Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 декабря 2017 г. N 03-03-06/1/87340 Об особенностях учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, а также о применении соглашений об избежании двойного налогообложения

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 декабря 2017 г. N 03-03-06/1/87340

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений пунктов 2-6 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сообщает следующее.

1. По вопросу расчета собственного капитала. Согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4-6 названной статьи.

Таким образом, собственный капитал, представляющий собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика, определяется в целях статьи 269 НК РФ на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом, на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Таким образом, в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

2. Позиция Департамента по вопросу исполнения российской организацией обязанности налогового агента по доходам иностранной организации-налогоплательщика в случае ежемесячной выплаты процентов по долговому обязательству при применении положений статьи 269 НК РФ, изложена в письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-РЗ/31710, размещенном на официальном сайте Министерства по адресу в сети Интернет www.minfin.ru.

Указанным письмом Минфина России следует руководствоваться при исполнении российской организацией обязанности налогового агента по доходам иностранной организации в виде переквалифицированных в дивиденды процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в порядке, установленном положениями статьи 269 НК РФ.

3. По вопросу применения соглашений об избежании двойного налогообложения сообщаем следующее.

Если в соответствии с пунктом 6 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ выплачиваются иностранному лицу, указанному в пункте 2 статьи 269 НК РФ, то такие доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации в целях налогообложения признаются дивидендами и в соответствии со статьей 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты.

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, по нашему мнению, не противоречит сложившейся международной налоговой практике применения договоров об избежании двойного налогообложения, и такой доход следует квалифицировать как дивиденды, для целей применения положений договоров об избежании двойного налогообложения.

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения содержат термин "Дивиденды", который означает доход от акций и других прав, не являющихся долговыми обязательствами, на участие в распределении прибыли, так же, как и другой доход, подлежащий такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды.

Таким образом, не существует противоречия между положениями соглашений об избежании двойного налогообложения и правила национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Учитывая, что статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, применяются положения статьи, регулирующей налогообложение дивидендов, соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Одновременно сообщаем, что для применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения, иностранная организация согласно положениям статьи 312 НК РФ, должна представить налоговому агенту подтверждение о том, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, а также подтверждение фактического права на получение соответствующего дохода.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов