Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 2 марта 2009 г. N А48-1462/08-8 Поскольку расчеты технологических потерь маслосемян в результате снижения влаги и сора были представлены Обществом в ходе проверки и являлись предметом исследования Инспекции, однако, контррасчеты ИФНС не производились, соблюдение государственных стандартов при определении количества и качества поступающего масличного сырья и их изменений в результате хранения сырья не ставилось под сомнение, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу, что технологические потери обоснованно учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение. Спор решен в пользу налогоплательщика)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 2 марта 2009 г. N А48-1462/08-8
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "О" - П.А.В. - директора по правовым, кадровым и организацион. вопросам (дов. N 01 от 15.01.2009, пост.), от Инспекция ФНС России по Заводскому району г. Орла - Г.А.И. - нач. юр. отдела (дов. N 150 от 30.07.2007, пост.), Н.И.В. - нач. отдела выездных проверок (дов. N 26 от 06.05.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу N А48-1462/08-8, установил:

Открытое акционерное общество "О" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Заводскому району города Орла (далее - Инспекция) N 17 от 31.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: 4185051,28 руб. налога на прибыль, 519963,61 руб. пени и 787082,78 руб. штрафа за его неуплату; 127916 руб. налога на добавленную стоимость и 210418,01 руб. штрафа за его неуплату; а также в части обязания внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в том числе, уменьшить убытки за 2005 год в сумме 2522977,20 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение N 17 от 31.03.2008 признано недействительным в части доначисления 127916 руб. налога на добавленную стоимость и 210418,01 руб. штрафа за его неуплату, а также в части возложения на Общество обязанности уменьшить убытки за 2005 год на сумму 30361,06 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 решение суда первой инстанции изменено в части отказа в удовлетворении требований Общества. Решение Инспекции N 17 от 31.03.2008 признано недействительным в части доначисления: 3070631,50 руб. налога на прибыль, 381504,60 руб. пени и 564198,82 руб. штрафа за его неуплату.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на постановление суда апелляционной инстанции, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить в части удовлетворения заявленных Обществом требований.

По мнению подателя жалобы, затраты в виде технологических потерь для целей налогообложения налогом на прибыль должны быть учтены по фактически понесенным расходам организации и подтверждены актом инвентаризации (зачистки).

Также налоговый орган указывает, что потери массы сырья от уменьшения влажности и сорных примесей происходит до закладки семян на хранение, а также во время хранения (окончательная очистка семян - пыль на осаждение, сорная примесь, масличная пыль), т.е. не в процессе производства и (или) транспортировки сырья, обусловленных технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки.

Кроме того, поскольку полученные от поставщиков маслосемена подвергаются доработке в виде провеивания, просушки, поджаривания, то имеет место воздействие работников на изменение физико-химических свойств маслосемян, а не естественное изменение этих свойств, в связи с чем данные потери не являются технологическими потерями в смысле и значении п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 6 от 28.01.2008 и принято решение N 17 от 31.03.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 4797 11 руб. налога на прибыль, 565921,40 руб. пени и 909574,72 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 127916 руб. налога на добавленную стоимость и 420 836,02 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 233972 руб. налога на имущество, 38659,31 руб. пени и 40982,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 5139,39 руб. единого социального налога, 1174,26 руб. пени и 1027,89 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; 2767,37 руб. страховых взносов и 632,33 руб. пени за их неуплату.

Кроме того, Обществу предложено удержать и перечислить 745 руб. налога на доходы физических лиц, уплатить 5618,07 руб. пени и 590,20 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ, а также уменьшить убытки за 2005 год в сумме 5267022 руб.

Полагая, что решение N 17 от 31.03.2008 частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления 4185051,28 руб. налога на прибыль, 519963,61 руб. пени и 787082,78 руб. штрафа за его неуплату, послужил вывод Инспекции о неправомерном создании Обществом в целях налогового учета резерва под изменение качества сырья, расходы на создание которого учтены в целях исчисления налога на прибыль во внереализационные.

При этом налоговый орган исходил из того, что создание указанного резерва законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, а перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер. Кроме того, потери, связанные с изменением качества сырья, могут быть учтены налогоплательщиком в целях налогообложения по итогам и в момент инвентаризации, выявившей недостачу в результате изменения качества сырья, на основании соответствующего акта инвентаризации.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в данной части, суд первой инстанции исходил из правомерности выводов налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов вследствие включения в них резерва, создание которого не предусмотрено налоговым законодательством и отсутствия у налогоплательщика надлежащих документов, подтверждающих наличие у него потерь при хранении сырья.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом гл. 25 НК РФ установлена возможность включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходов на создание резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Учитывая изложенное, выводы суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии у Общества правовых оснований на создание и учет в целях налогообложения резерва под изменение качества сырья, являются правильными.

В тоже время, ст. 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 5 Федерального Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации, в том числе методические указания по вопросам бухгалтерского учета (п.п. "в" п. 2 ст. 5 Закона).

Особенности организации бухгалтерского учета для предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию, установлены Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России N 537 от 14.12.2004.

При этом, как следует из решения N 17 от 31.03.2008 (абз. 4 л. 47) доводы налогоплательщика в отношении необходимости применения указанных методических рекомендаций Инспекцией не опровергаются.

В силу п. 1.5. указанных рекомендаций затраты на производство формируют затраты организации по обычным видам деятельности, которые непосредственно связаны с потреблением материальных и иных ресурсов и их переработкой в процессе изготовления продукции, обусловленные технологией и организацией производства (технологическим процессом), выполнением работ, оказанием услуг, управлением производством и организацией в целом, независимо от завершенности этого процесса и характера связи с готовой продукцией, выполненной работой, оказанной услугой.

Пунктом 1.7. Методических рекомендаций определено, что основной технологический процесс производства в организациях, вырабатывающих растительное масло (на маслозаводах), начинается с момента принятия к учету масличного сырья маслозаводом. Хранение масличного сырья на сырьевых складах маслозаводов и элеваторах, обусловленное невозможностью переработки всего объема масличного сырья за короткий период времени, является стадией технологического процесса производства растительных масел. Потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения являются технологическими потерями маслодобывающего производства.

Технологические потери при производстве, транспортировке, хранении масличного и жирового сырья на складах маслодобывающих предприятий и элеваторах, в силу 4.1.8. Методических рекомендаций приравниваются материальным затратам.

Размер технологических потерь утверждается организацией в нормативных документах, определяющих ее учетную политику.

Следовательно, технологические потери, связанные с изменением качества маслосемян в процессе хранения, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией и подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в элементе "Материальные расходы".

Однако положения гл. 25 НК РФ не содержат конкретного перечня первичных документов, непредставление которых является основанием для отказа налогоплательщику в учете в составе расходов фактически понесенных им затрат.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" предусмотрено, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, в целях определения технологических потерь масличного сырья в процессе хранения и переработки и контроля качества поступающего от поставщиков сырья и его количества, на предприятии был издан приказ N 19-П от 22.02.2005, а так же разработан и утвержден Стандарт предприятия "Технохимический контроль сырьевого участка. Масличное сырье" от 11.02.2005.

В соответствии с порядком документооборота, установленного названными локальными актами Общества, руководителями сырьевого участка и лаборатории ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию акты приемки маслосемян, поступивших от поставщиков, с занесенными в них сведениями о количестве поступившего за день масличного сырья, показателей влажности, сорной примеси, масличности и степени зараженности масличного сырья в каждой прибывшей транспортной единице. Данные сведения заносились в документы по результатам отбора проб лабораторией общества в соответствии с ГОСТ 10852-86 "Семена масличные. Правила приемки и методы отбора проб", ГОСТ 10856-96 "Семена масличные. Метод определения влажности", ГОСТ 10854-88 "Семена масличные. Методы определения сорной, масличной и особо учитываемой примеси".

Также ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию акты внутренней переброски маслосемян, составляемые руководителями сырьевого участка, лаборатории и маслопрессового цеха, с внесенными в них сведениями о количестве и качестве передаваемого в производство сырья на основании результатов анализа проб, отбираемых на сборном транспортере очистительного отделения.

Форма и содержание указанных документов соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", что не оспаривается налоговым органом.

На основании данных документов бухгалтерией Общества производился ежедневный и ежемесячный расчет средневзвешенных значений показателей влажности и сорности принятого сырья, а также ежемесячный расчет средневзвешенных значений показателей влажности и сорности переданного в переработку сырья.

В конце отчетного периода определялась средневзвешенная процентная величина влажности и сорности сырья, на основании которых определялись технологические потери сырья в соответствии с формулами, установленными п. 6.1. Методических рекомендациях.

Таким образом, исчисление технологических потерь производилось налогоплательщиком в соответствии с отраслевым актом, устанавливающим порядок исчисления технологических потерь сырья при производстве растительного масла.

Как следует из решения N 17 от 31.03.2008 расчеты технологических потерь маслосемян в результате снижения влаги и сора были представлены Обществом в ходе проверки, и являлись предметом исследования налоговым органом. Однако контррасчеты им не производились, соблюдение государственных стандартов при определении количества и качества поступающего масличного сырья и их изменений в результате хранения и подработки сырья, не ставилось под сомнение.

Между тем, в силу п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Кроме того, оценивая довод налогового органа о том, что технологические потери могут подтверждаться только актом инвентаризации (зачистки), суд апелляционной инстанции обоснованно указал следующее.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции установлено, что в организациях, вырабатывающих масложировую продукцию, инвентаризация производится в обязательном порядке после завершения сезона переработки масличного сырья в соответствии с действующими положениями по инвентаризации.

Из материалов дела следует, что по завершении сезона переработки масличного сырья Обществом произведена инвентаризация остатков сырья на складах (зачистка), о чем составлен акт N 1 зачистки складов маслосемян (хранилищ) от 25.02.2007.

По результатам зачистки фактическая сумма технологических потерь за 2006 год составила 20684886,23 руб., сумма излишне начисленных технологических потерь - 4643415,77 руб.

Учитывая изложенное, технологические потери в размере 20684886,23 руб. в силу прямого указания п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, подлежат включению в состав материальных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы 2006 года.

Следовательно, завышение внереализационных расходов вследствие неправомерного включения в них расходов на создание резерва под изменение качества сырья, привело к занижению суммы налога на прибыль организаций только в сумме 1114419,78 руб., т.е. в части суммы излишне начисленных технологических потерь

Поскольку доначисление 3070631,50 руб. налога на прибыль не соответствует фактической обязанности Общества по его уплате, у апелляционного суда было достаточно оснований для признания недействительным решение N 17 от 31.03.2008 в данной части.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки судом апелляционной инстанций и обоснованно не были ими приняты во внимание как несостоятельные. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в соответствии со ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены апелляционным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу N А48-1462/08-8 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.