Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 мая 2012 г. N 03-05-05-01/23 О применении законодательства о налогах и сборах

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 мая 2012 г. N 03-05-05-01/23

Вопрос: Общество является энергосервисной компанией (далее по тексту - ЭСК).

Общество заключает с юридическими лицами энергосервисные договоры.

Энергосервисный договор (контракт) содержит элементы различных договоров (подряда, услуг, финансовой аренды, поручения, договора на проектно-изыскательские работы и др.), то есть является по своей природе смешанным договором. В соответствии со ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Согласно условиям заключенного договора ЭСК осуществляет комплекс энергоэффективных мероприятий, в том числе создает новые объекты гражданских прав, в том числе объекты интеллектуальной собственности, движимое или недвижимое имущество (например, новую систему освещения производственного цеха Заказчика).

Условиями энергосервисного договора предусмотрено сохранение за ЭСК на весь срок действия договора права собственности на вновь созданный объект гражданских прав (например, на систему освещения цеха). По окончании срока действия энергосервисного договора Заказчик уплачивает ЭСК выкупную стоимость оборудования, входящего в состав системы освещения, с момента уплаты которой право собственности на оборудование и систему освещения в целом переходит к Заказчику. Выкупная стоимость оборудования не включается в состав вознаграждения ЭСК и выплачивается отдельно.

В целях создания системы освещения ЭСК за счет собственных или заемных средств осуществляет закупку необходимых материалов и оборудования, имеющих высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности.

В связи с принятием Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ) налоговым законодательством предусмотрен ряд льгот для налогоплательщиков, в частности:

- начиная с 01.01.2010 организациям было предоставлено право применять повышающий коэффициент (не выше двух) при начислении амортизации по объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности (Закон N 261-ФЗ);

- в Федеральном законе от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлено, что в течение 3 лет освобождаются от уплаты налога на имущество объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности;

- организациям предоставлено право на получение инвестиционного налогового кредита (подп. 1, 5 п. 1 ст. 67 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 12.07.2011 N 562 утвержден перечень объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, осуществление инвестиций в создание которых является основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита, в который включены, как Объекты и технологии освещения энергопотребление с использованием ламп с электронной пускорегулирующей аппаратурой, введением систем контроля над освещением при активизации использования дневного света, заменой неэффективных систем освещения на эффективные, установкой датчиков присутствия светильников, так и Объекты и технологии по освещению на основе использования светодиодов (пункты 43 и 50 Перечня соответственно).

Согласно пункту 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

Таким образом, использование налоговых льгот влечет за собой обязанность налогоплательщика вести обособленный (раздельный) бухгалтерский и налоговый учет оборудования и иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления льгот. Косвенно такая обязанность установлена пунктом 3.3 договора об инвестиционном налоговом кредите по налогу на прибыль организаций, форма которого утверждена приказом ФНС РФ от 29.11.2005 N САЭ-3-19/622@ и согласно которому организация обязуется не реализовывать и не передавать во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудование или иное имущество, приобретение которого явилось основанием предоставления кредита.

Учитывая изложенное, прошу разъяснить:

Вправе ли ЭСК (как собственник) оформить отдельную инвентарную карточку на объект гражданских прав (например, систему освещения производственного цеха Заказчика), созданный в рамках энергосервисного договора?

Вправе ли стороны энергосервисного договора руководствоваться общими принципами отражения доходов и расходов, возникающих в связи с исполнением договора аренды (лизинга) имущества с правом выкупа, в отношении вновь созданного объекта гражданских прав (например, системы освещения производственного цеха)?

Какая из организаций (ЭСК или Заказчик) вправе претендовать на налоговые льготы, исходя из того, что и ЭСК, и Заказчик инвестируют денежные средства в энергоэффективные мероприятия и приобретают оборудование, имеющее высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в силу статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, с учетом особенностей, установленных Кодексом.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01. При этом материально-производственные запасы (в том числе товары) и затраты на проектно-изыскательские работы не относятся к основным средствам.

При рассмотрении вопроса о порядке ведения бухгалтерского учета предмета лизинга необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в соответствии с которыми предмет финансовой аренды (лизинга) по взаимному соглашению сторон учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Согласно пункту 21 статьи 381 Кодекса освобождаются от налога на имущество организаций организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества. Указанная норма вступила в силу с 1 января 2012 года.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности (далее - Перечень), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2012 N 308.

Правила определения класса энергетической эффективности объектов устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 261-ФЗ).

Основанием для предоставления налогоплательщикам льготы по налогу на имущество организаций является принятие на баланс с 1 января 2012 года указанных в пункте 21 статьи 381 Кодекса объектов основных средств в состав основных средств, включенных в указанный Перечень, а также имеющих высокий класс энергетической эффективности основных средств на основании первичных документов и в соответствии с технической документацией и иными определенными федеральным законом N 261-ФЗ документами, содержащими информацию об энергетической эффективности или о классе энергетической эффективности объектов (товаров).

При этом в целях использования налоговой льготы и заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций организация обеспечивает обособленный учет объектов льготируемого имущества в рамках ПБУ 6/01, определяемого самостоятельно.

В отношении договора финансовой аренды (лизинга) налоговая льгота по пункту 21 статьи 381 Кодекса предоставляется балансодержателю (лизингодателю или лизингополучателю) предмета лизинга (основного средства), приобретенного и поставленного на баланс по соглашению сторон в состав основных средств с 1 января 2012 года.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 259.3 Кодекса налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с Перечнем, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Применение указанного коэффициента осуществляется налогоплательщиками, начисляющими амортизацию по соответствующим объектам основных средств, в порядке, предусмотренном Кодексом.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса).

Также сообщаем, что доходы и расходы, осуществленные в рамках энергосервисного договора, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 Кодекса, с учетом правовой квалификации отношений, возникающих между участниками сделки, и классификацией доходов и расходов, определенной Кодексом.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин