Письмо Федеральной налоговой службы от 11 февраля 2020 г. N СД-4-3/2183@ О применении НДС при ввозе с территории Республики Армения на территорию РФ дефектной запчасти, снятой с машины в ходе гарантийного ремонта

Письмо Федеральной налоговой службы от 11 февраля 2020 г. N СД-4-3/2183@

Федеральная налоговая служба рассмотрела письма от 06.12.2019, от 18.12.2019, от 20.12.2019 и от 27.12.2019 и приложенные к ним материалы и по вопросу, касающемуся порядка применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при ввозе с территории Республики Армения на территорию Российской Федерации дефектной запчасти, снятой с машины в ходе гарантийного ремонта, сообщает следующее.

1. В соответствии со статьей 105.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Общество) о предоставлении мотивированного мнения налогового органа.

Как указано в запросе и последующих пояснений Общества, по договору поставки между Обществом (продавец) и ТОО (Республика Казахстан, покупатель) из Японии (грузоотправитель) в Республику Армения (ООО, грузополучатель) поставлена машина, которая в периоде гарантийного срока сломалась. По условиям контракта на реализацию машины производитель (Япония) обязан осуществить гарантийный ремонт. Гарантийная рекламация была принята производителем.

Субдистрибьютором в Республике Армения, через которого машина была реализована конечному покупателю, был произведен гарантийный ремонт данной машины, в ходе которого была заменена сломанная запчасть на новую. Далее субдистрибьютор выставил Обществу стоимость гарантийного ремонта, а завод-производитель эту стоимость Обществу компенсировал. Дополнительная плата при осуществлении гарантийного ремонта не взималась.

По информации Общества, сломанная запчасть подлежит возврату на завод-производитель, для чего необходимо, чтобы субдистрибьютор в Республике Армения направил сломанную запчасть Обществу (Российская Федерация), а Общество направило полученную запчасть в Японию.

По мнению Общества, уплачивать НДС при ввозе сломанной запчасти на территорию Российской Федерации с территории Республики Армения не требуется, так как сломанная запчасть изымается в рамках гарантийного ремонта, право собственности на нее имеет завод-производитель, субдистрибьютору в Республике Армения не выплачивается за нее никаких сумм. Кроме того, по мнению Общества, на основании подпункта 37 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации услуг по осуществлению ремонта, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемых в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.

Общество просит представить мотивированное мнение налогового органа о том, следует ли уплачивать НДС при ввозе сломанной запчасти на территорию Российской Федерации с территории Республики Армения, следует ли представлять в Инспекцию заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, а также налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) (далее - налоговая декларация по косвенным налогам).

2. В проекте мотивированного мнения (письма Инспекции от 18.12.2019 и от 20.12.2019) Инспекция сообщает следующее.

Между Обществом (продавец) и ТОО (Республика Казахстан, покупатель) заключен договор поставки товара (гусеничный экскаватор) от 07.12.2015 (далее - договор поставки), по условиям которого грузоотправителем товара по поручению Общества является компания (Япония, производитель). Согласно товаросопроводительным документам местом назначения товара является Республика Армения. В соответствии с приложением N 2 к договору поставки в случае, если компания засвидетельствует, что дефект материала или изготовления возник во время гарантийного периода, компания по своему усмотрению бесплатно поставит запасные части, необходимые для устранения дефекта.

Инспекцией установлено, что между Обществом и ООО (Республика Армения, субдистрибьютор) заключен субдистрибьюторский договор от 01.04.2017, согласно условиям которого - последний назначен неисключительным уполномоченным субдистрибьютором продукции, которому предоставлено неисключительное право на покупку продукции и ее перепродажу, а также на оказание услуг, связанных с продукцией. Субдистрибьютор намерен создать субдистрибьюторский сервисный центр по оказанию услуг по сервисному, гарантийному и техническому обслуживанию и ремонту продукции в зоне ответственности.

Инспекцией также установлено, что между Обществом (заказчик) и ООО (Республика Армения) (далее - субдистрибьютор) заключен договор на сервисное гарантийное и техническое обслуживание от 02.02.2018 (далее - гарантийный договор), условиями которого предусмотрено, что при организации гарантийного обслуживания и ремонта Общество является представителем производителей продукции, действует от своего имени, но за счет заводов-производителей продукции, на которую предоставлена гарантия качества. При выполнении ремонта по гарантии субдистрибьютор обязан использовать исключительно оригинальные запасные части, переданные Обществом либо закупаемые у Общества.

