Письмо Федеральной налоговой службы от 12 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6811 "О моменте признания материальных расходов для целей налогообложения"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение Управления ФНС России по Хабаровскому краю в отношении момента признания расходов на списание запчастей и материалов, организацией, осуществляющей ремонт строительно-дорожной техники, сообщает следующее.

1. Согласно п. 2 Правил допуска к управлению самоходными машинами и выдачи удостоверений тракториста - машиниста (тракториста) под самоходными машинами понимаются, в том числе самоходные дорожно-строительные машины с независимым приводом, имеющие двигатель внутреннего сгорания объемом свыше 50 куб. сантиметров или электродвигатель максимальной мощностью более 4 кВт.

В соответствии с отдельными положениями Указаний по эксплуатации дорожно-строительных машин, утвержденных Минавтодором РСФСР 19.12.1989 (далее - Указания), поддержание и восстановление надлежащего технического состояния машин достигается путем обязательного выполнения мероприятий системы технического обслуживания и ремонта машин, включающей, в том числе текущий и капитальный ремонты (п. 4.4. Указаний).

Текущий ремонт должен обеспечивать гарантированную работоспособность машины до очередного планового вида ремонта за счет замены отдельных агрегатов, узлов и деталей в объеме, определяемом техническим состоянием машины (п. 4.19 Указаний).

Капитальный ремонт должен обеспечивать полный или близкий (не менее 80%) к полному послеремонтный ресурс машины путем восстановления и замены сборных узлов и деталей, включая базовые (п. 4.21. Указаний).

Исполнитель должен гарантировать соответствие качества отремонтированной машины (составной части) требованиям нормативно-технической документации на ее ремонт при соблюдении правил эксплуатации машины (составной части).

Гарантийные сроки и наработки машин устанавливаются в зависимости от вида машин и указываются исполнителем в акте на выдачу из ремонта (п. 4.35. Указаний).

2. На основании п. 4 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая, что после проведения ремонта Указаниями предусмотрена гарантированная работоспособность дорожно-строительных машин в течение определенного периода времени, данные действия не могут квалифицироваться как услуга, поскольку результаты деятельности, связанной с выполнением ремонта техники, будут потребляться на протяжении времени, ограниченного гарантийным сроком.

В соответствии с п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

При этом, ст. 733 Гражданского кодекса предусмотрено, что если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы.

Кроме того, п. 1 ст. 737 Гражданского кодекса установлено, что в случае обнаружения недостатков во время приемки результата работы или после его приемки в течение гарантийного срока, а если он не установлен, - разумного срока, но не позднее двух лет (для недвижимого имущества - пяти лет) со дня приемки результата работы, заказчик вправе по своему выбору осуществить одно из предусмотренных в ст. 723 Гражданского кодекса прав либо потребовать безвозмездного повторного выполнения работы или возмещения понесенных им расходов на исправление недостатков своими средствами или третьими лицами.

Таким образом, по мнению ФНС России, к операциям по ремонту дорожно-строительных машин применимы положения договора бытового подряда и, следовательно, ремонт строительно-дорожных машин в целях налогообложения должен оцениваться в качестве работы.

3. Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Статьей 318 Налогового кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам в соответствии с пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса могут быть отнесены, в частности, следующие материальные затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 ст. 272 Налогового кодекса, установлено, что датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, п. 2 ст. 272 Налогового кодекса установлен специальный порядок определения даты осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера.

Из приведенных положений статьи 272 Налогового кодекса следует, что материальные затраты относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором был подписан акт приемки-передачи работ.

Таким образом, моментом признания прямых расходов, приходящихся на запасные части и материалы, использованные организацией, осуществляющей ремонт строительно-дорожной техники, является тот отчетный (налоговый) период, в котором заказчиком был подписан акт приемки-передачи работ.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров