Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2019 г. N 14АП-10429/19

г. Вологда

19 декабря 2019 г.

Дело N А05-5074/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 19 декабря 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Храмцовым А.Э.,

при участии от акционерного общества "Архангельский траловый флот" Иваницкой О.В. по доверенности от 01.01.2019 N 21/05, Черновой С.А. по доверенности от 21.05.2019 N 21/77, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Садомец Д.Б. по доверенности от 03.04.2019 N 02-16/01054,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы акционерного общества "Архангельский траловый флот", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 11 сентября 2019 года по делу N А05-5074/2019,

установил:

акционерное общество "Архангельский траловый флот" (ОГРН 1042900029215, ИНН 2901128602; адрес: 163030, Архангельская область, город Архангельск, проспект Ленинградский, дом 324; далее - АО ""Архангельский траловый флот", АО "АТФ", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163013, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция, инспекция N 12) о признании недействительным решения от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправомерном занижении налоговой базы по основаниям, указанным в пункте 2.3 решения, о начислении 5 128 739 руб. недоимки по налогу на имущество, 1 066 739 руб. пеней, 128 218 руб. штрафа по налогу на имущество, в пункте 2.2 решения (2.2.1 - 2.2.5 акта) о начислении 12 317 858 руб. 97 коп. недоимки по налогу на прибыль, 639 357 руб. 32 коп. пеней, 527 946 руб. штрафа по налогу на прибыль, о возложении обязанности ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

К участию в деле привлечен соответчик - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047843000556, ИНН 7825435090; адрес: 191014, Санкт-Петербург, проспект Литейный, дом 53, литера А; далее - инспекция N 6).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 11 сентября 2019 года по делу N А05-5074/2019 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение от 06.12.2018 N 07-09/842 в части доначисления налога на имущество в сумме 5 128 739 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 2.3 решения). На инспекцию N 12 и инспекцию N 6 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Кроме того, с инспекции N 12 в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части требований, в удовлетворении которых отказано. В обоснование жалобы ссылается на верное отнесение спорных расходов к косвенным. Полагает, что суд первой инстанции неправильно применил норму пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), применил акт, не подлежащий применению - Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли, утвержденную приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 N 386 (далее - Инструкция N 386), применил новый критерий деления расходов на прямые и косвенные - наличие единого технологического процесса, что противоречит НК РФ. Полагает, что выводы суда по вопросу отнесения затрат на услуги аутсорсинга к прямым противоречат подпункту 6 пункта 1 статьи 254, статье 318 НК РФ, а затрат по аренде судов - подпункту 10 пункта 1 статьи 264, статье 318 данного Кодекса.

В судебном заседании представители общества изложенные в жалобе доводы поддержали.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция с решением суда также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части требований, которые удовлетворены. В обоснование жалобы ссылается на то, что с учетом назначения судна "Капитан Горбачев" спорное имущество обоснованно отнесено инспекцией к недвижимому имуществу - единому объекту налогообложения налогом на имущество.

Общество в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда в обжалуемой инспекцией N 12 части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция N 6 в отзыве на жалобы поддержала позицию инспекции N 12, просила рассмотреть дело без участия ее представителей.

Инспекция N 6 надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направила, в связи с этим апелляционные жалобы рассмотрены в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после переименования - инспекция N 12) проведена выездная налоговая проверка АО "Архангельский траловый флот" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц с 25.12.2014 по 31.12.2016, составлен акт от 13.08.2018 N 07-09/364 (том 3, лист 9).

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статьям 123, 126 НК РФ, обществу предложено уплатить штрафы, налоги и пени (при этом, штрафы уменьшены в 8 раз на основании статей 112, 114 НК РФ).

Проверкой установлена неуплата налога на прибыль в региональный бюджет в сумме 10 732 717 руб. 99 коп., в федеральный бюджет - 1 873 745 руб. 09 коп., неуплата налога на имущество - 5 128 739 руб.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и НАО от 31.01.2019 N 07-10/1/01306@ (том 2, лист 107) и от 05.04.2019 N 07-10/1/05002 (том 2, лист 134) апелляционная жалоба общества на решение инспекции (с учётом изменений, внесённых в решение письмом от 10.01.2019 N 07-09/1/00043; том 2, лист 104) оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на имущество, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по данным налогам общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части эпизода доначисления налога на имущество, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В пункте 2.3 решения (том 1, лист 121) инспекцией произведено доначисление налога на имущество за 2015-2016 годы в сумме 5 128 739 руб. (в том числе 398 550 руб. за 2015 год, 4 730 189 руб. за 2016 год), соответствующие суммы пеней и штрафа в связи с включением в общую сумму льготируемого имущества "Рыбной фабрики", "Холодильного оборудования", "Вертикальных плиточных морозильных аппаратов", "Упаковочного комплекса AFAK", "Гидролокатора", установленных на судно "Капитан Горбачев".

В соответствии со статьей 373 НК РФ общество является налогоплательщиком налога на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ, действующей до 01.01.2015) не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ, действующей с 01.01.2015) не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационные группы в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

На основании пункта 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

Проверкой установлено, что обществом в нарушение пункта 25 статьи 381, статьи 373, пункта 4 статьи 382 НК РФ в состав льготируемого имущества включены:

"Рыбная фабрика", инвентарный N 184248, первоначальной стоимостью 42 867 563,27 руб.;

"Холодильное оборудование", инвентарный N 184245, первоначальной стоимостью 83 332 294,56 руб.;

"Вертикальные плиточные морозильные аппараты", инвентарный N 184246/1-30, первоначальной стоимостью 70 926 309,30 руб.;

"Упаковочный комплекс AFAK", инвентарный N 184250, первоначальной стоимостью 27 424 752,68 руб.;

"Гидролокатор FSV-35 ВВ", инвентарный N 184239, первоначальной стоимостью 10 955 651,36 руб.

Данные объекты установлены на судно "Капитан Горбачев" в период его модернизации. Указанное имущество, не изменяющее класс, тип и назначение судна, улучшило производственную мощность вылова и переработки рыбопродукции.

По мнению инспекции, неправомерное отражение имущества в составе отдельных объектов движимого имущества повлекло занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество организаций и, как следствие, неуплату налога в общей сумме 5 128 739 руб.

Согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств судна "Капитан Горбачев" остаточная стоимость до модернизации судна составляла 0 руб., в связи с модернизацией на 01.12.2015 составила 145 723 622,77 руб. (том 12, лист 41).

В период проведения модернизации с 15.05.2015 по 01.12.2015 на данном судне выполнены следующие работы: демонтаж твиндечной палубы, заменены две дизель-генераторные установки, установлены сепарационные системы очистки масла, изготовлены и установлены фундаменты для новых ДГ (дизель-генераторов), произведен ремонт фреоновых компрессоров, произведены работы по зашивке рыбной фабрики фанерой, изготовление и монтаж системы трубопровода, выполнены работы по изготовлению щитов электрообеспечения электрооборудованием рыбного цеха N 2, ремонтные работы трюмов N 2, 4.

Согласно сведениям Российского морского регистра судоходства (полученным сопроводительным письмом от 02.07.2018 N 340-107-178841; том 16, лист 1) судно "Капитан Горбачев" (Моозунд) построено 03.02.1993 в Германии. Относится к классу - рыболовное судно, основной тип судна - рыболовное, подтип судна - кормовой трал, консервирование, холодильная установка, рыбомучной. Назначение - лов рыбы донными или пелагическими тралами, заморозка обрабатываемой или неразделанной рыбы, переработка непищевого прилова и отходов рыбообработки на кормовую муку и технический жир, выработка рыбных консервов и полуфабриката медицинского жира, хранение продукции, сдача ее на транспортные рефрижераторы или транспортирование продукции в порт.

Таким образом, из указанных документов следует, что судно "Капитан Горбачев" изначально предназначено не только для лова рыбы, но и одновременно для выработки рыбных консервов и для хранения продукции.

Инспекция пришла к выводу о том, что работы по модернизации оборудования, установленного на судне "Капитан Горбачев" ("Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальный плиточный морозильный аппарат", "Упаковочный комплекс", "Гидролокатор"), относятся непосредственно к модернизации судна "Капитан Горбачев".

Установленное на судне оборудование улучшило производственную мощность переработки рыбопродукции. Так, согласно приказу АО "АТФ" от 04.12.2014 N 344/а "О модернизации судна "Капитан Горбачев" (том 12, лист 1) проведены работы на судне с целью увеличения объемов добычи рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличения объемов морозильных трюмов.

Из показаний свидетеля Ясько Н.Н. - начальника механиков судовой службы АО "АТФ" (протокол допроса от 09.06.2018; том 12, лист 91) следует, что с момента постройки на судне "Капитан Горбачев" установлено следующее оборудование: "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Гидролокатор", "Автоматический выключатель", "Лебедка кабельная". Данное установленное оборудование было новое и в рабочем состоянии.

Новое оборудование в 2015 году установлено для увеличения производственных мощностей. После установки новой рыбной фабрики производство рыбопродукции увеличилось с 80 тонн на старой фабрике до 300 тонн на новой рыбной фабрике. После установки холодильного оборудования увеличилось количество заморозки продукции.

"Вертикальные плиточные морозильные аппараты" установлены на судне "Капитан Горбачев" в 2002 году.

"Упаковочный комплекс AFAK" установлен на судне "Капитан Горбачев" в 2015 году.

Для установки выше названного оборудования произведены следующие работы: увеличено помещение рыбной фабрики за счет демонтажа части кают и объединения рыбной фабрики с бывшим консервным цехом. "Рыбная фабрика", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты" и "Упаковочный комплекс AFAK" установлены на фундаменты, приваренные к палубе.

При установке нового холодильного оборудования произведены следующие работы: изготовление и установка фундамента, установка оборудования, обвязка трубопроводами, установка щитов управления компрессорами.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно учло оборудование, установленные на судне "Капитан Горбачев", в виде отдельных объектов основных средств, поэтому общество неправомерно включило указанные объекты в общую сумму остаточной стоимости льготируемого имущества, в результате чего не увеличена вследствие модернизации первоначальная стоимость основного средства - судна "Капитан Горбачев", являющегося объектом недвижимого имущества, и занижена сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет.

Инспекция сослалась на то, что приобретенные и установленные на судно спорные объекты улучшили его характеристики; спорное оборудование смонтировано на судне в период проведения комплекса работ по модернизации; технические требования данных объектов специально разработаны для эксплуатации на рыболовном судне; для перемещения, демонтажа и установки на другом месте спорных объектов требуются, дополнительные и значительные затраты и время и приведет к несоразмерному ущербу назначения судна, рыболовное судно в силу своих технических характеристик и предназначения не работоспособно без данных объектов; переоборудованное объекты улучшили производительную мощность вылова, переработки, хранения рыбопродукции.

Следовательно, теоретически оборудование можно демонтировать и установить на другое судно, однако без этого оборудования судно "Капитан Горбачев" потеряет своё назначение, в которое помимо вылова рыбы входит, в том числе, переработка продукции.

На основании вышеизложенного, по мнению инспекции, спорные объекты и судно "Капитан Горбачев" представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу и соответственно получения дохода организации. Изъятие данного оборудования из единого комплекса по вылову, производству, хранению рыбопродукции приведёт к прекращению или изменению данного процесса производства, следовательно, экономически нецелесообразно. Указанные объекты основных средств не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без ущерба назначения судна.

По постановлению инспекции от 12.10.2018 о назначении технической экспертизы (том 12, лист 102) эксперту общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Независимое Научно-Исследовательское Учреждение "Центр Судебных Экспертиз" Пономаренко Ю.Р. поручено проведение экспертизы, по результатам которой составлено заключение от 14.11.2018 N 18/1935 (том 12, лист 133).

В данном заключении сделаны следующие выводы:

- оборудование, установленное в процессе ремонта и модернизации судна "Капитан Горбачев" в период с 04.12.2014 по 30.11.2015, а именно "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты", "Упаковочный комплекс AFAK", "Гидролокатор", участвуют в едином технологическом процессе по производству мороженой рыбопродукции и представляют собой комплекс сочлененных не отделимых объектов, являющихся неотъемлемой технологической и функциональной частью недвижимого имущества, участвующих в одном непрерывном производственном, процессе. Данная модернизация проведена с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличении объемов морозильных трюмов;

- демонтаж вышеназванного оборудования с судна "Капитан Горбачев" проекта "Моодзунд", установленного в процессе ремонта и модернизации в период с 04.12.2014 по 30.11.2015 с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличении объемов морозильных трюмов, приведёт к разрушению комплекса сочлененных объектов, являющихся неотъемлемой технологической и функциональной частью недвижимого имущества, участвующих в одном непрерывном производственном процессе по производству мороженой рыбопродукции. Так как на судне "Капитан Горбачев" отсутствует иное технологическое оборудование и выпуск иной продукции, кроме мороженой рыбопродукции, не предусмотрен, то демонтаж вышеуказанного оборудования приведёт к изменению функционального назначения судна "Капитан Горбачев" и нарушению его технологического процесса по выпуску готовой продукции;

- демонтаж спорного оборудования с судна "Капитан Горбачев" приведет к неизбежному нарушению технологического процесса и, как следствие, к невозможности использования судна "Капитан Горбачев" по целевому назначению (согласно представленным документам - производство путассу н/р мороженая), а также существенному ухудшению его технического состояния и снижению материальной ценности;

- осуществлять вылов водно-биологических ресурсов без использования оборудования "Гидролокатор", который установлен в ходе проведения ремонтных работ и работ по модернизации в период с 04.12.2014 по 30.11.2015 с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, не представляется возможным.

Кроме того, в соответствии с "Описанием процесса производства рыбы мороженой" (пункт 1 Вылов, приём сырца, хранение) "...После подъёма трала улов выливают в четыре подпалубных рыбных бункера (ёмкость бункеров на 120 тонн), где осуществляется временное хранение улова. Продолжительность хранения не должна превышать 3-5 часов...". Следовательно, без последующей обработки водно-биологического сырья в течение 3-5 часов оно будет непригодным для дальнейшего использования в качестве сырья для изготовления пищевой продукции.

- осуществить замену существующего оборудования на иное в целях переработки иных видов водно-биологических ресурсов (в том числе креветок, крабов и т.д.) или в целях выпуска иных видов готовой продукции технически возможно только в рамках модернизации судна. Для принятия решения по модернизации судна необходимо проведение всестороннего комплексного анализа текущего использования судна "Капитан Горбачев" с целью установления экономической целесообразности проведения вышеуказанной модернизации и разработки проекта модернизации с учетом технических особенностей судна, его производительности, предполагаемых районов промысла, предполагаемого ассортимента выпускаемой продукции.

Таким образом, проведенная экспертиза подтвердила выводы инспекции о том, что спорные объекты и судно "Капитан Горбачев" представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу и соответственно получения дохода организации. Изъятие данного оборудования из единого комплекса по вылову, производству, хранению рыбопродукции приведет к прекращению или изменению данного процесса производства. Указанные объекты основных средств не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без ущерба назначению судна и поставленного оборудования.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции руководствовался положениями статьи 11 НК РФ, статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, посчитал доводы инспекции ошибочными, при этом учел позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2019.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 06.06.2019 N 22-П, от 21.12.2018 N 47-П, от 23.05.2013 N 11-П, от 01.07.2015 N 19-П).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013-2015 годы) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 Кодекса, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Важной характеристикой объекта основного средства является срок его полезного использования.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" утверждена такая классификация (далее - Постановление N 1).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (далее - ОК 013-2014, ОКОФ), и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОК 013-94).

Согласно ОК 013-94 промысловое судно и установленное на нем технологическое оборудование относятся к разным группам основных фондов:

промысловые суда относятся к подразделу 15 0000000 "Средства транспортные" ОКОФ,

оборудование включено в состав подраздела 14 0000000 "Машины и оборудование" ОКОФ.

Как установил суд первой инстанции, спорные объекты отнесены обществом к движимому имуществу по коду льготы 201057, не включаемому в базу по налогу на имущество.

Судно и оборудование на нём представляют собой разные инвентарные объекты, следовательно, разные объекты основных средств, учитываемые в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, и относятся к разным амортизационным группам.

Так, судно (суда промысловые (добывающие, обрабатывающие и приемо-транспортные) исходя из Постановления N 1 относится к шестой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) "Средства транспортные". А, например, рыбная фабрика, упаковочный комплекс относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования от 7 до 10 лет) "Машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности".

Согласно ОК 013-2014 Группировка "Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты " включает три группировки, в том числе "Транспортные средства".

В группировке "Транспортные средства" классифицируются средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны и др.); подвижной состав морского и водного транспорта (суда транспортные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасательные, ледоколы, буксиры, понтоны, плавучие доки, суда лоцманские и прочие); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, тракторы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические аппараты, воздухоплавательные аппараты, планеры, беспилотные комплексы); подвижной состав городского электрического транспорта (вагоны метрополитена, подвижной состав монорельсовой транспортной системы, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также прочие виды транспортных средств. К последним могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например, локомотивы включают: экипажную часть, двигатели, генераторы, электрооборудование, тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения; теплоход включает двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы; автомобиль включает запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов; трамвайный вагон (моторный) включает кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов.

Согласно ОК 013-94, действующему в период постановки спорных объектов на учет, к подразделу "Машины и оборудование" относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.

Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

К рабочим машинам и оборудованию относятся: машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно - гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.

Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что классификатор разграничивает само судно с приспособлениями и принадлежностями, которое ходит, оно включает в себя: двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, и оборудование, объединенное в данном случае в раздел "рабочие машины и оборудование", которое непосредственно преобразует материалы, и предназначено для механического воздействия на обрабатываемый предмет с целью изменения его состояния.

Таким образом, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, у судна и обрабатывающего оборудования разное функциональное значение и разные сроки полезного использования, у судна - 10-15 лет, у оборудования - 5-7, 7-10 лет. Этим объясняется возможность, целесообразность и правильность постановки на учет в качестве различных объектов спорных основных средств.

"Рыбная фабрика" с инвентарным N 184248 принята к бухгалтерскому учёту обществом 01.12.2015 в качестве движимого имущества стоимостью 42 867 563,27 руб., с присвоением 5 амортизационной группы, со сроком полезного использования - 85 месяцев, код по ОКОФ 14 2925550 (карточка учёта основных средств - том 13, лист 1).

"Рыбная фабрика" предназначена для обработки рыбы сырца, оснащена автоматизированными линиями из транспортеров для разделывания и сортировки рыбы. После разделывания и сортировки рыба по транспортерам попадает на морозильные аппараты и установки по заморозке рыбопродукции.

"Рыбная фабрика" приобретена по контракту от 10.02.2015 N 02/15 (том 13, лист 3), заключенному между обществом (покупатель) и "EKO-CONSTRUCTIONS SP. Z О.О", Польша (продавец), по условиям которого продавец продает, а покупатель покупает оборудование для "Рыбной фабрики" на судне М-0041 "Капитан Горбачев" согласно приложениям 1, 2 к настоящему контракту.

Согласно приложениям 1, 2 (том 13, лист 6) к данному контракту обществом приобретено следующее оборудование "Рыбной фабрики": разделитель воды с транспортером "Z", ленточные транспортеры, сортировка роликовая, лоток, накопитель с насосом, транспортер с накопителем, разделяющий рукав, подвешанные направляющие, транспортеры роликовые, система упаковки, спуск в трюм (лоток), переносные ленточные транспортеры в трюме, пульты управляющие без системы прокладки кабелей.

"Холодильное оборудование" с инвентарным N 184245 принято к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 83 332 294,56 руб., с присвоением 4 амортизационной группы, со сроком полезного использования 61 месяц, код по ОКОФ 14 2919592 (карточка учёта основных средств; том 15, лист 151).

