Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29 июля 2013 г. N 03-03-06/1/30040 Об определении застройщиком финансового результата (прибыли) от осуществления своей деятельности для целей налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29 июля 2013 г. N 03-03-06/1/30040

Вопрос: Общество является застройщиком на принадлежащем ему на праве собственности земельном участке и осуществляет строительство многоквартирного дома со встроенными помещениями и подземным гаражом на основании полученного разрешения на строительство.

Для финансирования строительства Общество привлекает денежные средства физических и юридических лиц (дольщиков) по договорам долевого участия в строительстве жилого дома в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "О долевом участии в строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ).

Заключаемыми с дольщиками договорами предусмотрено, что:

- денежные средства, уплачиваемые дольщиками в соответствии с договором, включая любую их часть, признаются целевым финансированием, а Застройщик обязуется использовать средства дольщиков на строительство многоквартирного дома с учетом положений договора и установленных им целей использования указанных денежных средств;

- вознаграждение Застройщика составляет разница между суммой средств, уплачиваемых дольщиками в соответствии с договорами долевого участия в строительстве, и стоимостью всех работ, услуг и имущества, использованных для строительства (создания) многоквартирного дома.

Поскольку затраты на строительство многоквартирного дома Застройщик несет за счет средств дольщиков, то в налоговом учете Общества указанные доходы и расходы не отражаются, а отражаются только в бухгалтерском учете путем учета поступающих средств по каждому дольщику и затрат, произведенных в рамках целевого назначения по каждому объекту строительства, на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Вознаграждение Застройщика (финансовый результат) определяется по окончании строительства, при этом доходом Застройщика будет являться разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству мгогоквартирного дома, произведенными в рамках целевого финансирования.

В соответствии с положениями налогового законодательства, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо относит аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков при условии, что данные средства использованы организацией-застройщиком по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Следовательно, расходы застройщика по оплате товаров, работ, услуг подрядчикам и иным лицам, произведенные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, правомерно квалифицировать в качестве расходов, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. Данный вывод неоднократно приводился в разъяснениях Министерства финансов РФ по вопросам налогообложения организаций-застройщиков (например, в письмах Минфина РФ от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62).

В настоящее время нормативными документами порядок ведения раздельного учета и отражения в налоговом учете Застройщика операций по договорам долевого строительства, в том числе расходов, произведенных в рамках целевого финансирования и формирующих стоимость объектов строительства, подлежащих передаче дольщикам, не закреплен, поэтому является, на наш взгляд, обязательным элементом учетной политики застройщика.

Положения статей 313-333 НК РФ не предусматривают ведение налогового учета в отношении доходов (расходов), не принимаемых для целей налогообложения и не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому для целей налогового учета Общество полагает правомерным в отсутствие специально установленного законодательством порядка закрепить в налоговой учетной политике Общества и применять для определения финансового результата Застройщика (его налогооблагаемого дохода) соответствующие аналитические данные бухгалтерского учета по каждому объекту строительства, отражающие доходы в виде целевых средств дольщиков и расходы, осуществленные в рамках целевого финансирования и формирующие стоимость строительства передаваемых дольщикам объектов.

По мнению Общества, применение какого-либо иного порядка определения налогооблагаемой прибыли застройщика не представляется возможным, поскольку доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования, в налоговом учете застройщика не отражаются и не учитываются.

На основании вышеизложенного Общество просит предоставить разъяснения: правомерно ли, учитывая также положения абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ и ст. 41 НК РФ, производить расчет вознаграждения (финансового результата) Застройщика (определяемого в виде разницы между суммой целевых средств, полученных от дольщиков, и затратами на строительство, произведенными в соответствии с целевым назначением, определенным Федеральным законом N 214-ФЗ, договорами с дольщиками) на основе данных бухгалтерского учета, для последующего отражения вознаграждения (финансового результата) Застройщика в качестве налогооблагаемого дохода в налоговом учете, при условии закрепления такого подхода в учетной политике для целей налогообложения и организации раздельного учета?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Следовательно, расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (статья 12 Закона N 214-ФЗ).

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются, по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

При этом, на основании абзаца третьего статьи 313 Кодекса, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин