Письмо Федеральной налоговой службы от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10481@ "О налоге на добавленную стоимость"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос и дополнение к нему, сообщает следующее.

1. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) предусмотрено налогообложение по ставке 0 процентов, в частности, товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса.

При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы в общем случае представляются документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса.

При этом в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляются, в том числе, таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Иных требований к данным документам, представляемым в налоговый орган при указанной реализации товаров, положения пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса не содержат.

Вышеуказанными отметками согласно положениям раздела VI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257, и пункта 70 Инструкции о действиях лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356 являются штамп в виде оттиска "Выпуск разрешен", заверяемый подписью должностного лица таможенного органа и оттиском личной номерной печати.

Согласно статье 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт это таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

При наличии у налогового органа сведений, предоставленных по его запросу таможенным органом, в котором производилось декларирование товаров, о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза только части задекларированного товара, либо сведений об отсутствии фактического вывоза всего количества товаров, в случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация) операцию по реализации всего количества задекларированного товара, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов считается не подтвержденной в части реализации товаров фактически не вывезенных за пределы таможенной территории Таможенного союза.

2. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы (их копии), предусмотренные пунктом 2 статьи 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол), в частности, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - Заявление) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов Таможенного союза).

Согласно положениям письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7675@ (согласовано с Минфином России) моментом определения налоговой базы по товарам, экспортированным с территории Российской Федерации на территорию государства-члена Таможенного союза, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола.

Согласно письму Управления, налогоплательщик в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию государства-члена Таможенного союза, отраженной в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года, представил Заявление с датой отметки налогового органа государства-члена Таможенного союза 25.03.2012. При этом в ходе проведенных контрольных мероприятий российским налоговым органом было установлено, что указанное Заявление отозвано по причине установленных в нем арифметических ошибок и взамен его представлено новое заявление с датой отметки 2 квартала 2012 года.

С учетом изложенного, само по себе обстоятельство представления взамен ранее отозванного Заявления с отметкой налогового органа 25.03.2012, содержащего арифметические ошибки, нового Заявления с датой отметки налогового органа 10.04.2012 для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию государства-члена Таможенного союза, не является основанием для отказа в обоснованности применении налоговой ставки 0 процентов.

Сделать выводы об обоснованности либо необоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС и принять соответствующее решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений (документов), в том числе, полученных при проведении мероприятий налогового контроля.

3. Как следует из письма Управления, налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, в которой внесенные изменения и (или) дополнения не относятся к экспортным операциям. При проведении камеральной налоговой проверки данной уточненной налоговой декларации установлено, что Заявление, ранее представленное в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию государства-члена Таможенного союза, по первичной налоговой декларации (за 4 квартал 2011 года) на момент проведения проверки уточненной налоговой декларации отозвано и имеется новое Заявление с датой отметки налогового органа, относящейся к 1 кварталу 2012 года. При этом установлено, что в новом Заявлении уточнены сведения о счетах-фактурах и товарной накладной, однако данные уточнения не относятся к операциям по реализации товаров, по которым в первичной налоговой декларации заявлялась налоговая ставка 0 процентов и обоснованность ее применения была подтверждена налоговым органом.

С учетом изложенных обстоятельств, установление при камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации таких фактов, как отзыв Заявления, представленного ранее с первичной налоговой декларацией, и наличие нового Заявления, не является в вышеприведенном случае основанием считать подтвержденное при камеральной налоговой проверке первичной декларации применение налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров необоснованным.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров