Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)

В связи с введением нового стандарта ФСБУ 5/2019 "Запасы" с 2021 года, а также утратой силы таких документов, как ПБУ 5/01, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, как учитывать/списывать средства индивидуальной защиты (далее - СИЗ) со сроком эксплуатации более 12 месяцев, которые введены в эксплуатацию до 01.01.2021? Как должны быть введены новые СИЗ после этой даты (СИЗ закуплены и числятся как товарно-материальные ценности)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Начиная с 2021 года учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств. Но в то же время в 2021 году еще действуют положения ПБУ 6/01, позволяющие учитывать в составе запасов малоценные (до 40 тыс. руб.) внеоборотные активы. Поэтому в 2021 году СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев и стоимостью менее 40 тыс. руб. за единицу могут учитываться в составе запасов и списываться в расходы единовременно при выдаче сотруднику.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно.

В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы остаток стоимости СИЗ, числящихся на 31.12.2020 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации":

Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации".

В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021. Стоимость СИЗ, выданных до этой даты, продолжает учитываться в расходах равномерно до окончания срока их использования (или иного выбытия).

Начиная с отчетности за 2022 год начинает действовать ФСБУ 6/2020 (если только организация не приняла решение использовать этот стандарт раньше), который предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости актива, относимого к объектам основных средств (при этом не указано, что этот лимит применяется к единице активов, в отличие от ПБУ 6/01, смотрите также раздел "К сведению"). В то же время в новом стандарте отсутствуют положения, требующие учитывать активы, стоимость которых окажется менее установленного лимита, в составе запасов.

В связи с чем по новым правилам СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев, но стоимостью менее установленного организацией лимита, должны списываться в расходы единовременно в периоде их приобретения.

При этом последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно. В связи с чем на начало 2022 года организации необходимо проанализировать состав:

- запасов и списать в расходы стоимость СИЗ, числящихся на 31.12.2021 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации":

Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации";

- основных средств первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб., но менее нового лимита, и списать на расходы все активы, первоначальная стоимость которых меньше нового лимита.

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 г. применяется ФСБУ 5/2019 "Запасы", который распространяется в т.ч. на спецодежду сроком использования не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Одновременно с указанной даты утрачивают силу приказы Минфина России, утвердившие:

- ПБУ 5/01;

- Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ;

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Кроме того, приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), который применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Одновременно с указанной даты утрачивают силу приказы Минфина России, утвердившие:

- ПБУ 6/01;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока.

Учет СИЗ в 2021 году

В связи с утверждением ФСБУ 5/2019 учет спецодежды (спецоснастки и прочих малоценных внеоборотных активов) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01.

Так, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.

Таким образом, если учетная политика организации содержит такие положения, то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), ведется в соответствии с ФСБУ 5/2019 - т.е. как запасы. Для этих целей используется отдельный субсчет к счету 10.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61).

При этом запасы списываются по основаниям, перечисленным в п. 41 ФСБУ 5/2019, в частности, при выбытии в случаях, отличных от продажи. И только в соответствующем периоде их балансовая стоимость относится на расходы (п. 43 ФСБУ 5/2019).

При выдаче спецодежды работникам не происходит ее выбытие с баланса - спецодежда остается в собственности организации. При этом ни в ФСБУ 5/2019, ни в МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы"*(1)) не содержат конкретных правил для списания малоценных внеоборотных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев), но стоимостью менее 40 тыс. руб.).

Стоимость активов, принятых к учету в качестве запасов, списывается на расходы по мере отпуска этих запасов в производство (или при ином выбытии) одним из трех способов (п. 36 ФСБУ 5/2019):

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

Выбор применяемого метода отражается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

То есть новый стандарт не предполагает списания в расходы стоимости материалов не единовременно, а так, как ранее предусматривалось Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ для СИЗ со сроком использования более 12 месяцев - равномерно в течение срока их использования.

Организация может установить собственные правила для списания в расходы СИЗ с длительным сроком использования. Например, спецодежду со сроком использования более 12 месяцев учитывать как запасы и списывать на расходы единовременно при выдаче в эксплуатацию.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.

В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы остаток стоимости СИЗ, числящихся на 31.12.2020 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации":

Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации".

В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021. Стоимость СИЗ, выданных до этой даты, продолжает учитываться в расходах равномерно до окончания срока их использования (или иного выбытия).

Учет СИЗ после 01.01.2022

Новый ФСБУ 6/2020 предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости актива, относимого к объектам основных средств (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, и после начала применения ФСБУ 6/2020 организация вправе СИЗ с длительным сроком носки учитывать:

- как основные средства и амортизировать в течение срока полезного использования;

- не признавать основными средствами и учитывать стоимость СИЗ в расходах в периоде их приобретения (при этом необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов).

При этом последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 48 ФСБУ 6/2020), в связи с чем на 01.01.2022 организации необходимо проанализировать состав:

- запасов и списать в расходы стоимость СИЗ, числящихся на 31.12.2021 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации":

Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации";

- основных средств первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб., но менее нового лимита, установленного в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, и списать на расходы все активы, стоимость которых меньше нового лимита.

Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение N ИС-учет-29).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

К сведению:

Обращаем внимание на следующий момент. В тех случаях, когда расходы на приобретение СИЗ составляют существенную сумму (т.е. стоимость СИЗ, выданных работникам и хранящихся на складе, в общей массе составляет существенную сумму) и если срок использования данных СИЗ превышает 12 месяцев, организация может признавать их в составе ОС независимо от стоимости единицы, поскольку списание единовременно на расходы большого количества СИЗ со сроком использования более 12 месяцев в отчетном периоде может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах*(2).

Новый ФСБУ 6/2020 не содержит правил учета малоценных внеоборотных активов, агрегированная стоимость которых составляют существенную сумму. Однако в п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

13 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, неурегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).

*(2) Критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки").

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/ R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).