Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2023 г. N 12АП-3825/23 по делу N А12-17837/2022

г. Саратов

09 июня 2023 г.

Дело N А12-17837/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июня 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,

судей Пузиной Е.В., Степуры С.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Кардинал"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 марта 2023 года по делу N А12-17837/2022

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Кардинал" (ОГРН 1023404965506, ИНН 3436008028, 403874, г. Камышин, ул. Ленина, д. 16)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977, 403874, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18)

об оспаривании ненормативного правового акта,

заинтересованные лица: индивидуальный предприниматель Емельяненко Ирина Викторовна (ОГРНИП 313345333700025, ИНН 343601411484), Мнацаканян Баграт Ашотович (г. Камышин),

при участии в судебном заседании,

представителя Общества с ограниченной ответственностью "Кардинал" - Орловой Е.О., действующей на основании доверенностей от 20.07.2022, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области - Савустьян А.С., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 N 09, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Лукбановой Л.А., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 N 22, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Дегтярева А.Д., действующего на основании доверенности от 09.01.2023 N 23 сроком по 29.12.2023,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью "Кардинал" (далее - ООО "Кардинал", Общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России по N 3 по Волгоградской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2022 N 09-35/2.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: индивидуальный предприниматель Емельяненко Ирина Викторовна, Мнацаканян Баграт Ашотович.

Решением суда первой инстанции от 22 марта 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Кардинал" не согласилось с принятым судебным актом и обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Межрайонная ИФНС России по N 3 по Волгоградской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Участники процесса, не явившиеся в судебное заседание, извещены о времени и месте его проведения надлежащим образом, явку представителей в судебное заседание не обеспечили.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 29.04.2023.

Согласно пункту 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей участников процесса, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по N 3 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Кардинал" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

Результаты проверки отражены в акте от 26.01.2022 N 09-31/1.

17 марта 2022 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 09-35/2 о привлечении ООО "Кардинал" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 9 183 198,20 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль организаций, налог на имущество в общей сумме 29 249 999 руб., соответствующие пени в сумме 8 341 121,95 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику уменьшены исчисленные в завышенном размере НДС в сумме 182 427 руб. за 4 квартал 2018 года и налог на прибыль в сумме 14 449 руб. за 2018 год.

ООО "Кардинал", не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Волгоградской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 10.06.2022 N 800 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России по N 3 по Волгоградской области является незаконным, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, оценивая все полученные по делу доказательства в совокупности, пришел к выводу о том, что оспариваемое решение является законным, заявленные требования о признании его недействительным удовлетворению не подлежат.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Основанием для начисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество, пени и штрафа по п.1 ст. 119, п. 3 ст. 122, п.1 ст. 126 НК РФ послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ в связи с применением схемы дробления бизнеса с целью ухода от общей системы налогообложения и, как следствие, не исчисления НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, используя подконтрольных лиц - ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяна Б.А., применяющих специальные налоговые режимы, в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 Кодекса).

При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса применение специального режима налогообложения в виде УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением ряда определенных случаев).

Налогоплательщику НК РФ предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим, при обязательном соблюдении условий такого перехода, учитывая, что положениями главы 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления.

Исключением из общего правила являются положения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, в соответствии с которыми, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 150 млн. рублей (2018, 2019, 2020 гг.) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций, а вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса (индексация на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год).

Пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса предусмотрен перечень ограничений, не позволяющих налогоплательщикам применять УСН. В том числе, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Статьей 54.1 Налогового кодекса установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Так, в силу части 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В настоящем деле суд первой инстанции с учетом совокупности установленных обстоятельств обоснованно согласился с доводами налогового органа, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 Налогового кодекса условиям для применения упрощенной системы налогообложения.

Так, налоговым органом установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом выявлена совокупность обстоятельств, указывающая об использовании проверяемым налогоплательщиком схемы по выведению части выручки из общеустановленной системы налогообложения с участием взаимозависимых лиц - ИП Емельяненко И.В. (УСНО) и ИП Мнацаканяна Б.А. (ЕНВД), применяющих специальные режимы налогообложения с целью уклонения от уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций.