Если дефект либо недостатки продукции относятся к гарантийным случаям, субдистрибьютор в течение 10 календарных дней с даты завершения диагностики продукции создает в системе SMAP отчет о неисправностях/дефектах продукции (TSI) и направляет его Обществу для рассмотрения и принятия решения. По факту выполнения гарантийного ремонта в течение 30 календарных дней с даты завершения гарантийного ремонта субдистрибьютор направляет Обществу соответствующую гарантийную рекламацию (гарантийное требование) по установленной форме.

При этом субдистрибьютор обязан обеспечить сохранность дефектных деталей в течение 180 календарных дней с момента направления соответствующей гарантийной рекламации в надлежащих условиях, а также обязан возвратить дефектные детали Обществу или отправить их непосредственно производителю продукции в целях установления обоснованности гарантийной рекламации. При обоснованности гарантийной рекламации расходы по возврату дефектных деталей Обществу (производителю продукции) компенсируются Обществом самостоятельно либо за счет производителя продукции.

Субдистрибьютор обязан предварительно согласовать с Обществом расходы, необходимые для выполнения гарантийного ремонта продукции.

Сумма понесенных расходов определяется требованиями Общества по возмещению расходов по гарантийным рекламациям на основе следующих принципов: стоимость запасных частей, израсходованных для гарантийного ремонта, оплачивается по действующим ценам и установленной процентной ставке компенсации на эти запасные части на момент выполнения ремонта; трудозатраты для проведения ремонта оплачиваются по установленной ставке (тарифу) оплаты нормо-часа и фактическому времени, необходимому для его проведения; пробег сервисного автомобиля возмещается от офиса субдистрибьютора да места оказания услуг в обе стороны, транспортные расходы возмещаются на основе установленных Обществом тарифов за один километр транспортировки; подтвержденная документально стоимость материалов, необходимых для выполнения гарантийного ремонта. Все понесенные затраты должны быть обоснованы и подтверждены надлежаще оформленными документами.

Общество проводит проверку гарантийной рекламации на предмет ее обоснованности и соответствия требованиям Общества, проверяет и согласовывает понесенные субдистрибьютором расходы, необходимые для выполнения гарантийного ремонта продукции. О результатах проверки гарантийной рекламации Общество информирует субдистрибьютора. По факту согласования Обществом гарантийной рекламации субдистрибьютор оформляет акт приемки оказанных услуг, счет-фактуру и счет на оплату.

Инспекция сообщает, что в соответствии с соглашением о гарантийном обслуживании от 01.06.2015, заключенным между компанией (Япония, производитель) и Обществом (заводской дилер), производитель принимает на себя обязанности по возмещению расходов, понесенных заводским дилером, за ремонт поставляемой техники.

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что согласно гарантийной рекламации неисправность, возникла в ходе эксплуатации гусеничного экскаватора в пределах гарантийного срока.

На отгрузку бракованной детали (двигатель) в адрес Общества субдистрибьютором оформлен некоммерческий инвойс от 16.04.2019 с указанием цены - 107 640 рублей, в том числе НДС - 0 процентов.

Операции по получению от субдистрибьютора бракованной детали отражены в учете Общества на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Обществом бракованная деталь отправлена на завод-изготовитель (Япония), что подтверждается декларацией на товары, в которой указано, что гидравлический двигатель для экскаватора, бывший в употреблении, вышедший из строя в процессе эксплуатации экскаватора, возврат на завод-изготовитель для передачи в техническую лабораторию и определения причин выхода из строя. В графе 24 "Код характера сделки" декларации на товары указан код "018" - "безвозмездная поставка (возврат по рекламации - на ремонт или замену, ошибочная поставка, гарантийное обслуживание, образцы, в том числе расходуемые, и тому подобное)". Цена товара указана - 0 долларов США.

По мнению Инспекции, в рассматриваемой ситуации российская организация получает бракованную запчасть в рамках гарантийного ремонта реализованной продукции бесплатно для безвозмездной передачи производителю.

При этом при возврате покупателем из Республики Армения бракованной детали, ранее замененной в рамках гарантийного ремонта экспортированной машины, по причине ненадлежащего качества обязанности по уплате НДС у российской организации при ввозе таких товаров из Республики Армения не возникает, а также отсутствуют основания для подачи заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. В указанном случае налоговая декларация по косвенным налогам в налоговый орган не представляется.

Следует отметить, что по информации Инспекции у производителя продукции (Япония) представительства, иного обособленного подразделения на территории Российской Федерации не имеется.

3. При рассмотрении указанного вопроса, по мнению ФНС России, необходимо руководствоваться следующим.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, регламентируемом положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 (далее - Протокол).

В соответствии с пунктом 2 Протокола понятие "импорт товаров" означает ввоз товаров налогоплательщиками на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства-члена ЕАЭС.

Согласно положениям пункта 13 раздела III Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена ЕАЭС с территории другого государства-члена ЕАЭС, в общем случае осуществляется налоговым органом государства-члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения. При этом для целей раздела III Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Особенности уплаты косвенных налогов в отношении товаров, импортируемых на территорию одного государства-члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, предусмотренные пунктами 13.1 - 13.5 Протокола, на операции передачи бракованной детали от субдистрибьютора (ООО, Республика Армения) производителю (Япония) в рассматриваемом случае не распространяются.

В соответствии с пунктом 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта).

Пунктом 20 Протокола установлена обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, а также перечисленные в указанном пункте документы, в том числе заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, а также договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства - члена ЕАЭС с территории другого государства-члена ЕАЭС,"

В ходе анализа представленных Инспекцией документов установлено следующее.

Положениями пункта 2.3 гарантийного договора предусмотрено, что при организации гарантийного обслуживания и ремонта Общество по данному договору является представителем производителей-продукции, действует от своего имени, но за счет заводов-производителей продукции, на которую предоставлена гарантия качества. По условиям гарантийного договора снятые с машины в ходе гарантийного ремонта дефектные детали субдистрибьютор обязан возвратить Обществу или отправить их непосредственно производителю продукции в целях установления обоснованности гарантийной рекламации. При обоснованности гарантийной рекламации расходы по возврату дефектных деталей Обществу (производителю продукции) компенсируются Обществом самостоятельно либо за счет производителя продукции.

Согласно договору о возврате деталей от 30.11.2016, заключенному между Обществом (грузоотправитель) и компанией (Япония, грузополучатель). Общество обязуется безвозмездно передать, а грузополучатель обязуется принять оригинальные детали и узлы к строительной технике (далее - компоненты), бывшие в употреблении. Компоненты находятся в неисправном состоянии и сняты в гарантийный период со строительной техники, произведенной грузополучателем и проданной им на территорию Российской Федерации. Компоненты передаются в техническую лабораторию завода-изготовителя для определения причин выхода из строя. Указанным договором о возврате деталей также предусмотрено, что стоимость передаваемых компонентов сообщается только для таможенных целей, а расходы Общества по таможенному оформлению на территории России обязан возместить грузополучатель. Условиями данного договора определено, что других финансовых расчетов между сторонами не предусматривается.

Кроме того, между компанией (Япония) и Обществом (дистрибьютор) в марте 2019 года заключен оптовый договор дистрибьютора, пунктом 1 статьи 20 которого предусмотрено, что в отношении любого дефекта, на который распространяется гарантия, дистрибьютор должен или должен заставить субдистрибьютора подать претензию по гарантии, хранить в надлежащих условиях неисправные детали в течение 180 дней с даты подачи гарантийного требования, а также возвращать неисправные детали для вынесения решения о неисправности. Если компания подтвердит гарантийные требования, то по своему усмотрению заплатит дистрибьютору или субдистрибьютору или предоставит дистрибьютору или субдистрибьютору новые детали.

Таким образом, из анализа представленных Инспекцией документов следует, что неисправный двигатель передавался Обществу от ООО (Республика Армения) во исполнение условий гарантийного договора, предусматривающих возврат Обществу или непосредственно производителю продукции (Япония) дефектной детали в целях установления обоснованности гарантийной рекламации. При этом условия указанного договора не предусматривали цену такой сделки, подлежащую уплате налогоплательщику Республики Армения (ООО) за переданный им Обществу неисправный двигатель.

В этой связи в рассматриваемом случае у Общества отсутствует обязанность по уплате НДС при ввозе неисправного двигателя на территорию Российской Федерации с территории Республики Армения, и, соответственно, в представляемых в налоговый орган налоговой декларации по косвенным налогам и заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов отражаются нулевые показатели.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин