Письмо Федеральной налоговой службы от 6 марта 2018 г. N ЕД-4-2/4335@ "О направлении заключения на обращение"

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ООО и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Направленность и смысл такой процедуры состоит в том, что она является одним из предусмотренных Кодексом механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого, в частности является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Действия налогового органа, предусмотренные пунктом 3 статьи 88 Кодекса, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки. На это указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О: полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Также согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2007 N 15699/07 пунктом 3 статьи 88 Кодекса предусмотрена обязанность налоговой инспекции, при обнаружении ошибки в представленных налогоплательщиком документах поставить его в известность для исправления.

Таким образом, вышеуказанной нормой уже предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику требование о предоставлении пояснений. Изменения в Кодекс не требуются.

2. В отношении внесения изменений в абзац 2 пункта 1 статьи 100 Кодекса.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусматривается возможность проведения мероприятий налогового контроля в рамках:

камеральных налоговых проверок;

выездных налоговых проверок за периоды, ранее охваченные камеральными налоговыми проверками;

повторных выездных налоговых проверок за периоды, ранее охваченные выездными налоговыми проверками;

выездных налоговых проверок в связи с реорганизацией или ликвидацией организации за периоды, ранее охваченные как вышеуказанными проверками, так и повторными выездными налоговыми проверками.

Таким образом, Кодексом предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере.

Наличие вышеуказанных положений Кодекса само по себе свидетельствует, что цель налоговой проверки не состоит в подтверждении налоговой отчетности лица, в отношении которого проведена налоговая проверка. Согласно пункту 2 статьи 87 Кодекса целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В этом, например, состоит концептуальное различие налогового контроля от аудиторской проверки (аудита), которая согласно части 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" заключается в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Таким образом, проведение налоговой проверки на понятийном уровне и согласно концепции налогового контроля, закрепленными положениями Кодекса, направлено на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не на подтверждение налоговой отчетности лица, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Более того, по мнению ФНС России, не составление акта налоговой проверки и/или не вручение и не направление его налогоплательщику, а также не уведомление налогоплательщика об отсутствии выявленных нарушений в срок, установленный пунктом 1 статьи 100 Кодекса, не может являться подтверждением показателей представленной налоговой декларации (расчета), так как не свидетельствует о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет Российской Федерации соответствующих обязательных платежей.

Нарушение срока составления и направления акта налоговой проверки и (или) соответствующего решения налогового органа также не могут выступать в качестве безусловного основания для снижения мер ответственности за налоговое правонарушение, так как данные факты не указывают на обстоятельства, смягчающие ответственность за его совершение.

Учитывая изложенное, вышеуказанные факты аналогично не могут являться причиной отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности за несоблюдение норм законодательства о налогах и сборах. Изменения в Кодекс не требуются.

3. По вопросу об установлении пресекательных процессуальных сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса.

Нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки. Соответствующие нормы в пункте 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют.

Более того, в соответствии с пунктом 31 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.

Однако утверждение об отсутствии в Кодексе пресекательных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля, не соответствует Кодексу.

Так, статьей 113 Кодекса предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

На основании изложенного изменения в Кодекс не требуются.

4. По вопросу об установлении в Кодексе критериев оценки доказательств.

Согласно пункту статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Статья 137 Кодекса предусматривает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 3 статьи 32 Кодекса предусмотрено направление налоговыми органами материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Статьями 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлены требования относимости и допустимости доказательств.

Аналогичные требования к доказательствам установлены статьями 59, 50 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Часть 1 статьи 88 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности - достаточности для разрешения уголовного дела.

При судебном обжаловании, при использовании материалов налоговых органов в уголовном деле, доказательства налоговых органов будут проверены по критериям соответствующего отраслевого процессуального законодательства.

Таким образом, Кодексом при использовании понятия "доказательства" не установлено, что оно не должно быть относимо, допустимо, достоверно, а все собранные доказательства в совокупности - достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении. Более того, пунктом 6 статьи 101 Кодекса предусмотрено право налогового органа вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, то есть в ситуации недостаточности доказательств.

При указанных обстоятельствах доказательства по делу о налоговом правонарушении в соответствии с вышеуказанными нормами Кодекса и отраслевого процессуального законодательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности - должны быть достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении. Изменения в Кодекс не требуются.

5. Законопроектом в целях предоставления дополнительных гарантий налогоплательщикам в случае отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса предлагается в статью 101.2 внести изменения, согласно которым новое решение, принятое в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, вступает в силу не с даты принятия такого решения, а по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, подавшему апелляционную жалобу.

В письме ООО в обоснование своих предложений указывает, что в случае получения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, лицо оказывается в неравном положении с лицом, получившим новое решение в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, так как в первом случае решение вступает в силу в течение месяца или со дня принятия апелляционной жалобы, а во втором случае предусмотрено немедленное вступление в силу.

Вместе с тем, возможность отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в ходе рассмотрения жалобы заявителя является еще одной гарантией соблюдения (восстановления) прав налогоплательщиков в дополнение к возможности представить возражения на акт налоговой проверки и участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме того, важным принципом досудебного урегулирования налоговых споров является невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы. При этом вышестоящий налоговый орган выносит новое решение на основании имеющихся материалов налоговой проверки и собранных в рамках мероприятий налогового контроля доказательствах, не устанавливая и не вменяя новые нарушения.

В целях соблюдения принципов всеобщности и равенства налогообложения, регламентируемых пунктом 1 статьи 3 Кодекса, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков и порядок вступления в силу решений налоговых органов должны быть одинаковыми для всех налогоплательщиков. Кроме того, налогоплательщик должен ясно понимать последствия своих действий. Поэтому срок для вступления в силу решения налогового органа может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, инициировавшего апелляционное обжалование вынесенного в отношении него решения, но не может ставиться в зависимость от результатов рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы. Иное бы породило правовую неопределенность.

Кроме того, установленный пунктом 9 статьи 101 Кодекса месячный срок на вступление в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), необходим в целях реализации права налогоплательщика на апелляционное обжалование решения, а не на обжалование решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы, порядок оспаривания которого установлен главой 19 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного, в случае отмены решения налогового органа полностью и принятии по делу нового решения в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса, целесообразность для установления месячного срока для вступления решения в силу отсутствует, в связи с чем ФНС России не поддерживает внесение предложенных изменений в статьи 101.2 и 140 Кодекса.

6. По вопросу об установлении предельного срока для отмены и изменении решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими налоговыми органами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Кодексом предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 по делу N А40-101850/2016).

Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий, очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени. Так, в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 24.06.2009 N 11-П и от 20.07.2011 N 20-П) разъясняется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 11366/05, в котором отмечено, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности.

Указанный подход корреспондирует положениям статьи 89 Кодекса, которые предусматривают гарантии прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля, ограничивая глубину выездной налоговой проверки периодом, не превышающим трех календарных лет. Кроме того, из положений пунктов 4 и 10 статьи 89 Кодекса следует, что результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе, проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Кодексом. Указанный общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией Пленума Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 23 Постановления от 12.05.2016 N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" применительно к аналогичному вопросу о временных пределах осуществления таможенными органами ведомственного контроля: отсутствие в законодательстве срока на проведение ведомственного контроля не исключает необходимости учета трехлетнего срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров (часть 2 статьи 164 Закона о таможенном регулировании), если в результате проведения ведомственного контроля затрагиваются права и обязанности декларанта, например, на нижестоящий таможенный орган возлагается обязанность по принятию решения о корректировке таможенной стоимости взамен отмененного решения.

С учетом приведенных положений, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации выразила позицию, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Кодекса в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

В указанной связи изменения в Кодекс не требуются.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.В. Егоров