В проверяемом периоде ООО "Кардинал" в 2018 году применяло общую систему налогообложения, в 2019-2020 гг. специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов - 15%".

Основным видом деятельности ООО "Кардинал" являлась "Розничная торговля преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах".

Основным видом деятельности ИП Емельяненко И.В. является "Розничная торговля прочими пищевыми продуктами в специализированных магазинах".

Фактически за проверяемый период с 01.01.2018 по 31.12.2020 ИП Емельяненко И.В. занималась розничной торговлей прочими пищевыми продуктами и розничной торговлей одеждой в специализированных магазинах.

Основной вид деятельности ИП Мнацаканяна Б.А. - "розничная торговля одеждой в специализированных магазинах".

В ходе налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В. осуществляли аналогичные виды деятельности, связанные с розничной торговлей продуктами питания в специализированных магазинах.

Кроме того, ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А., в проверяемом периоде занималась розничной торговлей одеждой в специализированных магазинах.

Налоговым органом установлено, что ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. являются взаимозависимыми лицами.

Так, единственным учредителем ООО "Кардинал" является Карапетян В.А.

Емельяненко И.В. в соответствии с приказом от 04.02.2004 N 01 являлась директором ООО "Кардинал" с 04.02.2004 по 31.12.2020.

Кроме того, Емельяненко И.В. является индивидуальным предпринимателем с 03.12.2013 по настоящее время. Также из информации, представленной Отделом ЗАГСа комитета юстиции Волгоградской области, установлено наличие родственных связей между ИП Емельяненко И.В. и учредителя ООО "Кардинал" Карапетяна В.А.

Мнацаканян Б.А. в 2018-2020 гг. являлся работником ООО "Кардинал" в должности экспедитора. Фактическое нахождение указанного лица на рабочем месте в ООО "Кардинал" в 2019-2020 гг. подтверждено представленными проверяемым налогоплательщиком табелями учета рабочего времени.

Инспекция отмечает, что взаимозависимость участников схемы через служебную подконтрольность рассмотрена Инспекцией в совокупности с иными установленными фактами, свидетельствующими о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в совокупности установленные по делу обстоятельства, соглашается с выводом суда первой инстанции о доказанности налоговым органом направленности действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц на получение необоснованной налоговой выгоды. Путем распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта - ООО "Кардинал".

В ходе проведения проверки установлено, что все взаимозависимые лица арендуют помещения либо у ООО "Кардинал", либо непосредственно у учредителя ООО "Кардинал" - Карапетяна В.А.

Все участники схемы при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что подробно отражено в оспариваемом решении, в проверяемом периоде использовали одни и те же помещения (офисы, торговые помещения и т.п.), а так же банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета.

Розничная торговля осуществлялась на одних и тех же торговых площадях и в торговых помещениях.

По результатам проведенных осмотров торговых помещений по указанным адресам установлено, что на входных дверях размещена вывеска магазин "Кардинал" и режим работы магазина. Вход в торговый зал осуществляется через один общий вход, помещение торгового зала представляет собой единое помещений без каких-либо перегородок и отдельных входных дверей. На момент осмотра товара ООО "Кардинал" на стеллажах не установлено, весь реализуемый товар принадлежит ИП Емельяненко И.В., что подтверждается фотографическими снимками ценников, приложенными к протоколам осмотра от 14.09.2021 N 24, 25, 26.

Для связи с ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяна Б.А. указан контактный номер телефона Ольшевской Марии Васильевны, главного бухгалтера ООО "Кардинал".

Как установлено Инспекцией, расчетные счета ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяном Б.А. открыты в Южном отделении ПАО "Промсвязьбанк".

Рассчетно-кассовым обслуживанием и внесением наличных денежных средств на расчетный счет ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В., ИП Мнацаканяна Б.А., занимались сотрудники ООО "Кардинал" - Боровая И.С., Ольшевская М.В.

