"Приостановление налоговым органом операций по счетам в банках" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, май 2023 г.

"Приостановление налоговым органом операций по счетам в банках"

(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Приостановление операций по счетам является одной из наиболее действенных мер, обеспечивающих исполнение организациями и индивидуальными предпринимателями своих налоговых обязанностей. Оснований для его использования достаточно много. Произошедшим изменениям и складывающейся правоприменительной практике в этой области посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- При каких условиях налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам?

- Операции приостанавливаются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по семи основаниям, которые, в свою очередь, можно условно объединить в три группы:

- к первой могут быть отнесены решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей взыскание налоговой задолженности;

- ко второй - решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей представление отдельных документов налоговой отчетности;

- к третьей - решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей электронный документооборот с налоговым органом.

Каждое из оснований для приостановления операций по счетам является самостоятельным и может применяться независимо от других. Это означает, что если операции по счетам налогоплательщика в банке были приостановлены по двум основаниям, одно из которых прекратило свое действие, то это не влечет отмены или неисполнения обеспечительных мер инспекции, принятых по другому основанию.

- Что относится к первой группе решений о приостановлении?

- Решение, принимаемое в целях обеспечения исполнения собственно решения о взыскании задолженности (п. 1 ст. 76 НК РФ). Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате задолженности, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 4 ст. 46 НК РФ).

- Также к данной группе может быть отнесено решение, принимаемое для обеспечения исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки?

- Да, но с некоторыми особенностями в применении (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). В частности, такое решение о приостановлении операций по счетам не предполагает частичной отмены при частичной уплате недоимки (определение Верховного Суда РФ от 16.02.2022 N 302-ЭС21-28681), может быть не связано с состоянием сальдо ЕНС (подп. 10 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

- Как применяется приостановление операций по счетам в банке?

- Решение о приостановлении операций направляется налоговым органом в банк в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ). Форма решения о приостановлении операций утверждена приложением N 14 к приказу ФНС России от 14.08.2020 N ЕД-7-8/583@.

Технологические изменения в приостановлении операций с 2023 года связаны с размещением информации о приостановлении операций по счетам в реестре решений о взыскании задолженности. Приостановление будет касаться всех счетов, информация о которых размещена в реестре, начиная с момента такого размещения (п. 2 ст. 76, п. 3 ст. 46 НК РФ). В реестре отражаются сведения Уведомления о необходимости приостановления операций по счетам налогоплательщика (п. 3.3 Порядка ведения реестра решений о взыскании задолженности и размещения в указанном реестре документов, предусмотренных п. 3 ст. 46 НК РФ, утв. приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1138@).

В период с 01.01.2023 по 31.12.2024 (включительно) в случае принятия налоговым органом в соответствии со ст. 46 НК РФ решения о взыскании задолженности инспекция осуществляет информирование банков о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, о сумме отрицательного сальдо единого налогового счета, в отношении которой действует приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, об изменении указанной суммы отрицательного сальдо (ч. 18 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ).

Налоговые органы осуществляют обмен сведениями с банками посредством единой системы межведомственного электронного взаимодействия (СМЭВ) в электронной форме. Информирование осуществляется путем обращения банка к СМЭВ (п. 2 и 6 Порядка информирования банков в соответствии с частями 17 и 18 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ, утв. приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1137@).

- На какой период приостанавливаются операции по счетам в целях обеспечения исполнения решения о взыскании задолженности?

- Банк прекращает расходные операции по счету (счетам) налогоплательщика в размере отрицательного сальдо его единого налогового счета. Размер сальдо определяется банком ежедневно на основании информации, содержащейся в реестре решений. Приостановление операций действует, пока есть отрицательное сальдо, иными словами - до момента формирования положительного либо нулевого сальдо (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Расходные операции по счету (счетам) возобновятся банком не позднее одного дня, следующего за днем размещения в реестре информации о формировании положительного или нулевого сальдо единого налогового счета налогоплательщика, либо не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт уплаты задолженности (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Введена обязанность банков не позднее дня, следующего за днем, в течение которого произошло изменение остатка денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, операции по которым приостановлены, а также остатка электронных денежных средств, перевод которых приостановлен, сообщать в налоговый орган в электронной форме сведения об остатках денежных средств (драгоценных металлов) и об остатках электронных денежных средств по состоянию на конец операционного дня, в течение которого произошло изменение остатков (п. 5 ст. 76 НК РФ). Штраф за ненаправление информации - 5000 рублей.

