Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 июля 2012 г. N 03-11-06/1/15 Об учете расходов по приобретению и реализации земельного участка налогоплательщиком ЕСХН

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 июля 2012 г. N 03-11-06/1/15

Вопрос: До 01.01.2007 г. предприятие применяло общий режим налогообложения, а с 01.01.2007 г. применяет специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) и приобрело у государственных (муниципальных) органов власти земельные участки.

Расходы на приобретение прав на земельные участки признаются при ЕСХН в течение 7 лет равными долями.

Глава 26.1 НК РФ не содержит разъяснений о том, каким образом учитывать расходы по приобретению земельного участка в случае его продажи до истечения срока 7 лет.

Положения п. 4 ст. 346.5 НК РФ об учете расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств к земельным участкам не применяются.

Это объясняется тем, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях ст. 346.5 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26.1 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Просим дать письменные разъяснения по следующим вопросам:

Каким образом учитывать расходы по приобретению земельного участка, если он приобретен в период применения ЕСХН и реализуется в период применения ЕСХН в случае его продажи до истечения срока 7 лет?

В какой момент признаются расходы по приобретению земельных участков в случае продажи этих участков налогоплательщиком-организацией, применяющей ЕСХН: при заключении.договора, при подписании акта приема-передачи земельного участка, при подаче документов на госрегистрацию или при получении свидетельства о госрегистрации?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 31 пункта 2 статьи 346.5 главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, в том числе:

на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

Согласно пункту 4.1 статьи 346.5 Кодекса расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

В целях пункта 4.1 статьи 346.5 Кодекса под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.1 Кодекса (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При этом в состав основных средств и нематериальных активов в целях статьи 346.5 Кодекса включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса с учетом положений главы 26.1 Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

При этом пунктом 2 статьи 256 Кодекса предусмотрено, что не подлежит амортизации, в частности, земля.

Исходя из этого, пункт 4 статьи 346.5 Кодекса в отношении земельных участков не применяется.

Кроме того, главой 26.1 Кодекса не предусмотрен перерасчет налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при реализации земельных участков до истечения срока семи лет.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин