Как перейти на учет НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022 (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2023 г.)

Как перейти на учет НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022

сентябрь 2023 г.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год организации обязаны перейти на учет нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н (далее - ФСБУ 14/2022).

Также с 1 января 2024 года бухгалтерский учет капитальных вложений в нематериальные активы ведется на основании ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, в редакции приказа Минфина России от 30.05.2022 N 87н (далее - ФСБУ 26/2020).

Одновременно с этим утрачивают силу:

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

ФСБУ 14/2022 и поправки в ФСБУ 26/2020 можно начать применять до указанного срока. Принятие такого решения должно найти отражение в учетной политике организации.

Подробнее см. в Обзоре!

Какие мероприятия необходимо провести для перехода на ФСБУ 14/2022

При переходе на учет нематериальный активов по новому стандарту необходимо:

1) определить порядок перехода на новый стандарт (ретроспективный или альтернативный (упрощенный ретроспективный)) (п.п. 52, 53 ФСБУ 14/2022) (подробнее см. ниже);

2) закрепить в учетной политике стоимостной лимит для отнесения объекта к нематериальным активам (п. 7 ФСБУ 14/2022). Если этого не сделать, то все объекты, которые отвечают признакам НМА, следует учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" и, соответственно, амортизировать;

3) закрепить порядок учета "малоценных" НМА, т.е. объектов, которые отвечают признакам НМА, но имеют стоимость ниже лимита (например, забалансовый учет);

4) проанализировать состав имеющихся объектов на предмет соответствия условиям признания актива в качестве НМА (п. 4 ФСБУ 14/2022);

5) классифицировать объекты НМА по видам и группам (п. 12 ФСБУ 14/2022);

6) определить порядок учета материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации (в стоимости объекта НМА или отдельно от него (в составе основных средств или запасов)) (п. 14 ФСБУ 14/2022);

7) установить способ оценки объекта НМА после признания (п. 15 ФСБУ 14/2022):

- по первоначальной стоимости;

- по переоцененной стоимости.

При этом выбранный способ оценки нематериальных активов применяется ко всей группе НМА;

8) установить периодичность проведения переоценки для каждой группы НМА, учитываемых по переоцененной стоимости (п. 21 ФСБУ 14/2022):

- по мере изменения справедливой стоимости;

- один раз в год на конец отчетного года;

9) установить способ переоценки. Так, ФСБУ 14/2022 предусматривает два способа проведения переоценки НМА (п. 22 ФСБУ 14/2022):

- пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта НМА после переоценки равнялась его справедливой стоимости;

- сначала первоначальная стоимость объекта НМА уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта НМА;

10) закрепить порядок списания накопленной дооценки. Она списывается по мере начисления амортизации или единовременно при выбытии. Принятый организацией способ списания накопленной дооценки применяется в отношении всех нематериальных активов (п. 26 ФСБУ 14/2022);

11) установить порядок определения даты начала и окончания начисления амортизации.

Амортизация начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с учета. В то же время, допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания (п. 38 ФСБУ 14/2022);

12) установить периодичность начисления амортизации по объектам НМА. ФСБУ 14/2022 в отличие от ПБУ 14/2007 не содержит требование о ежемесячном начислении амортизации;

13) установить способ начисления амортизации для каждой группы НМА (п. 39 ФСБУ 14/2022). Самостоятельно разработать формулу для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка. При этом формула должна обеспечивать систематическое уменьшение суммы амортизации в следующих периодах (абз. 3 п. 40 ФСБУ 14/2022);

14) установить порядок проверки элементов амортизации (срока полезного использования, ликвидационной стоимости и способа начисления амортизации), на соответствие условиям использования нематериальных активов (п. 42 ФСБУ 14/2022). Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Какими способами отразить переход на ФСБУ 14/2022 в бухгалтерском учете

При переходе на ФСБУ 14/2022 последствия изменений учетной политики можно отразить следующими способами:

- ретроспективный (п. 52 ФСБУ 14/2022);

- альтернативный (п. 53 ФСБУ 14/2022);

- перспективный (п. 55 ФСБУ 14/2022).

По умолчанию, на новый порядок учета нематериальных активов организация переходит ретроспективно (с пересчетом сравнительных показателей), т.е. как если бы данный стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 52 ФСБУ 14/2022).

В то же время для облегчения перехода на новый порядок учета нематериальных активов в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяются ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному (альтернативный способ) (п. 53 ФСБУ 14/2022, Информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).

В свою очередь, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может начать применять ФСБУ 14/2022 перспективно, т.е. только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения нового стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета (п. 55 ФСБУ 14/2022).

Внимание

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020 (п. 56 ФСБУ 14/2022).

Ретроспективный способ отражения перехода на применение ФСБУ 14/2022

При переходе на учет нематериальный активов по ретроспективному способу необходимо пересчитать остатки по счетам 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и другим связанным счетам на дату начала применения ФСБУ 14/2022 таким образом, как если бы данный стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 52 ФСБУ 14/2022).

При ретроспективном варианте отражении последствий перехода на новый стандарт все изменения отражаются с применением счета 84. При этом оборот по счету 84, связанный с ретроспективным пересчетом, отражается в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

В отчетности за год, в котором организация перешла на ФСБУ 14/2022, отражаются:

- откорректированная балансовая стоимость НМА, величина нераспределенной прибыли в соответствующих статьях бухгалтерского баланса (на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату (например, для отчетного периода 2023 год - на 31.12.2022, на 31.12.2021));

- значения связанных статей бухгалтерской отчетности (отчета о финансовых результатах и отчета о движении капитала), раскрываемые за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (например, за 2022, 2021 годы), как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности соответствующего вида.

Данный способ пересчета показателей является наиболее точным, но в то же время очень трудоемким. При невозможности достоверно определить сравнительные показатели, можно воспользоваться альтернативным способом.

Альтернативный способ отражения перехода на применение ФСБУ 14/2022

При использовании альтернативного способа перехода на ФСБУ 14/2022 не надо пересчитывать сравнительные показатели за прошлые годы (п. 53 ФСБУ 14/2022). 

В данном случае появляется несколько вариантов учета объектов бухгалтерского учета, отвечающих признакам НМА:

Вид объекта	Вариант учета
Объекты, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА	Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить в соответствии с ФСБУ 14/2022: - оставшийся срок полезного использования НМА; - ликвидационную стоимость НМА. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов НМА, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов НМА на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется
Объекты, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов	Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы. В качестве их первоначальной стоимости признается балансовая стоимость соответствующего объекта на момент его переклассификации. По данному объекту определяются в соответствии с ФСБУ 14/2022: - оставшийся срок полезного использования; - способ начисления амортизации; - ликвидационная стоимость. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений
Объекты, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 таковыми не являются	Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов

Переклассификация в НМА объектов, ранее признаваемых другими видами активов

Если у организации есть объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов (например, заключенные ранее лицензионные договоры, учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов"), то данные объекты в межотчетный период переклассифицируются в НМА и признаются в учете уже в этом качестве (пп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Примечание

В соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий признания НМА) (пп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022). Отметим, в соответствии с ПБУ 14/2007 (действующим до 2024 года), приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, так как не отвечают критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007.

В качестве их первоначальной стоимости признается балансовая стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации.

По данному объекту определяются в соответствии с ФСБУ 14/2022:

- оставшийся срок полезного использования;

- способ начисления амортизации;

- ликвидационная стоимость.

Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (пп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Иными словами, при переклассификации ничего не корректируется в прошлых периодах, переход на новый стандарт (в нашем случае - в части прав по лицензионному договору) отражается в периоде, в котором совершен переход на новый стандарт и в будущих периодах.

Соответственно, в бухгалтерском учете при переклассификации активов в НМА могут быть сделаны записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
04	97	отражены в качестве НМА объекты (права, полученные по лицензионному договору), ранее учитываемые как расходы будущих периодов
-	012	списаны НМА (права, полученные по лицензионному договору) в связи с переходом на ФСБУ 14/2022

В случае если у организации при проведении анализа активов и проверке их соответствия критериям признания в качестве НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022 выявятся объекты, отраженные на счете 97 "Расходы будущих периодов", но со сроком использования менее 12 месяцев и (или) стоимостью менее установленного лимита, то такие объекты единовременно списываются в расходы отчетного периода. При этом они продолжают отражаться за балансом.

В данном случае в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
91	97	списаны расходы будущих периодов в связи с переходом на ФСБУ 14/2022

Отметим, на текущий момент каких-либо рекомендаций финансовых органов по вопросу учету прав по лицензионным договорам в соответствии с ФСБУ 14/2022 нами не обнаружено. Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше. При принятии решения о вариантах учета данных объектов стоит ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).

Учет объектов, не являющихся НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022

Организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией (п. 7 ФСБУ 14/2022). В отношении таких "малоценных" активов должен быть обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения. Затраты на приобретение, создание "малоценных" активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

В соответствии с подп. "в" п. 53 ФСБУ 14/2022 в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии со стандартом таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

В бухгалтерском учете в данном случае можно сделать следующие записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
84	04	списана первоначальная стоимость объектов, являющихся "малоценными" НМА по ФСБУ 14/2022
05	84	списана накопленная амортизация по объектам, являющимся "малоценными" НМА по ФСБУ 14/2022
012	-	"малоценные" НМА отражены на забалансовом счете

Дарья Стрелкова,

эксперт компании "Гарант"