- Изменилось ли что-либо в приостановлении операций по счетам индивидуального предпринимателя?

- Физическим лицам могут открываться текущие и расчетные счета (глава 2 Инструкции ЦБ РФ от 30.06.2021 N 204-И).

Юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. Физлицо отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 23, ст. 24 и 25 ГК РФ, определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 N 88-О).

Статьи 46 и 76 НК РФ ограничение в отношении счетов индивидуальных предпринимателей при обращении взыскания и приостановлении операций не предусматривают (письмо Минфина России от 21.12.2021 N 03-02-11/104175). Верховный Суд указывал, что имеет значение не вид открытого счета, а сам факт наличия в банке счета, открытого физическому лицу, являющемуся действующим индивидуальным предпринимателем, в отношении которого имеется решение налогового органа о приостановлении операций по его счетам (определение Верховного Суда РФ от 14.04.2021 N 305-ЭС21-3655).

Тем самым при наличии оснований для приостановления операций по счетам индивидуального предпринимателя такой режим применялся в том числе в отношении текущих счетов физического лица (счетов, открытых предпринимателем как физическим лицом).

- Но затем позиция Верховного Суда изменилась?

- Да. При обращении взыскания на имущество и доходы гражданину должна быть обеспечена возможность свободного распоряжения и использования денежных средств в объеме не менее установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении, определенной части его заработной платы, ряда социальных и компенсационных выплат (ст. 79, 99 и 101 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, ст. 446 ГПК РФ). Однако практическая возможность соблюдения вышеназванных требований законодательства об исполнительном производстве при обращении взыскания на денежные средства на основании решения налогового органа и приостановлений операций по текущему счету гражданина исключается, поскольку кредитная организация обязана обеспечить исполнение решений налогового органа без каких-либо дополнительных условий, в том числе не имея права запросить у гражданина документы, подтверждающие действие исполнительского иммунитета.

Поэтому законные основания для приостановления операций по счетам физлица, не предназначенным для ведения предпринимательской деятельности, отсутствуют (определение Верховного Суда РФ от 23.08.2021 N 305-ЭС21-6579).

Поправок, касающихся этой ситуации, в НК РФ не внесено.

Более того, с 2023 года налоговый орган вправе взыскивать недоимку со счетов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, посредством размещения соответствующего поручения на перечисление суммы задолженности в реестре решений о взыскании задолженности (п. 7 ст. 48 НК Ф).

Как будет формироваться правоприменительная практика, пока неясно.

НК РФ теперь лишь прямо предусматривает, что приостановление операций по счетам в банках индивидуальных предпринимателей допустимо, если они не утратили статус индивидуального предпринимателя на дату принятия решения о взыскании. При этом утрата силы государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя является основанием прекращения действия приостановления операций по счетам указанного налогоплательщика в банке. Принятие налоговым органом решения об отмене приостановления операций в этом случае не требуется (письмо Минфина России от 12.07.2019 N 03-02-07/1/55594).

- Какие основания приостановления операций можно отнести ко второй группе?

- Прежде всего, это непредставление налоговой декларации. Срок принятия решения о приостановлении операций по счетам за непредставление декларации составляет три года и двадцать рабочих дней со дня установленного НК РФ срока представления декларации (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

- Приостанавливаются ли операции за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды?

- Приостановление операций за непредставление декларации должно применяться при условии, что определенный документ является налоговой декларацией по содержанию, а не по названию.

За непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода приостановление операций применяться не должно. Указанный документ не отвечает понятию "налоговая декларация", установленному ст. 80 НК РФ.

Подобное разграничение двух самостоятельных документов (налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода) отражено в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

В связи с тем, что декларации по итогам отчетного периода не входят в перечень документов, приведенный в п. 3 ст. 76 НК РФ, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке. Данный вывод подтверждается определением Верховного Суда РФ от 27.03.2017 N 305-КГ16-16245.

- Правомерно ли приостановление операций по счетам налогового агента при непредставлении им отчетности?

- Отчетность налогоплательщика и налогового агента в ст. 80 НК РФ разграничивается. При этом в главах части второй НК РФ форма отчетности налогового агента может именоваться по-разному: не только расчет, но и декларация, сведения и т.д.

Правила приостановления операций по счетам в банках применяются также в отношении налоговых агентов (п. 11 ст. 76 НК РФ).

Действует тот же принцип: если налоговый агент не представил в налоговый орган документ, не являющийся налоговой декларацией, то приостановление операций по его счетам на основании подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ не применяется (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Приостановление операций по основанию непредставления декларации возможно, помимо налогоплательщиков, в отношении тех лиц, которые, не являясь налогоплательщиками, должны в соответствии с НК РФ представлять налоговые декларации. Например, глава 21 НК РФ в установленных случаях обязывает представлять налоговые декларации по НДС налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Предусматриваются поправки в п. 3.2 ст. 76 НК РФ, согласно которым решение о приостановлении операций по счетам может быть принято налоговым органом в случае непредставления налоговым агентом расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

- Непредставление каких еще форм отчетности влечет в качестве последствия приостановление операций?

- Расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ).

Если налоговый орган в течение 20 рабочих дней по истечении установленного срока не получит от налогового агента расчет по форме 6-НДФЛ, то имеются основания для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогового агента (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счетам не применяется, если независимо от численности физических лиц, получивших доходы от налогового агента, расчет по форме 6-НДФЛ представлен в установленный срок на бумажном носителе, а не в электронной форме.

- Могут ли приостанавливаться операции по счетам за непредставление расчета по страховым взносам?

- Могут (п. 3.2 ст. 76 НК РФ).

Следует учитывать изложенные в п. 7 ст. 431 НК РФ ситуации (ошибки, несоответствия, недостоверные персональные данные), при которых расчет считается непредставленным (подп. 6 п. 4.1 ст. 80 НК РФ). О факте непредставления не позднее дня, следующего за днем получения расчета в электронной форме (10 дней, следующих за днем получения расчета на бумажном носителе), плательщику должно направляться соответствующее уведомление.

Операции могут быть приостановлены и за непредставление расчета с нулевыми показателями. Отсутствие у плательщика страховых взносов выплат в пользу физических лиц в течение того или иного расчетного (отчетного) периода не освобождает его от обязанности представить в установленный срок в налоговый орган расчет по страховым взносам с нулевыми показателями (письмо ФНС России от 16.07.2018 N БС-4-11/13691@).

Вместе с тем допустимость применения указанной меры обеспечения при непредставлении плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, расчета по итогам отчетных периодов неочевидна.

Понятие "расчетный период" по страховым взносам аналогично понятию "налоговый период" по налогам, по итогам отчетных периодов происходит уплата авансовых платежей по страховым взносам (письмо ФНС России от 07.09.2018 N СА-4-7/17429).

С другой стороны, есть позиция Верховного Суда, согласно которой взносы не отвечают признакам авансовых платежей, поскольку они не могут увеличиваться или уменьшаться по итогам расчетного периода (определение Верховного Суда РФ от 24.12.2019 N 301-ЭС19-20496).

- В течение какого срока налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по счетам за непредставление расчетов по форме 6-НДФЛ и расчетов по страховым взносам?

- В НК РФ нет пресекательного срока для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам за непредставление формы 6-НДФЛ и расчета по страховым взносам.

До введения в НК РФ пресекательных сроков для принятия решения о приостановлении операций за непредставление декларации в судебной практике встречались примеры признания недействительным решения налогового органа, принятого спустя более чем три года после возникновения оснований для его принятия. Суд исходил из того, что превышение разумного срока принятия решения может означать его недействительность (постановление ФАС Московского округа от 03.08.2007, 08.08.2007 N КА-А40/7460-07).

Налоговому агенту и плательщику страховых взносов можно рекомендовать использовать данный аргумент в том случае, когда налоговым органом было принято решение о приостановлении операций по счетам не сразу (по истечении 20 дней со дня установленного срока для представления расчета), а спустя какое-то время.

- Каковы особенности процедуры принятия решения о приостановлении операций по счетам при пропуске срока представления отчетности?

- С 1 июля 2021 года налоговый орган вправе направить налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику страховых взносов) уведомление о неисполнении обязанности по представлению налоговой декларации, расчета по страховым взносам, расчета по форме 6-НДФЛ (п. 3.3 ст. 76 НК РФ).

Форма такого уведомления утверждена приложением N 64 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Направление этого уведомления - не обязанность, а право налогового органа. Это означает, что не обязательно налоговый орган будет направлять такие предупреждения в каждом случае неполучения декларации (расчета).

Такое уведомление (предупреждение) может быть направлено не позднее чем в течение 14 дней до дня принятия решения о приостановлении операций по счетам, предусмотренного подп. 1 п. 3 или п. 3.2 ст. 76 НК РФ.

Тем самым решение о приостановлении операций по счетам может быть принято налоговым органом в течение 20 дней по истечении установленного срока представления декларации (расчета). Но не ранее истечения 14 рабочих дней со дня направления указанного уведомления соответствующему лицу (письмо Минфина России от 26.02.2021 N 03-02-11/13505).

Иными словами, если налоговый орган пожелает воспользоваться правом направить уведомление, то оно должно быть направлено не позднее 6 рабочих дней со дня истечения срока представления декларации (расчета).

Ненаправление такого уведомления не влечет признание решения о приостановления операций недействительным.

На мой взгляд, норма п. 3.3 ст. 76 НК РФ в большей степени - для налоговых органов, которые могут "подстраховаться" от необоснованного принятия решений о приостановлении операций по счетам в случаях, когда обязанность представления отчетности в соответствующий налоговый орган у налогоплательщика могла и не возникнуть (например, в силу перехода на централизованную уплату налога на прибыль, НДФЛ и т.п.).

Обратим внимание, что в иных обстоятельствах, например, когда налоговому органу не передана квитанция о приеме документов по ТКС, направление налогоплательщику предупреждения о приостановлении операций по его счетам НК РФ не предусматривает.

- Что может быть отнесено к третьей группе оснований для приостановления операций?

- Неисполнение обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Решение о приостановлении операций принимается в отношении лиц, обязанных представлять налоговые декларации в электронной форме, которые в нарушение п. 5.1 ст. 23 НК РФ не передали квитанцию о приеме следующих документов:

- требования о представлении документов;

- требования о представлении пояснений;

- уведомления о вызове в налоговый орган.

Квитанция подлежит направлению не позднее шести дней со дня отправки документов налоговым органом. Решение о приостановлении операций по счетам может быть принято в течение десяти дней после истечения установленного для отправки квитанции срока.

Следовательно, решение о приостановлении должно приниматься не ранее седьмого дня и не позднее шестнадцатого дня после отправки документов налоговым органом. Указанные сроки исчисляются в рабочих днях.

- А если требование исполнено по существу?

- Операции не могут быть приостановлены, если налогоплательщиком исполнено полученное требование (уведомление): представлены документы, пояснения, осуществлена явка вызванного лица в налоговый орган.

Кроме того, налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении операций по счетам при неполучении от налогоплательщика квитанции о приеме иных направленных в электронной форме документов, не являющихся уведомлением о вызове в налоговый орган либо требованием о представлении документов или пояснений.

- Что еще относится к этой группе оснований приостановления операций по счетам?

- Налогоплательщики, обязанные представлять декларации в электронной форме, должны обеспечить получение документов от налогового органа по месту учета в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота (п. 5.1 ст. 23 НК РФ).

Отсутствие подключения к электронному документообороту повлечет приостановление операций по счетам (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Решение об этом может быть принято в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения такой обязанности.

Данная обязанность считается исполненной, если заключен договор с оператором электронного документооборота "на оказание услуг по обеспечению электронного документооборота с налоговым органом по месту учета этого лица" и получен квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи.

- Когда должно быть осуществлено подключение к электронному документообороту?

- Такие действия должны быть совершены:

- налогоплательщиком, применяющим общий режим налогообложения - в течение 10 дней со дня госрегистрации;

- крупнейшим налогоплательщиком - в течение 10 дней со дня получения уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения - в течение 10 дней со дня такого перехода;

- налогоплательщиком ЕСХН, среднесписочная численность работников которого превысила 100 человек по итогам календарного года - в течение 10 дней со дня истечения такого года;

- вновь созданной организацией, перешедшей со дня госрегистрации на ЕСХН, с численностью работников, превышающей 100 человек - в течение 10 дней со дня госрегистрации.

В налоговый орган подлежат направлению доверенности на представителей:

- подтверждающие их полномочия на получение документов от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота;

- и на которых оформлены квалифицированные сертификаты ключа проверки электронной подписи.

- Каким образом организация узнает о принятых в отношении нее решениях, связанных с блокировкой счета?

- От налогового органа. Все принятые налоговым органом решения в копии направляются организации не позднее дня, следующего за днем их принятия (абзац пятый п. 4 ст. 76 НК РФ).

О поступившем решении клиента также известит обслуживающий банк (информационное письмо ЦБ РФ от 26.03.2021 N ИН-014-12/16).

О риске блокировки счета можно узнать в личном кабинете налогоплательщика (раздел "Как меня видит налоговая", вкладка "Риск блокировки счета").

- Налоги уплачиваются в рублях. Допускается ли приостановка операций по валютному счету?

- Налоговый орган вправе приостановить операции по всем счетам, которые открыты на основании договора банковского счета. То есть приостановить операции по депозитному счету налоговый орган не вправе, а по расчетному (текущему) счету, включая валютный - вправе.

Если приостановление операций обеспечивает взыскание налога, то сумма на валютном счете, в пределах которой операции приостанавливаются, рассчитывается как деление задолженности, указанной в решении, на курс рубля к искомой валюте, установленный Центральным банком на день получения банком решения (абзац четвертый п. 2 ст. 76 НК РФ).

Правила, предусмотренные НК РФ для счета в банке, открытого на основании договора банковского счета, распространены на счета, открываемые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах. В этой связи, если НК РФ специально не оговорено иное, к счетам, открываемым на основании договора банковского счета в драгоценных металлах, также применяются нормы о приостановлении операций. Для целей расчета "блокируемой" суммы стоимость драгоценных металлов определяется исходя из учетной цены на драгоценные металлы, установленной Центральным банком.

В последующие дни размер "заблокированной" суммы не пересчитывается.

- В каком объеме средства на счете могут быть заморожены?

- За непредставление декларации НК РФ допускает принятие решения о приостановлении операций на всех счетах налогоплательщика и на всю сумму средств на этих счетах.

В таком же объеме могут быть приостановлены операции:

- с 2015 года - за непередачу налогоплательщиком квитанции о приеме направленных налоговым органом в электронной форме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений или уведомления о вызове в налоговый орган;

- с 2016 года - за непредставление налоговым агентом формы 6-НДФЛ;

- с 1 июля 2016 года - за необеспечение обязанности по получению документов от налогового органа по месту учета в электронной форме;

- с 31 августа 2018 года - за непредставление расчета по страховым взносам.

Приостановление операций в случае взыскания задолженности ограничено суммой задолженности.

- Как можно ускорить отмену решения о приостановлении операций по счетам?

- Пользователи личных кабинетов могут направить в налоговый орган обращение через сервис и приложить подтверждающие документы о погашении долга перед бюджетом. Организации могут завести свой ЛК, обратившись в любой налоговый орган. Индивидуальные предприниматели также могут это сделать с помощью учетной записи ЛК ФЛ, подтвержденной на госуслугах, или усиленной квалифицированной электронной подписи.

Лица, не имеющие личных кабинетов, могут воспользоваться сервисом ФНС "Оперативная помощь: разблокировка счета". Он позволяет оперативно связаться с оператором Центра помощи по реабилитации счета. В течение суток по телефону, указанному в электронном сообщении налогоплательщика, будет предоставлена информация о текущем статусе решения о приостановлении счета и возможностях для его отмены (Информация ФНС "Как можно быстро разблокировать приостановленные счета").

Если решение арбитражного суда о признании незаконным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности вступило в законную силу, налоговый орган обязан отменить решение о взыскании налогов, а также решение о приостановлении операций по счетам. Налогоплательщику следует обжаловать незаконное бездействие налогового органа, которое выражается в непринятии решения об отмене приостановления операций по счетам (постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.12.2014 N Ф05-14131/14).