"Сомнительные и безнадежные долги: последствия для налога на прибыль" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2019 г.

"Сомнительные и безнадежные долги: последствия для налога на прибыль" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

 

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных условий - списать так и не оплаченную должником задолженность в расходы. Вопросам, связанным с признанием задолженности сомнительной и списанием безнадежных долгов, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

 

- Предположим, покупатель не оплатил реализованную продавцом продукцию. Как задолженность покупателя может быть учтена продавцом в расходах при налогообложении прибыли?

- Налогоплательщик вправе принять решение о создании резерва по сомнительным долгам. Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.

Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Тем самым, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадежные долги.

 

- Что относится к сомнительным долгам?

- Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительный долг - это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п. задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Задолженность продолжает считаться сомнительной даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).

 

- Является ли задолженность просроченной, если кредитор предъявил должнику требование о ее досрочном погашении?

- В договоре может быть сказано, что при наступлении предусмотренных им обстоятельств кредитор вправе потребовать досрочного погашения задолженности. Направление им соответствующего требования будет являться установлением нового срока платежа по договору. Иными словами, дата досрочного погашения станет рассматриваться как срок платежа, пропуск которого является одним из условий отнесения задолженности к сомнительному долгу.

Схожая позиция отражена в письме ФНС России от 28.06.2017 N СД-4-3/12402@.

И наоборот, если в отношении суммы просроченной задолженности заключено соглашение об изменении срока ее уплаты (установлен новый график платежей), такая задолженность перестает отвечать признакам сомнительной задолженности на отчетную дату (письмо Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54603).

Также следует иметь в виду положения законодательства о несостоятельности (банкротстве), согласно которым срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим (п. 3 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ). В этой связи соответствующая задолженность может признаваться сомнительным долгом (письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-03-06/2/52645).

 

- Какие суммы к сомнительным долгам не относятся?

- Не относятся к сомнительным долгам:

- расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088);

- задолженность по договору цессии, поскольку она не рассматривается как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (определение ВС РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232, письмо Минфина России от 06.09.2018 N 03-03-06/1/63711);

- задолженность по штрафам (определение ВС РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232);

- суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках (письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-03-05/15801);

- задолженность по договору, если она покрывается за счет страхового возмещения по договору страхования предпринимательского риска (письмо Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-06/1/31890).

Специальные правила отнесения задолженности к сомнительной предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций.

 

- Как суммы сомнительных долгов учитываются в расходах?

- Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274).

 

- У организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженности. В каком размере формируется резерв?

- С 2017 года в п. 1 ст. 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом.

При проверках налоговых периодов до 2017 года не исключено, что налоговый орган потребует уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N ВАС-13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако если сторонами договора являлись взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как искусственное создание резерва. То есть квалификация долга как сомнительного может быть оспорена.

 

- Что включает в себя показатель кредиторской задолженности?

- Данный показатель учитывает сумму задолженности налогоплательщика перед контрагентом по любым операциям независимо от даты ее возникновения (письмо ФНС России от 08.06.2017 N СД-3-3/3929@). В состав кредиторской задолженности включается и сумма полученного от контрагента аванса.

В целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности), по мнению Минфина, необходимо было в первую очередь уменьшать дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-РЗ/38289).

С 2018 года данная позиция закреплена законодательно в п. 1 ст. 266 НК РФ. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

 

- Ограничен ли размер резерва?

- Резерв не может превышать 10% от выручки (п. 4 ст. 266 НК РФ). Конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По итогам отчетных периодов 2019 года размер резерва рассчитывается от большей из величин: или 10% от выручки за 2018 год или 10% от выручки за соответствующий отчетный период 2019 года (первый квартал, полугодие, девять месяцев). Причем наибольшая из величин применяется автоматически, то есть не требует закрепления в учетной политике.

По итогам налогового периода 2019 года резерв не может превышать 10% от выручки 2019 года.

 

- Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

- Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (ст. 249 НК РФ), без учета НДС.

При этом собственно размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315). В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

 

- Каким образом используется сформированный резерв?

- Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.

По мнению Минфина, за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77995, от 25.04.2018 N 03-03-06/2/28038). При недостаточности резерва разница (убыток) учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов.

Но в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которой в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

 

- Что нужно учитывать при переносе резерва на следующий отчетный (налоговый) период?

- Резерв используется в течение всего налогового периода.

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки.

Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.

Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. Если разница положительная - она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.

Алгоритм исчисления суммы резерва отражен в письме Минфина России от 27.06.2018 N 03-03-06/2/44160.

