Вопрос: Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выделению объекта инвестиционной недвижимости и корректировке ее балансовой стоимости на 01.01.2021 в соответствии с ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

Предприятие с 01.01.2021 ведет учет основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020. Часть здания площадью 70,4 кв. м (общая площадь здания 1294 кв. м) передана в аренду. Первоначальная стоимость здания - 2 707 504,00 руб., накопленная амортизация - 976 252,33 руб. В соответствии с учетной политикой инвестиционная недвижимость (в данном случае часть помещения) оценивается по переоцененной стоимости. Справедливая стоимость части здания, переданной в аренду, составляет 200 000 руб. Нежилое помещение, переданное в аренду, возможно продать отдельно. В связи с началом применения с 01.01.2021 ФСБУ 6/2020 предприятие в соответствии с учетной политикой проводит единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на 01.01.2021.

Каков порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выделению объекта инвестиционной недвижимости и корректировке ее балансовой стоимости на 01.01.2021? Каков порядок отражения операций в случае уценки и дооценки данного объекта на последующие отчетные даты (ФСБУ "Аренда" организация в 2021 году не применяет)?

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020). До указанного срока применение этого стандарта является добровольным*(1).

В данной ситуации организация приняла решение о досрочном применении ФСБУ 6/2020 с 1 января 2021 года.

В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства (далее - ОС), представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).

При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости.

Обратимся к МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО 40)*(2). Данный стандарт устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемой (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

Для целей МСФО 40 недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", т.е. обычные правила учета основных средств.

В соответствии с п. 10 МСФО 40 в некоторых случаях недвижимость включает в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно.

Соответственно, в данном случае часть здания, переданная в аренду, и которую возможно продать отдельно от здания, учитывается как инвестиционная недвижимость.

Признание объекта инвестиционной недвижимости на 1 января 2021 года

В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение от 03.11.2020 Минфина России N ИС-учет-29).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

В данной ситуации организация в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 приняла решение произвести единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на 1 января 2021 года.

Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020 (первый абзац п. 49 ФСБУ 6/2020).

При этом в соответствии с третьим абзацем п. 49 ФСБУ 6/2020 в случае применения организацией способа оценки на основе переоцененной стоимости организация, применяющая п. 49 ФСБУ 6/2020, должна провести на дату единовременной корректировки переоценку ОС, к которым применяется данный способ оценки, и признать соответствующий накопленный результат дооценки основных средств (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения настоящего ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой.

В данном случае организация приняла решение оценивать инвестиционный актив по переоцененной стоимости.

Следовательно, в данной ситуации на дату перехода на новый стандарт необходимо провести переоценку инвестиционного актива.

Согласно п. 15 ФСБУ 6/2020 при оценке ОС по переоцененной стоимости стоимость ОС регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

В рассматриваемом случае справедливая стоимость инвестиционного актива на дату перехода на новый стандарт составила 200 000 руб.

При этом первоначальная стоимость инвестиционного актива до перехода на новый стандарт составила 147 301,61 руб. (2 707 504,00 руб. / 1294 кв. м. х 70,4 кв. м).

Соответственно, на 1 января 2021 года разница между справедливой стоимостью и первоначальной стоимостью объекта, составившая 52 698,39 руб. (200 000 руб. - 147 301,61 руб.), учитывается в составе капитала.

При этом согласно п. 28 ФСБУ 6/2020 не подлежит амортизации инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.

Следовательно, амортизация по такому объекту не начисляется.

В связи с чем считаем, что на дату перехода на новый стандарт первоначальная стоимость инвестиционного актива, определенная в соответствии с третьим абзацем п. 49 ФСБУ 6/2020, на сумму амортизации не уменьшается, так как уменьшение первоначальной стоимости производится на сумму накопленной амортизации, рассчитанной в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Заметим, что введение в действие новых стандартов по бухгалтерскому учету никак не повлияло на применение Плана счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

А прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, отражается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости.

С учетом изложенного, считаем, что на 1 января 2021 года организация отражает в учете следующие записи:

Дебет 03 Кредит 01

- 147 301,61 руб., балансовая стоимость части здания, передаваемого в аренду, переведена в доходные вложения (2 707 504,00 руб. / 1294 кв. м. х 70,4 кв. м);

Дебет 03 Кредит 83

- 52 698,39 руб., отражен прирост капитала на сумму дооценки инвестиционного актива до переоцененной стоимости.

Также отметим, что первоначальная стоимость части здания, используемого в производстве, определяется в данной ситуации путем уменьшения первоначальной стоимости (2 707 504,00 руб. - 147 301,61 руб.) на сумму накопленной амортизации, определенной по правилам ФСБУ 6/2020.

При этом считаем, что разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее (976 252,33 руб., в том числе и в части, приходящейся на объект инвестиционной недвижимости), списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Дальнейшая переоценка (уценка) объекта инвестиционной недвижимости

В соответствии с п. 21 ФСБУ 6/2020 переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату*(3).

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости.

Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта.

Таким образом, при проведении переоценки на отчетную дату в учете проводятся следующие записи:

Дебет счета 03 Кредит счета 91, субсчет Прочие доходы

- на сумму дооценки;

Дебет счета 91, субсчет Прочие расходы Кредит счета 03

- на сумму уценки.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Официальных разъяснений по применению приведенных в вопросе норм ФСБУ 6/2020 обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться к разработчику ФСБУ 6/2020 - Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);

- Вопрос: Как учитывать помещения, используемые собственником для административных целей, но находящиеся в объекте, большая часть помещений которого предназначено и используется для сдачи в аренду? Возможно ли квалифицировать эти помещения и сам объект как инвестиционную недвижимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);

- Изменения в правилах бухгалтерского учета основных средств, часть 2 (М.Л. Пятов, журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2021 г.);

- Разъяснения Минфина о применении ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (М.А. Липина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

26 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н, письма Минфина России от 23.12.2020 N 07-01-09/113142, от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97181).

*(2) В ситуациях, не урегулированных российскими стандартами бухучета, организация должна разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).

*(3) Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости (п. 21 ФСБУ 6/2020).