Так, по результатам анализа банковских досье ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В., ИП Мнацаканяна Б.А. установлено, что ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. выдавались доверенности на право внесения наличных денежных средств на расчетный счет, а также предоставление в банк расчетных документов, запросов на предоставление информации по счету, заявлений на выдачу чековых книжек и иные документы, связанные с расчетно-кассовым обслуживанием, на имя Боровой И.С. и Ольшевской М.В.

Дистанционное банковское обслуживание производится в одни даты с идентичных IP-адресов, с указанием в заявлении о присоединении идентичного номера телефона для отправки SMS-сообщений и голосовой связи.

Согласно информации, представленной кредитной организацией, ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. осуществлялся вход в систему "Банк-Клиент" в одинаковые даты с одного и того же IP-адреса (46.150.233.28), у всех участников схемы был единый оператор электронного документооборота АО "ПФ "СКБ Контур".

Из показаний главного бухгалтера ООО "Кардинал" Ольшевской М.В. установлено, что сдача налоговой отчетности ИП Мнацаканяна Б.А., ИП Емельяненко И.В. и ООО "Кардинал" происходит с одного компьютера, который находится по адресу: Волгоградская обл., г. Камышин, ул. Ленина, 16. Налоговую отчетность за ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяна Б.А. подает сама Ольшевская М.В. (протокол допроса от 07.05.2021 N 407).

АО "ПФ "СКБ Контур" представлена информация о том, что клиентами ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. предоставлены одинаковые контактные данные: телефон - 8-927-063-92-76; адрес электронной почты -kardinal4@mail.ru; Ф.И.О. контактного лица - Емельяненко И.В., для обработки электронного документооборота также использовались идентичные IP-адреса 31.180.171.185, 10.64.37.31.

При этом по информации АО "ПФ "СКБ Контур", договоры на право использования и абонентское обслуживание Системы "Контур Экстерн", предназначенной для формирования и представления отчетности, и организации электронного документооборота, между АО "ПФ "СКБ Контур" и ИП Емельяненко И.В. не заключались.

В рамках договора, заключенного с ООО "Кардинал", были выпущены квалифицированные сертификаты для ИП Емельяненко И.В., действующие в период с 29.12.2017 по 25.05.2021. При этом ИП Емельяненко И.В. не получала права на использование программного продукта АО "ПФ "СКБ Контур". Самостоятельно с сервером Системы "Контур Экстерн" соединений не осуществляла.

В журналах регистрации технологических событий Системы "Контур Экстерн" отражено, что отчетность за ИП Емельяненко И.В. представляло ООО "Кардинал".

С 15.01.2018 по 06.11.2020 отчетность ООО "Кардинал" подписывалась квалифицированной электронной подписью, сертификат ключа проверки, который принадлежит ИП Емельяненко И.В.

Кроме того, инспекцией установлены единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями.

В ходе проведения осмотра торговых и административных помещений, расположенных по адресу: Волгоградская область, г. Камышин, ул. Ленина, 16, магазин "Кардинал" (протокол осмотра от 14.09.2021 N 26), налоговым органом установлено, что на первом этаже встроенного нежилого помещения (пятиэтажного) здания литера А1, под номером 28, общей площадью 19,8 кв.м. размещается общая бухгалтерия ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В.

В данном кабинете размещена оргтехника (компьютеры, принтеры, МФУ), роутеры и коммутационные устройства для подключения к сети интернет, при этом оргтехника используется работниками бухгалтерии для осуществления ведения бухгалтерской отчетности, сдачи налоговой и другой отчетности, как в налоговый орган, так и в органы пенсионного фонда, фонда социального страхования и медицинский фонд. Также в данном кабинете установлен сейф и стеллажи, на которых расположены первичные бухгалтерские документы, касающиеся деятельности ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В. за разные периоды хозяйственной деятельности, а также отчеты.

На рабочих местах, при проведении осмотра находились сотрудники Ольшевская М.В. (главный бухгалтер), Боровая И.С. (бухгалтер).

Согласно показаниям Емельяненко И.В. (протокол допроса от 13.10.2021 N 450), ведение бухгалтерского учета и сдача отчетности ИП Емельяненко И.В., ООО "Кардинал" осуществляется Ольшевской М.В.; оформлением работников на работу, собеседованием занималась Емельяненко И.В.; запись в трудовых книжках, оформление приказов на трудоустройство, на отпуска, занесение информации о работниках в программу, начисление заработной платы, оформление больничных листов осуществляла Боровая И.С.

ИП Мнацаканян Б.А. в ходе допроса также подтвердил, что ответственным лицом за своевременную и правильную подачу документов в налоговый орган, пенсионный фонд, фонд ОМС и ФСС являлась бухгалтер Ольшевская М.В. (протокол допроса от 30.09.2021 N 437).

Факт единой для участников схемы службы, осуществляющей ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, заявителем не отрицается.

Кроме того, в ходе проверки установлено несение расходов друг за друга и согласованность действий участников схемы.

Заключение между ООО "Кардинал" и ООО ЧОП "ЩИТ" договоров об охране собственности по разным торговым объектам.

Показаниями свидетелей - бывших продавцов-кассиров ООО "Кардинал" (протоколы допросов Томорсиной И.А. от 18.10.2021 N 453, Масловой Е.С. от 22.10.2021 N 458, Соколовой Л.В. от 20.10.2021 N 455, Земцовой Н.В. от 22.10.2021 N 459) также подтверждается осуществление ООО ЧОП "ЩИТ" охраны магазинов ООО "Кардинал".

При этом ИП Емельяненко И.В. не заключались отдельные договоры с охранными организациями для охраны торговых площадей, используемых ею для осуществления своей предпринимательской деятельности. Оплата в ООО ЧОП "ЩИТ" за услуги охраны в проверяемом периоде ИП Емельяненко И.В. не осуществляла.

На банковских счетах ИП Емельяненко И.В. оплата за услуги охраны отражена в 2020 году только за период с августа по декабрь, в рамках договора от 31.07.2020 N 2, заключенного между ИП Емельяненко И.В. и ООО ЧОП "ЩИТ" на оказание услуг охраны магазина по адресу ул. Пролетарская, д. 49А.

Кроме того, инспекцией установлено несение ООО "Кардинал" расходов по оплате коммунальных платежей за остальных участников схемы в адрес ООО "КамышинТеплоЭнерго", ООО "ТрансЭколайн", МУП г. Камышина "ПУВКХ", ООО "Волгоградоблэлектросбыт".

Организациями, предоставляющими коммунальные услуги, представлены договоры, заключенные с ООО "Кардинал", акты выполненных работ и УПД, выставленные в адрес ООО "Кардинал".

По результатам анализа движения денежных средств на банковских счетах ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. установлено отсутствие расходов на оплат услуг по отоплению, горячему и холодному водоснабжению, по вывозу мусора, электроэнергии. Договоры представления коммунальных услуг между ИП Емельяненко И.В., ИП Мнацаканян Б.А. и ресурсоснабжающими организациями не заключались.

Вопреки доводам заявителя, ООО "Кардинал" оплачивало услуги не только по тем объектам, в которых само Общество осуществляло свою деятельность, но и несло расходы за объекты, в которых осуществляла деятельность ИП Емельяненко И.В.

Все расходы по коммунальным услугам ООО "Кардинал" учитывало в налоговой отчетности за 2018, 2019 и 2020 года.

В договорах аренды, заключенных между Обществом и ИП Емельяненко И.В., отсутствуют пункты, регулирующие оплату коммунальных услуг (включения/не включения сумм по оплате коммунальных услуг в арендную плату).

Организациями, предоставляющими коммунальные услуги, представлены договоры, заключенные с ООО "Кардинал", акты выполненных работ и УПД, выставленные в адрес ООО "Кардинал".

В ходе допроса ИП Емельяненко И.В. (протокол от 13.10.2021 N 450) пояснила, что Карапетян В.А. получал счета за коммунальные услуги, а потом перевыставлял их в адрес ИП Емельяненко И.В., затем предпринимателем производилась оплата на банковский счет или наличными.

Данные показания опровергается представленными пояснениями, что в стоимость арендной платы включены коммунальные затраты.

Также налоговым органом в ходе проверки установлено несение расходов ООО "Кардинал" на приобретение канцтоваров и отсутствие аналогичных расходов у ИП Емельяненко И.В.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ в ООО "Комус-Волга" Инспекцией направлялись требования о предоставлении документов по взаимоотношениям с ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В.

Согласно документам, представленным ООО "Комус-Волга", все счета-фактуры, товарные накладные, транспортные накладные по приобретению канцтоваров (бумаги, файлов-вкладышей, клейкой ленты упаковочной), оформлены на грузополучателя ООО "Кардинал" г. Камышин ул. Ленина, д 16.

Данное обстоятельство свидетельствует о фактах несения расходов по оплате канцтоваров единственным из участников схемы "дробления бизнеса" - ООО "Кардинал".

Доводы заявителя о несении ИП Емельяненко И.В. расходов за наличный расчет обоснованно отклонены судом первой инстанции как неподтвержденные надлежащими доказательствами.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией так же установлено, что в 2019 году Емельяненко И.В. приобрела грузовой автомобиль МАЗ госномер Е 774 РХ 134. Согласно показаниям Емельяненко И.В. данный автомобиль приобретен ею для доставки товара. Товар, который доставлялся на данном автомобиле, был адресован только ИП Емельяненко И.В., ГСМ оплачивала ИП Емельяненко И.В. (протокол допроса от 13.10.2021 N 450).

Между тем, управление автомобилем МАЗ госномер Е 774 РХ 134 осуществлялось водителем Литошенко С.М., являющимся в 2018-2020 гг. работником ООО "Кардинал". При этом договоры аренды транспортного средства, оказания транспортных услуг с ООО "Кардинал" не заключались и по информации, представленной ИП Емельяненко И.В. в ответ на требование налогового органа от 21.10.2021 N 2773 ИП Емельяненко И.В. сообщила, что договоры аренды транспортных средств с ООО "Кардинал" не заключала, путевые листы и доверенности на имя Литошенко С.М. не выписывала.

Согласно акту опроса Литошенко С.М. от 29.11.2021, проведенному старшим уполномоченным отдела ЭБ и ПК межмуниципального отдела МВД России "Камышинский", он работает водителем-экспедитором, его непосредственным руководителем в 2018-2020 является ИП Емельяненко И.В., задания давала ИП Емельяненко И.В. или бухгалтер Ольшевская М.В., доверенности на получение товара от поставщиков ему выдавали в бухгалтерии за подписью ИП Емельяненко И.В., заработную плату Литошенко С.М. получал наличными денежными средствами, документы от поставщиков при погрузке автомобилей КАМАЗ оформлялись как на ООО "Кардинал", так и на ИП Емельяненко И.В., а затем по грузовому автомобилю МАЗ госномер Е 774 РХ 134 все документы оформлялись на имя ИП Емельяненко И.В. При этом Литошенко С.М. показал, что на автомобиле МАЗ работает только он, так как на нем стоит тахограф и прав управлять транспортным средством есть только у него.

Таким образом, Инспекцией установлено, что работник ООО "Кардинал" на бездоговорной основе оказывал услуги по управлению транспортом ИП Емельяненко И.В., которая не оплачивает получение данных услуг в адрес ООО "Кардинал".

ООО "Кардинал", в свою очередь, начисляет и выплачивает работнику Литошенко С.М. заработную плату, в том числе за время отсутствия на рабочем месте в интересах предпринимательской деятельности ИП Емельяненко И.В.

