Письмо Минфина России от 29 апреля 2014 г. N 03-01-РЗ/20100 Об особенностях налогообложения взаимозависимых лиц

Письмо Минфина России от 29 апреля 2014 г. N 03-01-РЗ/20100

В связи с поступающими обращениями по вопросам применения страховщиками положений раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса сообщает следующее.

Разделом V.1 Кодекса установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые предусматривают, в первую очередь, применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

При этом правила, предусмотренные разделом V.1 Кодекса, распространяются, в частности, на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 Кодекса.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса учет доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с Кодексом).

1. Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми для целей налогообложения.

Статьей 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1, пунктом 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.

Значения соответствующих суммовых критериев для целей статьи 105.14 Кодекса определены подпунктом 1 пункта 2, пунктами 3 и 7 указанной статьи. При этом пункт 1 статьи 105.14 Кодекса применяется с учетом переходных положений, установленных пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Согласно пункту 9 статьи 105.14 Кодекса для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.

Статьей 248 Кодекса установлено, что в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса.

К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Кодекса, которые определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 293 Кодекса, относятся также доходы от страховой деятельности, указанные в пункте 2 статьи 293 Кодекса.

При этом в ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, в частности, относятся суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (подпункт 2 пункта 2 статьи 293 Кодекса), доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов (пункт 1 статьи 250 Кодекса).

Суммы возмещения убытков или ущерба (в частности, суммы страхового возмещения по договору страхования имущества) не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

В составе доходов в целях главы 25 Кодекса не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. Такие доходы также не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.

Статья 251 Кодекса содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в случае, если доходы, полученные в результате совершения сделок, в указанном перечне не поименованы, такие доходы необходимо учитывать при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.

2. Условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночными для целей налогообложения.

В рамках гражданско-правовых отношений цены в сделках по страхованию, сострахованию и перестрахованию определяются в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами (в том числе по страхованию, сострахованию и перестрахованию), определяются в соответствии с положениями раздела V.1 Кодекса.

При определении цен в сделках для целей налогообложения положениями вышеуказанного раздела предусмотрено применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки", сформулированного в пункте 1 статьи 105.3 Кодекса.

Таким образом, цены в сделках между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны соответствовать принципу "вытянутой руки". При этом цены в сделках между взаимозависимыми лицами, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, соответствуют принципу "вытянутой руки" в случае, если такие цены признаются рыночными для целей налогообложения.

Особые условия признания цен рыночными для целей налогообложения установлены разделом V.1 Кодекса в отношении сделок, указанных в пунктах 8, 9, 10 и 11 статьи 105.3 Кодекса.

При этом особые условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами по страхованию, сострахованию и перестрахованию, рыночными для целей налогообложения вышеуказанным разделом не предусмотрены.

Соответственно, в отношении таких сделок между взаимозависимыми лицами признание цены для целей налогообложения рыночной (то есть соответствующей принципу "вытянутой руки", сформулированному в пункте 1 статьи 105.3 Кодекса) осуществляется в соответствии с разделом V.1 Кодекса, в том числе с применением методов, указанных в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса.

Одновременно обращаем внимание на возможность использования страховщиком в соответствии со статьей 105.6 Кодекса информации о ценах в сделках, заключенных в соответствии с разработанными им страховыми тарифами, при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок.

3. Особенности признания цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночными для целей налогообложения в случае, если такие сделки не относятся к основной деятельности организации.

Под разовой сделкой в целях статьи 105.7 Кодекса понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене может быть определено на основании пункта 9 статьи 105.7 Кодекса исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности, в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене.

При этом, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.

Исходя из вышеизложенного, использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно в случае, когда методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе (например, сделки по реализации имущества, полученного в результате отказа страхователя от своих прав на застрахованное имущество при его утрате, гибели в пользу страховщика), в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, необходимо руководствоваться методами, указанными в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса.

В свою очередь, в случае, если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в сделке, рыночной цене, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, налогоплательщики могут применить иные методы и подходы к ценообразованию, не предусмотренные указанной статьей, при условии соблюдения принципа "вытянутой руки".

При этом следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 105.17 Кодекса Федеральной налоговая служба не вправе применять в рамках налогового контроля иные методы, не предусмотренные разделом V.1 Кодекса. В связи с этим проверка соответствия принципу "вытянутой руки" осуществляется исключительно с использованием методов ценообразования, установленных Кодексом.

Одновременно обращаем внимание на возможность использования страховщиком при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок результатов независимой оценки в качестве информации, предусмотренной статьей 105.6 Кодекса, в случае соблюдения требований, установленных указанной статьей.

С.Д. Шаталов

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Разъяснены отдельные вопросы применения страховщиками положений о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами.

В частности, даны пояснения по порядку определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. По мнению Минфина России, при определении указанного критерия не учитываются суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, а также доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

Также не берутся в расчет суммы возмещения убытков или ущерба (например, суммы страхового возмещения по договору страхования имущества), если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой. В противном случае такие сделки могут признаваться контролируемыми.

Не учитываются при определении суммового критерия доходы, не принимаемые в расчет при определении базы по налогу на прибыль. Их перечень является закрытым. Доходы от совершения сделок, не включенные в этот перечень, следует учитывать при определении суммового критерия.

Разъяснены условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночными. НК РФ не предусмотрены особые условия признания рыночными цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами по страхованию, сострахованию и перестрахованию. По мнению Минфина России, в отношении таких сделок между взаимозависимыми лицами цены признаются рыночными (то есть соответствующими принципу "вытянутой руки") по общим правилам.

Обращается внимание, что страховщик может использовать информацию о ценах в сделках, заключенных в соответствии с разработанными им страховыми тарифами, при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок.

По вопросу признания рыночными цен в сделках, не относящихся к основной деятельности организации, пояснено следующее. Такие сделки могут осуществляться как разово, так и периодически. Чтобы определить, соответствует ли примененная в разовой сделке цена рыночной, используют предусмотренные НК РФ методы (сопоставимых рыночных цен; цены последующей реализации; сопоставимой рентабельности; распределения прибыли; затратный метод). Применять результаты независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню, возможно только в случае, когда вышеуказанные методы не позволяют определить такое соответствие.

Если сделки, не относящиеся к основной деятельности организации, осуществляются периодически (например, реализация имущества, полученного в результате отказа страхователя от своих прав на застрахованное имущество при его утрате, гибели в пользу страховщика), то для определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной, в первую очередь следует руководствоваться названными методами. И только если они не позволяют сделать однозначный вывод, можно применить иные методы и подходы к ценообразованию при условии соблюдения принципа "вытянутой руки".

Минфин России обращает внимание, что ФНС России в рамках налогового контроля не вправе применять методы, не предусмотренные НК РФ. Она проверяет соответствие принципу "вытянутой руки" исключительно с помощью вышеуказанных методов ценообразования.

Обращается внимание, что страховщик может использовать при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок результаты независимой оценки (при соблюдении установленных требований к такой информации).