"Холодильное оборудование" предназначено для охлаждения и заморозки трюмов хранения рыбопродукции, состоит из винтовых фреоновых компрессоров, трубопроводов, морозильных аппаратов, насосов холодильного хладагента, приобретено обществом по контракту от 24.02.2015 N GEA-2014-59.ATF, заключенному с "GEA REFRIGERATION NETHERLANDS N.V.", Нидерланды (продавец) (том 15, лист 1).

Согласно приложению к контракту (том 15, лист 17) на судне будут устанавливаться 30 шт. вертикальных плиточных морозильных аппаратов типа V4 32/65; для расширения морозильной установки устанавливается второй контур отделителя жидкости/насосов; грузовой консервный трюм N 2 (749 куб. м) переоборудуется под низкотемпературный трюм (-28 С); вместо установки гранулята рыбной муки в помещении РМУ оборудуется грузовой трюм N 4 (1 050 куб. м); установленные на борту судна винтовые компрессоры (6 шт.) заменяются на новые и энергоэффективные винтовые компрессоры; установить по одному новому масляному насосному агрегату (масляный насос, вкл. электродвигатель) и другие компоненты.

"Вертикальные плиточные морозильные аппараты" с инвентарным N 184246/1-30 (в количестве 30 штук) приняты к бухгалтерскому учету 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимость одного вертикального плиточного морозильного аппарата 2 364 210,31 руб., общая стоимость 30 штук - 70 926 309,30 руб., с присвоением четвертой амортизационной группы, со сроком полезного использования 61 месяц, код по ОКОФ 14 2919609 (карточка учёта основных средств - том 14, лист 1).

"Вертикальные плиточные морозильные аппараты" предназначены для быстрого замораживания рыбопродукции, состоят из рамы, гидроцилиндров, подпрессовочной плиты, гидраманипулятора, гидравлических шлангов, расположены в помещении рыбной фабрики, приобретены по контракту от 05.12.2014 N 01/2014, заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "A/S Dybvad Stalindustri", Дания (продавец) (том 14, лист 65).

"Упаковочный комплекс AFAK" с инвентарным N 184250 принят к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 27 424 752,68 руб., с присвоением 5 амортизационной группы, со сроком полезного использования 85 месяцев, код по ОКОФ 14 2925168 (карточка учёта основных средств; том 13, лист 70).

"Упаковочный комплекс AFAK" состоит из машины запечатывающей, машины обвязочной, машины упаковочной; предназначен для обвязки, упаковывания, запечатывания готовой рыбопродукции; установлен в помещении рыбной фабрики; приобретен по контракту от 17.12.2014, заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "AFAK Techniek BV", Нидерланды (продавец) (том 13, лист 72).

"Гидролокатор FSV-35 ВВ" с инвентарным N 184239 принят к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 10 955 651,36 руб., с присвоением 7 амортизационной группы, со сроком полезного использования 181 месяц, код по ОКОФ 14 3513220 (карточка учёта основных средств; том 13, лист 112).

"Гидролокатор FSV-35 ВВ" предназначен для подводного поиска скопления косяков рыб, для дальнейшей ловли, приобретен по контракту от 05.05.2015 N 0327-15, заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "NORSTOCK GLOBAL SERVICES" LP, Шотландия (продавец) (том 13, лист 114).

В приложении 1 к контракту приведено описание товара - Гидролокатор FSV 35 ВВ сканирующий 360 градусов в комплекте: Процессорный блок FSV-3002S; Блок управления FSV-3001-E-10 с 10 м. кабеля; Трансивер FSV-301; Выдвижное устройство FSV-303 (1 600 мм); Сенсор движения; Стальной танк; Мультикабель 10S1258-1 (50 м); Установочные материалы и ЗИП; Монитор (том 13, лист 117).

Работы по установке и монтажу этих объектов не учтены налогоплательщиком в составе основного средства - судна "Капитан Горбачев", а выделены как отдельный объект основных средств с применением льготы в отношении движимого имущества, не подлежащего налогообложению.

В оспариваемом решении инспекции доводов о неверной классификации рассматриваемых объектов не приведено.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 данного Кодекса.

В случае установления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях.

Согласно материалам дела спорные объекты смонтированы на судке "Капитан Горбачев", приняты к учету налогоплательщиком как движимое имущество после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

В заключении эксперта отражено, что демонтаж спорных объектов невозможен без существенного ущерба и приведет к нарушению технологического процесса, невозможности использования судна по целевому назначению.

Заключение эксперта по существу сводится к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем.

Применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Таким образом, представленное налоговым органом заключение, полученное во внесудебном порядке, проведено по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора и, соответственно, полученное по результатам экспертизы заключение не может быть признано относимым к делу доказательством, поскольку не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.

Следовательно, спорные объекты не относятся к сооружениям, в частям судна "Капитан Горбачев", а являются оборудованием, используемым обществом в ходе технологического производства, выполняемого на указанном судне.

Коллегия судей, оценив представленные доказательства в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, считает верным вывод суда первой инстанции об обоснованном отнесении обществом рассматриваемых объектов к оборудованию.

С учетом изложенного оснований для доначисления по спорным объектам налога на имущество организаций у инспекции не имелось.

Ссылки апеллянта на то, что отнесение всех видов технологического оборудования к "Машинам и оборудованию" ошибочно, так как данная группировка применяется для имущества "Машины и оборудованию", не включенного в другие группировки, а спорное имущество не может учитываться как самостоятельные объекты, так как входят в состав комплексного транспортного средства, коллегией судей не принимаются, поскольку оснований для отнесения имущества к транспортному средству и его частям не установлено.

Доводы инспекции со ссылками на назначение и класс судна "Капитан Горбачев" не имеют значения, поскольку оборудование используется для производства продукции, предназначено для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, к приспособлениям и принадлежностям к судну не относится и может быть классифицировано в качестве самостоятельных объектов.

В пункте 2.2 оспариваемого решения инспекции произведено доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с неправильным распределением для целей налогообложения прямых и косвенных расходов, связанных с производством продукции. Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении в состав косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль:

сумм валюты взамен суточных членам экипажей судов;

расходов по таре и тарным материалам, используемым для упаковки рыбопродукции (консервов, изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ");

услуг аутсорсинга;

затрат по расходам по аренде судов;

расходов по горюче-смазочным материалам (далее - ГСМ).

Инспекция установила, что налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 годы завышены расходы в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, в том числе

за 2014 год - на 158 890 122 руб.,

за 2015 год - на 872 994 524,03 руб.,

за 2016 год - на 651 672 627,73 руб.

По мнению инспекции, общество не учло, что вышеперечисленные затраты являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции, а потому подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 указанного Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).

Таким образом, при формировании состава прямых расходов налогоплательщик должен использовать нормы статей 318, 319 НК РФ при определении затрат, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Учетной политикой общества на 2014 год, утвержденной приказом "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год" от 28.12.2013 N 348 (приложение N 2 к положению - том 4, лист 12) предусмотрено, что прямые расходы формируются в следующем составе (пункт 2.6.1):

стоимость основного сырья и материалов, и полуфабрикатов (в том числе топливо, специальная одежда);

стоимость услуг фрахта судов;

амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

расходы на оплату труда работников.

Все остальные расходы являются косвенными (в том числе стоимость промвооружения, используемого при вылове рыбы, расходы по выплате валюты взамен суточных экипажам судов, осуществляющих вылов и переработку рыбы).

Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе, производится в целом по организации (пункт 2.6.2).

Учетной политикой общества на 2015 год, 2016 год, утвержденной приказами "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2015 год" от 30.12.2014 N 360 (приложение 2 к положению - том 4, лист 32) и "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2016 год" от 30.12.2015 N 360 (приложение 2 к положению - том 4, лист 81), предусмотрено, что в состав прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ), включаются:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, связанные с процессом рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и с переработкой и консервированием рыбо- и морепродуктов,

расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов,

суммы расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в (переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов,

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов.

Ввиду специфики технологического процесса, непродолжительности технологического цикла производства готовой продукции незавершенного производства в рамках основной деятельности не образуется, за исключением затрат по судам, находящимся на плановом МРТО, не давшим продукции на конец периода.

Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе, производится раздельно по рыболовству в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах; переработке и консервированию рыбо- и морепродуктов; производству ацетилена.

Сумма прямых расходов, связанных с оказанием обществом услуг, на остатки незавершенного производства не распределяется и полностью включается в расходы отчетного (налогового) периода.

Расходы на приобретение топлива (ГСМ), используемого в процессе рыболовства, непосредственно связаны с изготовлением продукции, являются неотъемлемой частью производственного (технологического процесса), а поэтому подлежат учету в составе прямых расходов.

Распределение расходов на прямые и косвенные отражено в регистре N 4 (том 4, листы 136, 137).

Обществом представлена "Технологическая схема производства мороженой продукции на судах АО "Архангельский траловый флот " (далее - Технологическая схема; том 4, лист 111), в которой предусмотрено: вылов рыбы; приемные бункеры; разделка: обезглавливание, удаление внутренностей, сортировка; производство продукции "Потрошеная без голов", производство продукции "Филе"; сортирование по весу; расфасовка и подготовка рыбы к замораживанию, взвешивание порций филе; замораживание; упаковывание, взвешивание, маркирование.

Ссылка апеллянта на применение судом Инструкции N 386 апелляционным судом не учитывается, поскольку изложение ее условий не противоречит выводам суда, основанным на положениях НК РФ.

Суд согласился с выводом инспекции о том, что для налогового учета при распределении прямых расходов общество не учло, что рыболовные суда являются исполнителями всего технологического процесса по производству мороженой продукции, что подтверждается Технологической, рыба "сырец" на предприятии не реализуется, а перерабатывается - обезглавливается, потрошится, рассортировывается, замораживается, упаковывается. Рыболовные суда АО "АТФ" оборудованы "рыболовными фабриками", морозильными установками.

Инспекцией исключены из состава косвенных расходов затраты на тару и тарные материалы, используемые для упаковки рыбопродукции (консервов, изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ"):

- за 2014 год в сумме 59 272 764,03 руб.;

- за 2015 год в сумме 96 955 454,69 руб.;

- за 2016 год в сумме 96 759 888,79 руб.;

Нормами отраслевого законодательства предусмотрено, что затраты на тару и топливо учитываются при формировании себестоимости рыбопродукции.

Инспекцией из Технологической схемы установлено, что рыба "сырец" добывается и перерабатывается (обезглавливается, потрошится, сортируется, замораживается, упаковывается) на рыболовных судах, оборудованных рыболовными фабриками и морозильными установками.

Технологическая схема производства консервов "Печень трески натуральная" включает в себя стадии: печень-сырец трески, подготовка соли и специй, подготовка печени, подготовка банок, закатка, отсортировка дефектных банок, хранение, реализация.

Технологическая схема производства отходов от разделки включает в себя отходы, расфасовку и подготовку к замораживанию, замораживание, упаковку, взвешивание, маркировку, хранение, реализацию.

Технологическая схема производства кормовой муки на судах включает в себя: отходы от разделки рыбы, РМУ, упаковывание, маркирование, хранение, реализацию.

Таким образом, инспекция полагает, что тара (тарные материалы) является необходимым компонентом при производстве рыбопродукции.

По условиям заключенных обществом договоров (контрактов) на реализацию рыбопродукции поставщик (ОАО "АТФ") обязан поставить покупателям рыбопродукцию в упаковке с маркировкой.

В частности, условиями контракта от 04.12.2014 ATF -12/2014 с фирмой "Agri Ventures L.P" (том 8, лист 106) предусмотрено, что АО "АТФ" реализует путассу неразделанную морской заморозки в количестве 300-400 м\т фирме "Agri Ventures L.P". В пункте 3 контракта "Упаковка и маркировка" оговорено, что рыба по данному контракту должна быть заморожена в блоки. Максимальное количество - не более 115 штук на каждые 10 кг. Блоки должны быть упакованы в полипакеты. Вес нетто коробки - 25 кг. Маркировка на упаковке должна быть на английском языке и отображать: 1) дату вылова, 2) название и размер рыбы, 3) бортовой номер, название судна и ЕС номер фабрики, если имеется, 4) вес нетто, 5) штамп Product of Russia, 6) штамп Deepfrozen.

Условий о возврате тары и об оплате тары договоры, заключенные обществом с покупателями, не содержат, поэтому инспекция пришла к выводу о том, что рыбопродукция поставляется покупателям в невозвратной таре и ее стоимость учитывается при формировании себестоимости данной продукции, что подтверждается карточками счета 20.01.1 (том 8, лист 1).

Тара (тарные материалы) является необходимым компонентом при производстве рыбопродукции, следовательно, инспекция пришла к выводу о том, что расходы по таре (невозвратной) и тарных материалов, используемых для упаковки рыбопродукции, являются прямыми расходами и подлежат списанию по мере реализации продукции.

Общество ссылается на то, что расходы на тару и тарные материалы отнесены в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Согласно Технологической схеме к стадии упаковывания готовая продукция фактически уже произведена, процесс производства готовой продукции заканчивается замораживанием. Упаковывание готовой продукции выполняется в целях ее дальнейшего хранения и реализации, которые также включены в Технологическую схему.