ООО "Кардинал" несет расходы на зарплату работнику Литошенко С.М. и не получает дохода от оказания услуг в адрес ИП Емельяненко И.В.

Как верно указал суд, данный факт также свидетельствует о согласованности действий между проверяемым налогоплательщиком и участником схемы в лице Емельяненко И.В.

Налоговым органом установлено использование участниками схемы одних и тех же кадровых ресурсов, без изменения их должностных обязанностей.

По результатам анализа справок по форме 2-НДФЛ за 2018-2020 гг., представленных ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяном Б.А., установлено, что данные справки представлены на одних и тех же физических лиц: Боровую И.С., Ольшевскую М.В., Гужеву Н.А., Лихоманову С.С., Павловскую Е.В., Гасымову И.Н., Золотареву М.Н., Рейнгард А.С., Санжурину Т.Н., Тырину Е.В., Юдину Е.Г., Мнацаканян Н.В., Чабиеву С.Л.

Главным бухгалтером у ИП Емельяненко И.В. и ООО "Кардинал" являлось одно физическое лицо - Ольшевская М.В., что также подтверждается ее показаниями.

Кроме того, установлен факт формального разделения работников между ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В.

По результатам проведенных допросов работников ООО "Кардинал", в том числе бывших работников, установлено, что в проверяемом периоде в ООО "Кардинал" работали Вавина О.С. и Сургутанова О.С., которые осуществляли инструктаж работников ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В.

Подтверждением того, что разделение работников участников схемы носило формальный характер, также подтверждается документами, полученными от контрагентов-поставщиков ИП Емельяненко И.В.

Так, согласно товарной накладной от 11.12.2020 N ВЮУТ, представленной ИП Бычковым В.Ю., в графе "Покупатель" указана информация о том, что по вопросу выплаты денег за поставленную продукцию следует обращаться к Вавиной Ольге Сергеевне. При этом согласно справкам по форме 2-НДФЛ в период с 2016 по 2021 гг., Вавина О.С. являлась работником ООО "Кардинал".

Ссылки заявителя на объяснения Нестеренко А. А. (работник ИП Бычкова В.Ю.), подтвердившего ошибочное внесение информации о Вавиной О.С. при заполнении карточки контрагента ИП Емельяненко И.В. обоснованно судом отклонена, поскольку, в данном случае Нестеренко А.А. не предупреждался об ответственности за отказ и за дачу заведомо ложных показаний, и соответственно данный документ не является процессуальным, оформленным в соответствии с требованиями НК РФ.

Согласно показаниям свидетеля Алексеевой Г.Г. (работника ООО "Кардинал", ИП Мнацаканяна Б.А. и ИП Емельяненко И.В. в период с 2014 по 2018 гг.), не зависимо от того, у кого она была трудоустроена, фактическое руководство осуществляла заведующая - Вавина О.С.

Таким образом, разграничение работников между ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканяном Б.А. носило формальный характер и при необходимости работники могли переводиться от одного работодателя к другому "автоматически". При этом функционал работников оставался неизменным.

Довод заявителя, изложенный в жалобе, о том, что ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. имели не пересекающихся работников, был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно судом отклонен, поскольку выявленные факты использования указанными лицами общих трудовых ресурсов рассмотрены инспекцией в совокупности с иными установленными проверкой обстоятельствами.

Так же обоснованно судом учтено, что в ходе проведения допросов Мнацаканяна Б.А. налоговым органом установлено, что свидетель не смог дать пояснения по фактам ведения им предпринимательской деятельности.

Согласно показаниям Мнацаканяна Б.А. (протокол допроса свидетеля от 30.09.2021 N 437) им арендовались торговые помещения у ИП Емельяненко И.В. по адресам: Волгоградская область, г. Камышин, ул. Ленина д. 16 (20 кв.м.), Волгоградская область г.Камышин, ул. Ленина д.32 (10 кв. м.), Волгоградская область, г. Камышин, 5 микрорайон, д.35А (5 кв. м.).

Между тем, согласно представленному ответу ИП Емельяненко И.В., в период с 01.01.2018 по 31.12.2020 никаких договоров с ИП Мнацаканяном Б.А. не заключалось.

Помещения по адресам: г. Камышин, ул. Ленина, 16 и ул. Ленина, 32, сдавались ИП Карапетяном В.А., при этом установлено несоответствие заявленных ИП Мнацаканяном Б.А. площадей. Согласно договорам аренды размер торговых площадей, сдаваемых в аренду в 2019-2020 гг. составляли:

- г. Камышин, ул. Ленина д.16 - 58 кв.м. (2019 год);

- г. Камышин, ул. Ленина д.16 - 128,9 кв.м. (2020 год);

- г. Камышин, ул. Ленина д.32 - 65,5 кв.м. (2019-2020 гг.).

Договорные отношения по аренде ИП Мнацаканяном Б.А. торговых помещений по адресу: Волгоградская область, г. Камышин, 5 микрорайон, д.35А, в ходе проверки не установлены.

В ходе проверки налоговым органом проведен анализ движения денежных средств по расчётным счетам ИП Мнацаканяна Б.А., в результате которого было установлено, в том числе отсутствие вложения индивидуальным предпринимателем первоначально собственных денежных средств, для ведения предпринимательской деятельности.

Данный факт свидетельствует о том, что ИП Мнацаканян Б.А. не мог самостоятельно заниматься ведением предпринимательской деятельности.

Вовлечением ИП Мнацаканяна Б.А. в схему, направленную на минимизацию налоговых обязательств, проверяемый налогоплательщик создавал видимость действия подконтрольного лица, прикрывая фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

По результатам анализа расчетных счетов ИП Мнацаканяна Б.А. в период с 26.08.2019 по 29.12.2020 установлено поступление денежных средств с назначением платежа "Выручка от розничной торговли" в размере 1 545 700 рублей.

В то же время выручка от реализации товаров по ККТ, зарегистрированной за ИП Мнацаканяном Б.А. составила 45 056 614,40 руб., то есть выручка, поступающая на расчетные счета ИП Мнацаканяна Б.А. не сопоставима с данными по ККТ.

При этом, что касается денежных расчетов ИП Мнацаканяна Б.А. с покупателями на протяжении 2019-2020 гг., необходимо отметить, что документы, подтверждающие закупку товара не представлены, а также отсутствуют доказательства погашения долговых обязательств.

Таким образом, исходя из совокупности установленных в ходе судебного рассмотрения обстоятельств, а именно:

- осуществления участниками схемы аналогичных видов экономической деятельности;

- показатель деятельности - размер полученного дохода ООО "Кардинал" близок к предельным критериям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения (УСНО);

- регистрация индивидуального предпринимателя Мнацаканяна Б.А. - участника схемы минимизации налоговых обязательств в период, когда размер полученного дохода проверяемого налогоплательщика близок к предельным критериям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения (УСНО);

- взаимозависимость участников схемы (служебная подконтрольность);

- отсутствие вложения участником схемы первоначально собственных оборотных денежных средств для осуществления предпринимательской деятельности;

- движение денежных средств по расчетным счетам, в том числе обналичивание денежных средств индивидуальным предпринимателем - участником схемы;

- использование участниками схемы одних и тех же помещений (офисов, торговых помещений и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета;

- дистанционное банковское обслуживание производится в одни даты с идентичных IP-адресов, с указанием в заявлении о присоединении идентичного номера телефона для отправки SMS-сообщений и голосовой связи;

- наличие общих поставщиков у участников схемы;

- использование участниками схемы одних и тех же кадровых ресурсов, без изменения их должностных обязанностей;

- несение расходов друг за друга и согласованность действий участников схемы;

- фактическое управление деятельностью участников схемы осуществлялось одними лицами (учредителем ООО "Кардинал");

- Единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями;

- реализация товара ООО "Кардинал" через подконтрольное лицо;

- реализация товара осуществлялась на одних и тех же торговых площадях, без разделения реализуемого товара на собственников;

- в ходе проведения допросов Мнацаканяна Б.А. свидетель не смог дать пояснения по фактам ведения им предпринимательской деятельности,

суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о доказанности налоговым органом получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в спорный период.

