Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/5 О признании для целей налогообложения прибыли организаций доходов от реализации работ по производству с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом при применении налогоплательщиком метода начисления

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/5

Вопрос: Организация ОАО осуществляет деятельность в целях выполнения Государственного оборонного заказа по ремонту и техническому обслуживанию вооружения и военной техники. Государственный Контракт может предусматривать ремонт от одного до нескольких единиц техники разной модификации с разными сроками поставки на предприятие, длительностью производственного цикла от 6 до 9 месяцев на изделие. Сроки начала и окончания работ по объекту могут приходиться на разные налоговые периоды. Например, поступление техники на предприятие - июль, начало работ - ноябрь 2011 года, сдача Заказчику - май 2012 года. По завершении работ Заказчиком и Исполнителем подписывается акт выполненных работ. В Контракте предусмотрена пообъектная сдача техники. В УП принято, что фактические сроки подписания актов в рамках одного Контракта Заказчиком являются этапами сдачи работ.

В УП предприятия записано, что доходы по работам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, распределяются в соответствии с принципом равномерности.

В соответствии с разъяснениями, данными ранее Минфином России в письмах от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Правильно ли мы понимаем, что при наличии в Контракте одного изделия, когда сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, цена договора между налоговыми периодами делится равномерно на окончание налогового периода - 31.12 и на дату подписания акта выполненных работ Заказчиком? Уменьшается ли в целях налога на прибыль доход на сумму прямых расходов в объеме накопленного НЗП на данный вид продукции к окончанию налогового периода?

При наличии в Контракте двух и более изделий, по которым сдача работ предусмотрена отдельными актами, доход не начисляется, так как принимается предприятием как поэтапная сдача. Правомерны ли действия предприятия?

Ответ: В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено письмо по вопросу признания для целей налогообложения прибыли организаций доходов от реализации работ по производству с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом при применении налогоплательщиком метода начисления и сообщается следующее.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случай заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьями 272, 318 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин