Письмо Ассоциации российских банков от 18 октября 2016 г. N А-01/5-512 "О совершенствовании правил налогообложения при реорганизации организаций"

В связи с проведением Министерством экономического развития Российской Федерации публичных консультаций по проекту федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях совершенствования налогообложения при реорганизации организаций" (далее - Законопроект) Ассоциация российских банков в октябре 2016 г. осуществила опрос банков - членов АРБ, по результатам которого было подготовлено заключение по Законопроекту, направленное в соответствии с нормативно установленной формой в Департамент оценки регулирующего воздействия Министерства экономического развития Российской Федерации.

В то же время, учитывая высокую степень важности вопросов, урегулированных в Законопроекте, считаем необходимым обратить внимание на то, что принятие Законопроекта в текущей редакции может повлечь за собой серьезные негативные последствия для банковской системы страны, поскольку будет создавать препятствия для осуществления санации проблемных банков путем привлечения частных инвесторов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Законопроекта излагается в новой редакции норма пункта 5 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая определяет порядок налогового учета сумм убытков, полученных реорганизуемыми организациями, налогоплательщиками-правопреемниками. Законопроектом предлагается установить положение о возможности переноса в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком-правопреемником только тех убытков, которые были получены реорганизуемыми организациями в налоговом периоде, когда такие организации являлись взаимозависимыми.

Безусловно, такое ограничение будет способствовать устранению злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков, однако такая норма не должна ущемлять интересы тех налогоплательщиков, которые не используют механизмы реорганизации для снижения своих обязательств перед бюджетом.

Ярким примером в настоящее время является санация (финансовое оздоровление) проблемных банков, осуществляемая Банком России при участии Агентства по страхованию вкладов с привлечением частных инвесторов (статьи 189.14 - 189.57 Федерального закона РФ от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве)). Процедура финансового оздоровления (санация) является мерой по предупреждению банкротства банка и заключается в проведении комплекса мероприятий, направленных на восстановление его ликвидности, возобновление прибыльной деятельности. Меры по предупреждению банкротства банков предпринимаются Банком России с целью поддержания стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов при наличии признаков неустойчивого финансового положения банков. Результатом санации проблемных банков является улучшение качества активов, формирование резервов в достаточном размере, восстановление устойчивого финансового положения и реорганизация банка, в том числе в форме его присоединения к инвестору, принимавшему участие в финансовом оздоровлении банка.

Наиболее предпочтительной формой санации банка является привлечение частных инвесторов, готовых вложить средства, необходимые для восстановления деятельности проблемной кредитной организации и ее дальнейшего развития.

Частные инвесторы для участия в санации банков отбираются Агентством по строгим критериям, установленным Банком России (Указание Банка России от 29.04.2016 N 4009-У "О требованиях к лицам (лицу), приобретающим в соответствии с планом участия государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка акции банка в количестве не менее 75 процентов обыкновенных акций банка в форме акционерного общества (доли в уставном капитале, представляющие не менее трех четвертей голосов от общего числа голосов участников банка в форме общества с ограниченной ответственностью)"), и в соответствии с Порядком привлечения инвесторов к участию в предупреждении банкротства банков и мониторинга их финансового положения (утв. решением Правления Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" от 16.07.2015, протокол N 90, раздел IX).

По состоянию на 1 августа 2016 г. из 30 банков, по которым Агентство принимает участие в финансовом оздоровлении, санация 27 банков осуществляется с привлечением крупных частных инвесторов (ВТБ, АКБ "Российский капитал", СМП-Банк, ПАО Банк "ФК Открытие", Совкомбанк, МКБ, Бинбанк и др.).

При этом очевидно, что, принимая участие в санации банков, инвесторы не преследуют цели использовать убыток реорганизуемых банков для необоснованной налоговой выгоды. Более того, такое участие порой влечет за собой для санаторов риск потерь в связи со значительным занижением скрытых проблем на балансах санируемых банков.

По мнению Ассоциации, для предотвращения возможных негативных последствий от введения новой редакции пункта 5 статьи 283 НК РФ в части ограничения учета убытков по реорганизуемым организациям необходимо установить исключение в отношении банков, к которым применяются меры по предупреждению банкротства в рамках Закона о банкротстве.

В этих целях пункт 6 статьи 2 Законопроекта целесообразно изложить в следующей редакции:

"6) пункт 5 статьи 283 изложить в следующей редакции:

"5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации в форме присоединения налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, только на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями в тех налоговых периодах, на начало которых налогоплательщик- правопреемник и реорганизуемые организации являлись взаимозависимыми (за исключением случаев, когда в отношении присоединяемого налогоплательщика и (или) налогоплательщика-правопреемника организацией, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, применялись меры по предупреждению банкротства кредитной организации в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации в форме слияния налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, только на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями в тех налоговых периодах, на начало которых реорганизуемые организации являлись взаимозависимыми.".

Кроме того, считаем необходимым отметить, что некоторые нормы Законопроекта нуждаются в дополнительном разъяснении.

Так, в пункте 4 статьи 3 Законопроекта указано, что положения пункта 6 статьи 2 данного Федерального закона применяются налогоплательщиками-правопреемниками, образованными в результате реорганизации в форме слияния начиная с 1 января 2017 г., а также налогоплательщиками-правопреемниками организаций, присоединенных к ним начиная с 1 января 2017 г.

Положения указанной нормы допускают возможность двоякого толкования в отношении порядка применения новых правил признания убытка:

1 вариант толкования: при реорганизации в форме присоединения или слияния налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на убытки реорганизованных налогоплательщиков при соблюдении требований к наличию взаимозависимости независимо от периода образования самих убытков - до включения или после вступления в силу новых правил;

2 вариант толкования: при реорганизации в форме присоединения или слияния налогоплательщик-правопреемник, который образовался после 1 января 2017 г. в результате реорганизации, обязан применять новые правила также вне зависимости от периода образования убытка у реорганизованных путем присоединения или слияния налогоплательщиков.

Считаем, что в Законопроекте должны быть отражены общие правила защиты налогоплательщиков, установленные в НК РФ, в том числе в части действия во времени актов законодательства о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Вместе с тем, по мнению Ассоциации, Законопроект в текущей редакции ухудшает положение налогоплательщиков, так как вводит дополнительные критерии, которые могут лишить правопреемников права на уменьшение налоговой базы в отношении убытков, полученных присоединенной организацией до 1 января 2017 г.

В этой связи пункт 4 статьи 3 целесообразно изложить в следующей редакции:

"Положения пункта 6 статьи 2 настоящего Федерального закона применяются налогоплательщиками - правопреемниками, образованными в результате реорганизации в форме слияния начиная с 1 января 2017 года, а также налогоплательщиками - правопреемниками организаций, присоединенных к ним начиная с 1 января 2017 года, и не применяются в отношении убытков, полученных реорганизованными организациями до 1 января 2017 года."

Ассоциация выражает надежду на то, что позиция банковского сообщества будет учтена при доработке Законопроекта и дальнейшем совершенствовании правил налогообложения при реорганизации организаций.

Президент

Г.А. Тосунян