Тара не является необходимым компонентом или основой произведенной готовой продукции, является отделимой от выпущенной продукции, используется исключительно для ее защиты от повреждения и загрязнений, а также для обеспечения процесса обращения продукции (транспортировка, хранение и реализация).

Соглашаясь с позицией инспекции, суд первой инстанции обоснованно учел следующее.

Как указано ранее, Технологической схемой предусмотрено упаковывание продукции.

Допрошенный в качестве свидетеля Сухерин А.В. - ведущий инженер-технолог АО "АТФ" (протокол допроса от 31.05.2018 - том 8, лист 121), пояснил, что выловленная рыба разделывается (удаленная голова, внутренности), далее рыба градируется по навескам (1-2 кг, 2-3 кг, 3-4 кг), закладывается в противни или морозильные шкафы, замораживается, после этого выбивается из противней и идёт на упаковку. На "Ветлуге" и "Ачинске" каждый блок упаковывается в полиэтиленовый пакет и по 3 брикета укладывается в мешок (бумажный с пропиленовой сеткой). На судне "Марк Любовский" каждый блок упаковывается в мешок, мешок запаивается, поступает на систему электронного взвешивания, где на него наклеивается самоклеящаяся этикетка со всеми реквизитами предприятия, ассортиментом, датами вылова, N стандарта и др. На судах "Ветлуга" и "Ачинск" выпускалась продукция стандартного веса по 27-30 кг. После упаковки в мешок рыбопродукция обвязывается лентой "Гардиан", наклеивается этикетка со всеми параметрами необходимыми и направляется в морозильный трюм для выгрузки. Упаковывание рыбопродукции необходимо для сохранения качества и внешнего вида продукции, а также для соответствия стандарту.

На судне "Холмогоры" кроме обезглавленной рыбы производится филе. Процесс производства обезглавленной мороженной рыбы похож на производство на судах "Ветлуга", "Ачинск", "Марк Любовский", только сортировка производится сортировочным грейдером марки "Марэл" (разделка, промывка, сортировка, заморозка, упаковка, хранение).

Рассортированное филе поступает на станции взвешивания, где набирается по порциям заданного веса. Далее поступает укладчикам, где они укладывают филе в коробочки (парафинированный картон), каждый "филейчик" перекладывается пленкой во избежание склеивания. После этого расфасованное филе замораживают. Замороженное филе в коробочках укладывают в коробку по 3 штуки (гофрированный картон). Коробку обвязывают лентой "Гардиан", наклеивают этикетки со всеми параметрами (ассортимент, градация и др.). Далее коробки опускаются на хранение в трюм.

На судах "Капитан Кравченко" и "Капитан Горбачев" рыбопродукция вылавливается, не разделывается в основном (если под заказ, то разделывается), сортируется и поступает на заморозку. Далее на судне "Капитан Горбачев" упаковывается в мешок по 3 брикеты, каждый брикет упаковывается в пластиковый мешок. Далее обвязывается лентой "Гардиан", на мешки наносят штампы со всей необходимой информацией. На судне "Капитан Кравченко" то же самое, только заморозка производится в евроблоки - 530*528*100. Далее упаковывается в коробку (тара N 9 - гофрокартон), наносят штампы с необходимой информацией.

Также Сухерин А.В. пояснил, что на судах "Марк Любовский", "Ачинск", "Ветлуга" производились консервы натуральные: печень трески (упаковка - банка N 3 по 48 банок в 1 коробке). Так же на судах "Ачинск", "Ветлуга" производилась мука рыбная (из отходов). Мука фасуется в пропиленовые мешки весом 30-35 кг. Рыбий жир в небольших объемах (ветеринарный).

По контракту от 04.12.2014 ATF -12/2014 (том 8, лист 106) общество реализует путассу, не разделанную морской заморозки в количестве 300-400 м/т. Фирме "Agri Ventures L.P", и в пункте 3 контракта "Упаковка и маркировка" указано, что рыба должна быть заморожена в блоки, блоки должны быть упакованы в полипакеты.

Требования к упаковке и маркировке рыбной продукции, к таре содержатся в "СанПиН 2.3.2.1078-01. 2.3.2. Продовольственное сырье и пищевые продукты. Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов. Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы" (утверждены Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001), "СанПиН 2.3.4.050-96. 2.3.4. Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности (технологические процессы, сырье). Производство и реализация рыбной продукции. Санитарные правила и нормы" (утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 11.03.1996 N 6), "Санитарных требованиях при переработке морепродуктов на судах. Дополнение к "Санитарным правилам для морских судов промыслового флота СССР" (утверждены Главным государственным санитарным врачом СССР 18.06.1987 N 4393-87).

Рыбопромысловые суда АО "АТФ" напрямую связаны с выловом и обработкой морских биоресурсов, упаковочные материалы потреблялись и расходовались в процессе обработки биоресурсов, что является частью единого процесса эксплуатации рыболовного судна по его прямому назначению.

Расходы в виде затрат по таре (невозвратная) и тарным материалам, используемым для упаковки рыбопродукции, консервов, изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ", относящимся к завершающему этапу согласно Технологической схеме, являются прямыми и подлежат списанию по мере реализации продукции.

Инспекцией исключены из состава косвенных расходов затраты на приобретение ГСМ, являющихся необходимым компонентом для эксплуатации средств вылова (добычи) рыбопромысловых судов, осуществляющих производственный процесс по производству мороженой продукции:

- за 2015 год в сумме 431 994 291,06 руб.;

- за 2016 год в сумме 386 908 218,95 руб.

Инспекцией проанализированы договоры, заключенные обществом с поставщиками топлива. На основании бункеровочных расписок налоговым органом определены перевозчики-бункеровщики. В актах приема-передачи топливо отражено наименование судна, на которое произведена выгрузка топлива бункеровщиком. В актах, составленных на основании машинных отчетов, указано наименование ГСМ (дизельное топливо, мазут, масла), израсходовано на нужды подразделения (промысел), количество топлива. Рейсовые машинные отчеты содержат сведения о выработке рыбопродукции.

Обществом представлены бухгалтерские справки по распределению затрат (ежемесячные) по судам с выделением по датам нахождения судов на промысле, МРТО, аренде (суток), вылова нет (суток) (том 5).

На основании представленных документов инспекция определила стоимость ГСМ, использованного заявителем в период промысла.

Свод по затратам ГСМ произведен по данным "Бухгалтерских справок АО "АТФ" по распределению затрат (ежемесячные) по судам" (представлены АО "АТФ" 15.12.2017) и приведен в приложениях 2, 2а к решению инспекции (том 2, листы 48, 57).