Доводы, изложенные заявителем в апелляционной жалобе, о том, что взаимозависимость Общества и предпринимателей о получении необоснованной налоговой выгоды не свидетельствует; участники вменяемой схемы являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, зарегистрированными в установленном порядке, и вели в проверяемый период хозяйственную деятельность независимо друг от друга, отклоняются судебной коллегией, как противоречащие установленной совокупности обстоятельств и представленных доказательств в рамках настоящего дела.

Доводы Общества, изложенные в письменных пояснениях, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно судом отклонены.

Так, заявитель указывает, что Общество ведет деятельность с 2013 года, имело возможность минимизировать налогообложение с 2016 года, однако минимизацию налоговых обязательств налоговый орган вменяет с 2018 года.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в данном случае, выездная налоговая проверка проводилась в отношении ООО "Кардинал" за период 01.01.2018 по 31.12.2020, в связи с чем деятельность заявителя за пределами указанного периода не анализировалась.

Доводы о единичных случаях оплаты по счетам ИП Емельяненко И.В. арендной платы, оплаты за канцтовары, оплаты услуг по технической поддержки и т.д. не могут свидетельствовать в совокупности с иными обстоятельствами о ведении самостоятельной деятельности ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А. в спорный период времени.

К показаниям допрошенных в качестве свидетелей лиц, подтверждающих ведение самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности ИП Емельяненко И.В. и отсутствие разделения товара по собственникам, на одних полках не находились товары разных собственников, торговые залы были отгорожены друг от друга, суд первой инстанции обоснованно отнеся критически, поскольку эти лица являются сотрудниками ООО "Кардинал", ИП Емельяненко И.В. и ИП Мнацаканян Б.А., что указывает на прямую взаимозависимость межу работниками и Обществом (индивидуальными предпринимателями).

Довод заявителя о том, что у ООО "Кардинал" и у ИП Емельяненко И.В. были свои поставщики и свой ассортимент товаров опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

При анализе расчетных счетов ООО "Кардинал" и ИП Емельяненко И.В., а также в ходе проведения мероприятий налогового контроля, истребования документов у контрагентов в соответствии с ст.93.1 НК РФ, установлены совместные поставщики товаров, которые в проверяемом периоде поставляли идентичный товар. Данный факт подтвержден также показаниями свидетеля Емельяненко И.В. (протокол допроса от 13.10.2021 N 450).

Судом первой инстанции проверен расчет налогов, подлежащих уплате по результатам налоговой проверки, и признан верным. Выводы относительно расчета и доводы сторон подробно отражены в обжалуемом решении суда.

Апелляционная жалоба и пояснения доводов относительно расчета и выводов суда в данной части не содержат.

По данному эпизоду налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что форма вины Общества в совершении налогового правонарушения, обусловленного статьей 122 НК РФ, в виде умысла в ходе выездной налоговой проверки установлена.

Приняв во внимание доказанность Инспекцией создания Обществом схемы "дробления бизнеса", что возможно только при наличии умысла, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что Инспекция правомерно квалифицировала действия заявителя в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

С учетом того, что налогоплательщик не представлял налоговые декларации по налогам по общей системе налогообложения Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за 2019-2020 годы.

Доводы Общества о социальной направленности деятельности организации (ценовая доступность реализуемых обществом товаров) были приняты налоговым органом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность и в соответствии с п.п.3 п.1 ст.112, п.3 ст.114 НК РФ сумма штрафа уменьшена налоговым органом в 2 раза.

Оснований для еще большего уменьшения суммы штрафных санкций судами не установлено.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 марта 2023 года по делу N А12-17837/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

Е.В. Пузина С.М. Степура