Письмо Федеральной налоговой службы от 6 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10404@ "Об учете расходов на сооружение основного средства, осуществленных реорганизованной организацией, правопреемником, применяющим УСН"

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо ООО, поступившее из Минфина России для представления заключения по вопросу о возможности признания в целях налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), вновь созданной в результате реорганизации организацией расходов на сооружение (изготовление) основных средств, осуществленных реорганизованным лицом, и сообщает следующее.

Согласно информации, изложенной в письме, ООО создано путем реорганизации в форме выделения. ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". ООО приняло к учету основное средство - объект недвижимости, строительство которого осуществлялось на основании договора инвестирования и завершилось в период после окончания реорганизации. Финансирование капитальных вложений в строительство объекта недвижимости было произведено организацией инвестором, до выделения из него ООО. При реорганизации внеоборотные активы в сумме инвестирования строительства переданы ООО в соответствии с разделительным балансом.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности при строительстве (инвесторами, заказчиками, подрядчиками, пользователями объектов капитальных вложений и другими лицами) регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-Ф3), а также заключенным между указанными субъектами договором (пункт 1 статьи 4, пункт 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Согласно положениям статьи 1 Федерального закона N 39-ФЗ капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

Инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложении, а также передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

Пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, при реорганизации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Следовательно, в результате реорганизации при передаче по разделительному балансу внеоборотных активов в объеме инвестирования к вновь образованной в результате реорганизации организации переходят расходы реорганизуемого лица в виде капитальных вложений.

В целях налогообложения налогом, уплачиваемым при применении УСН, порядок учета расходов по приобретению (сооружению, изготовлению, достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению) основных средств, а также на расходы по приобретению (созданию самим налогоплательщиком) нематериальных активов определен пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса. При этом, согласно пункту 2 статьи 346.17 Кодекса, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН, признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Кроме того, в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с данной статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Перечень расходов, признаваемых при применении УСН, установленный статьей 346.16 Кодекса, не содержит положений, предусматривающих возможность учета в расходах вновь созданной организации стоимости (остаточной стоимости) имущества, прав и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Однако, в случае, если регистрация права собственности на объект недвижимости и ввод его в эксплуатацию осуществлены организацией-правопреемником то, по мнению ФНС России, такая организация вправе принять расходы по сооружению (изготовлению) указанного основного средства при определении налоговой базы по УСН.

Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров