 188 230 рублей и 2 337 160 рублей соответственно. Согласно платежным поручениям N 80 от 10.07.2014 и N318 от 18.12.2014 всего оплачена сумма в размере 2 188 230 рублей, остальная сумма оплачена платежным поручениям N26 от 09.04.2015 и N43 от 23.04.2015 всего поступила сумма в размере 2 337 160 рублей;

- договор б/н на выполнение работ по изготовлению дверей от 09.06.2015, согласно условиям которого исполнитель обязуется выполнять работы по производству дверей своими силами и средствами с использованием собственного сырья и материалов, сдавать произведенную продукцию Заказчику, а Заказчик обязуется принять продукцию и оплатить результаты выполненных работ в размере и сроки, указанные в настоящем договоре. Приемка Заказчиком изготовленной Исполнителем продукции осуществляется силами и средствами Заказчика в месте нахождения продукции на условиях самовывоза со склада Исполнителя. Цена изготовления дверей составляют 2 898 000 рублей, оплата Цены продукции осуществляется Покупателем на основании счета, вставленного Поставщиком, путем перечисления денежных средств Покупателя на расчетный счет Поставщика. Во исполнение договора сторонами подписан акт N 002-15 от 09.06.2015 приема-передачи выполненных работ. Согласно представленному счету N 3 от 09 июня 2015 года на сумму 2 898 000 рублей, товарной накладной N 3 от 09.06.2015 на сумму 2 898 000 рублей, оплата произведена платежным поручением N 102 от 10.06.2015 на сумму 2 898 000 рублей;

- договор N б/н поставки пиломатериалов от 03.06.2015, согласно условиям которого Продавец обязуется изготовить и передать пиломатериалы, а Покупатель обязуется оплатить их стоимость, и принять указанные пиломатериалы, обеспечить доступ автотранспорта и сотрудников Покупателя на территорию Продавца для погрузки и вывоза пиломатериалов (в случае самовывоза). Цена составляет 2 375 900 рублей без НДС. Во исполнение договора сторонами подписан акт N003-15 от 03.06.2015 приема-передачи выполненных работ по договору. Также подписаны товарные накладные N4 от 20.07.2015 на сумму 624 100 рублей и N2 от 03.06.2015 на сумму 1 751 800 рублей на основании счетов N 4 от 03.06.2015 на сумму 624 100 рублей и N 2 от 03.06.2015 на сумму 1 751 800 рублей. По договору от 03.06.2015 оплаты произведены по платежным поручениям N354 от 07.10.2015 на сумму 1 050 000 рублей, N360 от 08.10.2015 на сумму 700 000 рублей, N279 от 12.10.2015 сумму 550 000 рублей, N389 от 18.12.2015 на сумму 75 900 рублей.

Исследовав и оценив представленные доказательства в отношении хозяйственных операций, состоявшихся между ИП Маадыр С.К. и ООО "Суугу", апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции относительно обстоятельств реализации товаров обществу и наличия основания для квалификации сложившихся отношений в качестве договора поставки, а не договора подряда, исходя из следующего.

Квалифицируя взаимоотношения предпринимателя и ООО "Суугу" в части обязательств предпринимателя как вытекающие из договоров поставки, а не договоров подряда, суд первой инстанции в полной мере исследовал существо этого обязательства, порядок его исполнения и характер конечного результата.

В силу статей 702 - 729 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По общему правилу работа выполняется из материалов заказчика, его силами и средствами, если иное не предусмотрено в договоре.

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы, которая при условии ее составления приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Договором подряда может быть предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, окончательные расчеты осуществляются после окончательной сдачи результатов работы.

Заказчик во время выполнения работы подрядчиком вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком. Если подрядчик выполняет работы настолько медленно, что окончание ее к установленному сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора. Порядок приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком, оформления и устранения выявленных недостатков подробно регламентирован в статьях 720 - 725 ГК РФ.

Таким образом, предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, его условия направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ.

Вместе с тем, вышеуказанными договорами предусмотрены поставка пиломатериала (брус, доска обрезная, доска необрезная) и дверей не имеющих каких-либо индивидуальных признаков. Высота, ширина и наличники - признаки, позволяющие отличить одну дверь от другой, вместе с тем все двери, обладающие этими признаками являются одинаковыми, следовательно, индивидуализирующими они не являются.

При этом условиями договора не определены конкретные виды работ, входящих в процесс заготовки пиломатериала, не определена цена этих работ и сроки их выполнения.

Иные требования к пиломатериалу и дверям и порядку их изготовления в договорах отсутствуют.

Вопреки доводам апелляционной жалобы указание на цену договора не позволяет определить цену работ в зависимости от процента ее выполнения, изменения качества и иных обстоятельств, характерных для договоров подряда. Тот факт, что налоговый орган не запрашивал калькуляцию, данных обстоятельств не изменяет - порядок определения цены работ должен следовать именно из договора подряда. Заранее составленная калькуляция, определяющая стоимость товара, характерна как раз для договора поставки.

Говоря о том, что договоры предусматривают порядок определения качества работ, предприниматель не учитывает, что договоры позволяют определить качество имеено конечного продукта, но при этом не позволяют определить каким образом и с нарушением каких правил производились работы - что подтверждает, что работы не являлись предметом взаимоотношений сторон.

Изложенные условия спорных договоров позволяют сделать вывод, что ООО "Суугу" подлежит передаче имущество, определенное родовыми признаками (пиломатериалы и двери).