При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

 

- Когда долг становится безнадежным?

- Когда вероятность его получения фактически ничтожна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным ко взысканию (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности (срок для защиты права по судебному иску). Или долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- невозможностью его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- или по причине ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации. Например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 N ЕД-4-15/7631).

Налоговым кодексом также предусмотрено, что безнадежным признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Любая задолженность может стать безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

 

- Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

- Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Согласно ст. 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица признается безнадежным долгом и списывается в расходы.

 

- Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

- Налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.

По своей природе списание безнадежной ко взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком. Этим обеспечивается взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.

Само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии (определение ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).

Но нужно не забывать о рисках, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами. Налоговый орган может посчитать, что единственной деловой целью "бездействия" налогоплательщика являлось списание с баланса задолженности и учет ее в качестве безнадежной, а само бездействие носило характер прощения долга (п.п. 16, 49 ст. 270 НК РФ).

Также надо различать ситуации, в которых в отношении части задолженности меры принудительного взыскания применялись и оказались безрезультатными, а отношении другой части задолженности меры взыскания не применялись. Для признания этой, другой, части задолженности безнадежной должно иметься свое надлежащее основание, установленное п. 2 ст. 266 НК РФ. Наличие постановления судебного пристава не позволяет списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/2/81921).

 

- Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя?

- Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-03-06/53157).

 

- Может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

- Если обязательство прекращено смертью физлица - должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-03-06/2/39).

На практике сложность вызывает момент признания задолженности безнадежной ввиду возможного наличия наследников или наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований. До принятия наследства требования кредиторов могут предъявляться к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со ст. 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (п. 3 ст. 1175 ГК РФ). По общему правилу, наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (ст. 1154 ГК РФ).

 

- Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

- Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом с 1 октября 2015 года (глава Х Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.

Согласно п. 3 ст. 213.28 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании п. 6 ст. 213.27 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

С 1 января 2018 года п. 2 ст. 266 НК РФ предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному, как признание гражданина банкротом.

Для признания задолженности безнадежной в отношении периодов с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина России от 15.06.2017 N 03-03-06/2/37195, от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2706.

 

- На что ориентироваться, когда имеется несколько оснований для признания долга безнадежным?

- Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Но обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке. Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника по этому обязательству не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю (ст. 367 ГК РФ). То есть, в рассматриваемой ситуации задолженность еще не является безнадежной.

При наличии нескольких оснований для признания долга безнадежным он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373). Рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 о том, что положения ст. 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

 

- Как исправить ошибку в моменте признания расходов?

- Есть судебные решения, в которых признано допустимым учитывать расходы в виде сумм списанных безнадежных долгов в более позднем периоде. Например, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2016 N Ф02-4807/16, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 N Ф07-4033/12.

Основанием для выводов судов явились положения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ о выборе периода исправления ошибки, выразившейся в несвоевременном отнесении безнадежной ко взысканию задолженности в состав расходов. Такая ошибка, приведшая к излишней уплате налога, может быть исправлена путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде ее обнаружения.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

 

- Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

- Для соблюдения требований ст. 252 НК РФ необходимы документы, обосновывающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы о наличии основания для признания задолженности безнадежной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Соответствующий подтверждающий документ может иметь электронную форму. Так, постановление судебного пристава-исполнителя выносится в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судебного пристава-исполнителя, и направляется адресату в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судебного пристава-исполнителя, в том числе с использованием Единого портала государственных и муниципальных услуг с учетом правил оказания услуг почтовой связи (письмо Минфина России от 25.04.2018 N 03-03-06/2/28120).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.

Еще раз подчеркнем, что списание долга отражается в учете не в том периоде, когда подписан приказ о списании, а в периоде, когда возникли основания для списания.

 

- При списании дебиторской задолженности с организации - должника в свою очередь списывается кредиторская задолженность. Нужно ли должнику платить с этой суммы налог?

- Да, нужно. В силу п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям - это внереализационный доход.

Исключение - суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ.

Обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и включать подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав доходов возложена на налогоплательщика (решение ФНС России от 15.09.2017 N СА-4-9/18453@).

Налоговые органы с использованием данных ЕГРЮЛ достаточно регулярно проверяют своевременность включения налогоплательщиком - должником в состав доходов сумм кредиторской задолженности ликвидированных кредиторов или кредиторов, исключенных из ЕГРЮЛ.

 

"Сомнительные и безнадежные долги: последствия для налога на прибыль" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2019.