Поскольку рыбопромысловые суда общества напрямую связаны с выловом и обработкой, морских биоресурсов, инспекция полагает, что расходы по ГСМ являются необходимым компонентом для эксплуатации средств вылова (добычи) - рыбопромысловых судов, осуществляющих весь производственный процесс. Следовательно, являются прямыми и подлежат списанию в порядке, установленном статьей 318 НК РФ, то есть по мере реализации продукции. ГСМ обеспечиваются суда, находящиеся на промысле и используемые обществом при вылове и переработке рыбы, без ГСМ работа судна невозможна.

Заявитель указывает, что расходы на топливо (ГСМ) входят в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ как расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

Общество ссылается на то, что технологический процесс на рыболовных судах является сложным и многоступенчатым, включает в себя: поиск промысловых скоплений водных биоресурсов; переходы из одного района промысла в другой; вылов сырца; производство готовой мороженой продукции из собственного сырца; перегрузы готовой продукции; транспортировку готовой продукции в морские порты непосредственно на рыболовном судне.

Общество не только осуществляло добычу водных биологических ресурсов для производства готовой мороженой рыбопродукции, но и производило рыбопродукцию из стороннего сырья в период сдачи судна в аренду по договорам тайм-чартера. Также общество транспортировало улов и рыбопродукцию в морские порты непосредственно на рыболовном судне.

Общество ссылается, что у него нет возможности распределить затраты на топливо и ГСМ между видами деятельности, которыми занималось общество в период промыслового рейса. Кроме того, топливо и ГСМ в силу своего прямого назначения не могут быть признаны в рыбодобывающей отрасли сырьем и материалом, непосредственно участвующими в производстве рыбной продукции, поскольку не являются её материальной основой либо необходимым компонентом.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, содержание положений об учетной политике, Технологической схемы, пришел вк верному выводу о том, что расходы на ГСМ неправомерно отнесены к косвенным, т. к. ГСМ необходимы для эксплуатации рыбопромысловых судов, осуществляющих вылов, производство мороженной продукции.

Инспекцией исключена из состава косвенных расходов оплата взамен суточных, начисленных на оплату труда работников основного производства (членов экипажей судов), в сумме 132 115 145,35 руб., в том числе:

- за 2014 год в сумме 30 349 079,54 руб.;

- за 2015 год в сумме 49 649 247,38 руб.;

- за 2016 год в сумме 52 116 818,43 руб.;

Инспекция установила, что затраты на оплату взамен суточных, начисленных на оплату труда работников основного производства (членов экипажей судов), услуги аутсорсинга и затраты на аренду рыболовных судов являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции, а потому подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.

Технологической схемой предусмотрены последовательные действия по производству мороженой продукции на судах АО "АТФ": вылов рыбы; приемные бункеры; разделка: обезглавливание, удаление внутренностей, сортировка; производство продукции "Потрошеная без голов", производство продукции "Филе"; сортирование по весу; расфасовка и подготовка рыбы к замораживанию, взвешивание порций филе; замораживание; упаковывание, взвешивание, маркирование.

Согласно пояснительным запискам к бухгалтерскому балансу готовая продукция учитывается на счетах бухгалтерского учета без использования счета 40 "Выпуск продукции" по плановой (нормативной) себестоимости.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. Незавершенные работы отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим расходам на их выполнение.

В 2015-2016 годы по подразделениям "Рыбопромысловые суда" незавершенное производство готовой продукции отсутствует.

По мнению ответчика, выплаты иностранной валюты взамен суточных связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции по эксплуатации морских судов, добыче и переработке рыбопродукции, следовательно, такие выплаты являются прямыми расходами и подлежат списанию по мере реализации продукции.

Общество считает, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний по своей правовой природе соответствуют компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, а Трудовой кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня гарантий и компенсаций

В отношении выплат взамен суточных ссылка заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 04.04.2006 N 13692/05 не принята судом первой инстанции, поскольку в данном постановлении рассматривался вопрос о включении данных выплат в налоговую базу по иному налогу.

Данные выплаты установлены распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р, производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий - судовладельцев.

Начисление валюты взамен суточных производится челнам экипажа судна, находящимся в рейсе, т. е. участвующим в технологическом процессе, следовательно, верно отнесены инспекцией к прямым расходам.

Инспекцией исключены из состава косвенных расходов услуги аутсорсинга (экипаж судов) за 2014 год в сумме 69 268 279,57 руб.

Инспекцией сделан вывод о необходимости учета в составе прямых расходов указанных услуг.

Между обществом (заказчик) и ООО "Северо-западная рыбопромышленная компания - Мурманск" (исполнитель) заключен договор предоставления персонала (договор аутсорсинга) от 28.04.2014 (том 8, лист 129), по которому предусмотрено предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (капитан, старший помощник капитана, 2-ой помощник капитана, 3-й помощник капитана, пом. капитана по рад. электр., старший механик, 2-ой механик, 3-ий механик, 4-ый механик, рефмеханик, 2-ой электромеханик, 3-ий электромеханик, 1-ый механик наладчик, 2-ой механик наладчик, старший мастер добычи, мастер добычи, технолог, рыбмастер (2 штатные единицы), боцман, матрос 1 класса (16 штатных единиц), повар-стюард, повар-камбузник) для участия в производственном процессе общества.

Условиями данного договора предусмотрено, что предоставление работников производится исполнителем путем их направления в распоряжение заказчику.

Таким образом, в основе отношений между заказчиком (принимающей стороной) и исполнителем (стороной, предоставляющей труд) лежит договор возмездного оказания услуг, предметом которого является оказание исполнителем по заданию заказчика услуг, а именно совершение определенных действий по предоставлению труда работников (персонала), что предполагает под собой направление работников (персонала) в место, определенное заказчиком, в котором в интересах последнего, под его управлением и контролем указанными работниками (персоналом) будут осуществляться определенные действия, что в свою очередь означает, что заключение и исполнение данного договора подчинено правилам, определенным Гражданским кодексом Российской Федерации для соответствующего вида гражданско-правовых договоров.

В течение апреля - июля 2014 года исполнителем предоставлялся экипаж для работы на судне МК-0473 "Холмогоры", что подтверждается актами на аутсорсинговые услуги (том 8, листы 131-140):

от 30.04.2014 N 291/1 за апрель 2014 года на сумму 316 666,67 руб.,

от 31.05.2014 N 350 за май 2014 года на сумму 9 500 000 руб.,

от 30.06.2014 N 411 за июнь 2014 года на сумму 9 500 000 руб.,

от 31.07.2014 N 467 за июль 2014 года на сумму 9 500 000 руб.

В 2014 году обществом оприходована рыбопродукция в количестве 4 258 589,61 кг на сумму 254 804 881,43 руб., что подтверждается карточкой по сч. 43 и оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за 2014 год (отбор судно МК - 0473 "Холмогоры") (том 9).

Таким образом, инспекция установила, что по данным бухгалтерского и налогового учета имеется возможность определить количество и стоимость рыбопродукции, выловленной с использованием судна МК-0473 "Холмогоры" силами работников, осуществляющих вылов рыбы и эксплуатацию судна по договору аутсорсинга, заключенному обществом с ООО "Северо-западная рыбопромышленная компания - Мурманск".

Ответчиком установлено, что предоставленный по договору аутсорсинга экипаж судна МК-0473 "Холмогоры" непосредственно исполнял также и функции по вылову рыбопродукции, являющейся собственностью АО "АТФ".

Следовательно, является верным вывод проверяющих о том, что привлеченные по договору аутсорсинга работники на судно МК-0473 "Холмогоры" непосредственно участвуют в технологическом процессе по добыче и переработке рыбопродукции.

На основании вышеизложенного инспекция пришла к выводу о том, что спорные затраты являются прямыми и подлежат списанию по мере реализации продукции.

Общество относит данные расходы к прочим расходам на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Как полагает общество, в соответствии с положениями статьи 318 НК РФ и установленным учетной политикой АО "АТФ" порядком расходы на услуги аутсорсинга подлежат включению в состав косвенных расходов.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что затраты на услуги аутсорсинга также являются прямыми, поскольку команда судна МК 0473 "Холмогоры" по договору аутсорсинга непосредственно выполняла функции по вылову рыбопродукции.

Коллегия судей соглашается с названным выводом, поскольку данные затраты непосредственно связаны с процессом производства готовой продукции, следовательно, должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Инспекцией исключены из состава косвенных расходов затрат по аренде рыболовных судов в сумме 410 283 232,46 руб., в том числе

- за 2015 год в сумме 294 395 530,90 руб.;

- за 2016 год в сумме 315 887 701,56 руб.

В проверяемом периоде обществом заключены договоры фрахтования судов без экипажа.

Между ООО "Северо-западная рыбопромышленная компания - Мурманск" (судовладелец) и обществом (фрахтователь) заключены следующие договоры фрахтования судна без экипажа от 26.06.2015 N СЗРК-М-06/2015.49АТФ (судно "Холмогоры", бортовой номер МК-0473) (том 10, лист 1); от 26.06.2015 N СЗКК- 06/2015.22АТФ (судно "Марк Любовский", бортовой номер М-0347) (том 10, лист 10).

По условиям вышеназванных договоров судовладелец обязуется за обусловленную плату предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем судно, с входящим в него оборудованием, а фрахтователь обязуется принять судно. После полной оплаты цены договора согласно пункту 4.1 договоров фрахтователь получает судно со всеми его принадлежностями в собственность. Судовладелец обязуется передать судно не ранее 01.07.2015. Фрахтователь обязан за свой счет и собственными средствами укомплектовывать экипаж, нести расходы по его содержанию, за свой счет нести расходы по судовождению, эксплуатации, снабжению, бункеровке и ремонту судна, когда бы, то ни потребовалось в течение срока действия договора.

На основании актов приема передачи от 01.07.2015 суда МК-0473 "Холмогоры" (том 10, лист 8) и М-0437 "Марк Любовский" переданы Фрахтователю.

Срок, на который судно представляется во фрахт с правом выкупа, составляет 104 полных месяца с момента передачи, т. е. до 28.02.2024 для МК-0473 "Холмогоры" и 66 полных месяцев с момента передачи, т. е. до 31.12.2020 для М-0437 "Марк Любовский".

Кроме вышеназванных судов обществу предоставлялись в аренду следующие суда: М-0244 "Ковда", М-0341 "Новая Земля", МК-0339 "Янтарный", передача в аренду судов подтверждается карточкой счета 20.01.1 "Аренда судов" (том 21). Вышеназванные суда в проверяемом периоде участвовали в вылове рыбы и производстве рыбопродукции, которая в бухгалтерском учете общества отражена по дебету счета 43 "Выпуск продукции".

Рыболовное судно используется для поиска и добычи (вылову) водных биоресурсов, по приёмке, обработке, перегрузке, транспортировке, хранению и выгрузке уловов водных биоресурсов, производству рыбной и иной продукции из этих водных биоресурсов. Основной целью рыболовного судна является вылов рыбопродукции, её переработка и хранение.

Для осуществления основной цели судну необходимо осуществить выход из порта в море к месту вылова рыбы и обратно, переход для поиска рыбы, транспортировку готовой продукции с мест вылова, находиться в технически исправном состоянии.

Таким образом, инспекция посчитала, что арендованные суда непосредственно участвуют в технологическом процессе по добыче и переработке рыбопродукции. Следовательно, расходы на аренду судов являются неотъемлемой частью производственного процесса, осуществляемого заявителем, что не позволяет их учитывать в составе косвенных расходов.

Заявитель в обоснование отнесения расходов к косвенным ссылается на подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Общество считает, что услуги по аренде судов являются услугами производственного характера, но их оказывали сторонние исполнители. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют. Как указывает общество, согласно учетной политике затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Суд первой инстанции посчитал, что затраты по аренде судов не могли быть отнесены к косвенным, т. к. суда использовались обществом для вылова рыбы, суда участвуют в технологическом процессе.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено использование обществом полученных в аренду судов в производственной деятельности, следовательно, арендные платежи за пользование данными судами подлежат учету в составе прямых расходов.

Заявитель документально не опроверг непосредственную связь спорных затрат с основной производственной деятельностью общества, а также невозможность их отнесения к прямым расходам и экономическое обоснование отнесения спорных затрат к косвенным расходам.

Кроме того, в соответствии с учетной политикой на 2014 год стоимость услуг фрахта судов относилась обществом к прямым расходам. Спорные суммы доначислены за 2015 и 2015 годы, однако общество не обосновало изменение порядка учета расходов по аренде в последующие периоды.

Суд первой инстанции установил, что перерасчет расходов произведен ответчиком на основании регистров общества (стр. 41-43 оспариваемого решения), о наличии арифметических возражений обществом не заявлено, какого-либо иного расчета не представлено.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2018 N 306-КГ18-11339, возможность налогоплательщика самостоятельно определять прямые и косвенные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, закрепленная налоговым законодательством, рамочное регулирование в данной области, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.

Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным. Такой метод подлежит закреплению в учетной политике предприятия. Право самостоятельно определять перечень расходов при выборе метода распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса. Такое распределение должно быть экономически оправданным.

Обществом не представлено доказательств отсутствия непосредственной связи спорных затрат с основной производственной деятельностью АО "АТФ", невозможности их отнесения к прямым расходам, равно как и не представлено экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 11 сентября 2019 года по делу N А05-5074/2019 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Архангельский траловый флот", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева А.Ю. Докшина