Вместе с тем договоры, предметом которых выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками, и главное содержание которого составляет передача (поставка предмета договора другой стороне - покупателю), является договором поставки.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, принимая во внимание, что обществу товар поставляется большими партиями, что договорные отношения носили систематический и длительный характер, арбитражный апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что указанные обстоятельства подтверждают, что пиломатериалы и другие строительные изделия приобретались обществом для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности - объем приобретенного товара не соответствует потреблению его для собственных нужд.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период с 2014 года по 2015 год при реализации пиломатериалов и дверей были заключены и исполнены именно договоры поставки. Следовательно, данная деятельность не подлежала налогообложению ПСН, и в связи с тем, что предприниматель применяет УСН, то доходы от выполнения спорных работ образуют объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения.

Квалифицируя взаимоотношения предпринимателя и ООО "Суугу" в части обязательств предпринимателя как вытекающие из договоров поставки, суд первой инстанции исходил из существа отраженных в спорных договорах обязательств, порядка их исполнения и характера конечного результата, в силу чего доводы предпринимателя о том, что налоговым органом искажены названия спорных договоров, а также названия актов выполненных работ отклоняются апелляционным судом. При квалификации участников спора определяющее значение имеют признаки правоотношений спорных договоров, а не наименование договора, название его сторон либо обозначение способа передачи товара в тексте документа. В данном случае суд первой инстанции установил действительную волю сторон спорных договоров, в силу чего доводы предпринимателя о том, что в договорах не предусмотрена мера ответственности за нарушение сроков и объемов поставки, а также о том, что оформление счетов-фактур и товарных накладных соответствуют именно условиям договоров подряда являются несостоятельными.

Учитывая, что главное содержание договора поставки составляет передача (поставка предмета договора другой стороне - покупателю) товара, а в соответствии с нормами Федерального закона от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете" товарная накладная - это первичный бухгалтерский документ, который применяется для оформления отпуска товарно-материальных ценностей сторонней организации, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что оформление товарной накладной при передаче товара характерно именно при заключении договора поставки.

Апелляционный суд согласен с доводом предпринимателя о том, что предприниматель может получать оплату от организаций и населения, как в наличной, так и в безналичной форме. Вместе с тем, для осуществления расчетов с покупателями - физическими лицами при оказании бытовых услуг оплата путем перечисления безналичных денежных средств на расчетный счет продавца не является характерным способом оплаты.

Довод предпринимателя о том, что ООО "Суугу" мог заказывать столярные изделия для своих нужд, так как изготовленные детали и изделия можно использовать и для личных целей, а не для предпринимательских целей не подтвержден материалами дела.

Кроме того, осуществление деятельности по производству и реализации пиломатериалов и столярных изделий также подтверждается осмотром (обследование) территории магазина "Пионер" (акт осмотра от 24.01.2017).

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что по адресу пгт. Каа-Хем, ул. Пионерская, 29, а именно: на территории магазина "Пионер", расположена пилорама Р-63 и дисковая угловая пилорама, принадлежащие индивидуальному предпринимателю Маадыр Самба Кызыл-ооловичу. |

В результате осмотра установлено, что ИП Маадыр С.К. осуществляет переработку закупленного сырья (древесины) для последующей реализации пиломатериалов (обрезные и необрезные доски, брус), а также осуществляет деятельность по оказанию услуг распиловке древесины. Пилорама Р-63 предназначена для распилки бревен и брусьев различных пород древесины на пиломатериалы. Дисковая угловая пилорама используются в деревообрабатывающем производстве для распиливания круглого леса на обрезные и необрезные пиломатериалы - брус, рейку, бруски, доски. Данные станки являются деревообрабатывающим оборудованием распила.

Таким образом, апелляционный суд считает, что в данном случае предприниматель не получал доход от самостоятельного вида деятельности "Бытовые услуги" и "Изготовление столярных, строительных деталей и изделий" - доход образовался в результате реализации пиломатериалов, от выполнения работ по изготовлению дверей, а эта деятельность не подпадает под налогообложение по патентной системе. Довод предпринимателя о том, что он по заявкам потребителей изготавливал индивидуально-определенные столярные строительные детали и изделия из своего материала, своими силами и средствами - отклоняется апелляционным судом, в связи с чем, вывод налогового органа и суда о том, что предприниматель осуществлял вид деятельности "производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий" является обоснованным и подтвержден материалами дела.

Из материалов дела следует, что предпринимателем в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения выбраны доходы.

Пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.20 Кодекса предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за реализацию пиломатериалов и дверей ООО "Суугу" предпринимателем за 2014 год получен доход 6 089 330 рублей; за 2015 год - 7 611 060 рублей.

Таким образом, в результате проверки налоговым органом правомерно доначислен налог по упрощенной системе налогообложения по налоговой ставке 6% за 2014 год - 365 359 рублей, за 2015 - 456 664 рубля.

Следовательно, штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, наложен, пени в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налогов начислены правомерно и обоснованно.

В остальной части по доначислению единого налога по УСН, начислению пеней и привлечения к налоговой ответственности предприниматель не оспаривает.

Таким образом, суд первой инстанции, установив, что решение в оспариваемой части соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в порядке части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно принял решение об отказе в удовлетворении заявления.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы общества по оплате государственной пошлины в сумме 150 рублей, уплаченных по платежному поручению от 02.11.2017 N 107 за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на индивидуального предпринимателя Маадыра Самба Кызыл-ооловича.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "25" октября 2017 года по делу N А69-1523/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.В. Севастьянова Д.В. Юдин