Как правильно отразить сумму налоговых вычетов в 1 разделе справки 6-НДФЛ, если они превышают сумму дохода? Как они должны отразиться в справке 2-НДФЛ за год?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Строка 030 раздела 1 расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (6-НДФЛ), заполняется исходя из реально предоставленных физическим лицам вычетов. Если сумма налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, то в строке 030 отражается та же величина, что и в строке 020 этого же раздела указанной формы.
При заполнении справки о доходах физического лица в предназначенных для этого полях соответствующих разделов указываются данные о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом (в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды), и налоговых вычетах.
Обоснование вывода:
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Удержания, производимые из доходов налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов не уменьшают налоговую базу.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки НДФЛ (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база - это денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных НК РФ (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ).
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ).
Разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по ставке 13%, на следующий налоговый период не переносится, если иное не предусмотрено НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 25.05.2015 N 03-04-05/29786). Поэтому, например, сумма неиспользованных до конца года стандартных налоговых вычетов не может быть "доиспользована" в следующих налоговых периодах (письма Минфина России от 24.08.2009 N 03-04-05-01/655 и от 22.10.2009 N 03-04-06-01/269), в то время как в отношении имущественного вычета такая возможность предусмотрена п. 9 ст. 220 НК РФ.
6-НДФЛ
В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма указанного расчета и порядок заполнения (далее соответственно - Расчет и Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Расчет состоит из раздела 1 "Обобщенные показатели" и раздела 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц" и заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка).
В разделе 1 Расчета указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка). В частности, в нем построчно указывается:
по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;
по строке 025 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;
по строке 030 - обобщенная по всем физическим лицам сумма налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода;
по строке 040 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3.3 Порядка).
При этом Порядок не определяет особенностей заполнения строк расчета 6-НДФЛ.
Налоговая служба, разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, указывает на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ (письма ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1249@, от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@, от 20.06.2016 N БС-4-11/10956@, от 24.05.2016 N БС-4-11/9194, от 24.05.2016 N БС-4-11/9248, от 27.04.2016 N БС-4-11/7663, от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@ и др.).
Так, например, в письме ФНС России от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@ еще раз обращено внимание на то, что по строке 020 раздела 1 Расчета указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода, а строка 030 "Сумма налоговых вычетов" заполняется согласно значениям кодов видов вычетов налогоплательщика, утвержденных приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (смотрите также письма ФНС России от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@, от 15.12.2016 N БС-4-11/24064@ и от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@).
На наш взгляд, при заполнении раздела 1 Расчета необходимо исходить из того, что хотя в вышеупомянутой норме п. 3 ст. 210 НК РФ речь идет о налоговом периоде (годе), принцип отражения в отчетности вычетов, не превышающих сумму дохода, сохраняется и внутри налогового периода при исчислении НДФЛ (по месяцам). При этом строка 30 раздела 1 расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (6-НДФЛ), заполняется исходя из реально предоставленных физическим лицам вычетов (п. 1.1 Порядка). То есть сумма вычета не должна превышать соответствующую сумму дохода. И поскольку по строке 020 раздела 1 Расчета предусмотрено указание сумм начисленных (полученных) доходов, а не налоговой базы (облагаемой налогом суммы), то отражаемая по строке 030 расчета 6-НДФЛ сумма не может превышать сумму дохода, полученную налогоплательщиком (фиксируемую по строке 020 этого же раздела).
Дополнительным аргументом для такого заполнения строк 020 и 030 раздела 1 Расчета может быть то, что соотношением 1.2 Контрольных соотношений приведенных в письме ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@ (далее - Контрольные соотношения), предусмотрено, что строка 020 расчета 6-НДФЛ может быть равна или больше строки 030. Превышение показателя строки 030 над показателем строки 020 свидетельствует о завышении суммы налоговых вычетов.
2-НДФЛ
В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (далее - Справка), утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (им же утвержден порядок заполнения Справки).
В разделе 3 Справки указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов.
Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты в разделе 3 не отражаются.
В поле "Код дохода" указывается соответствующий код доходов, выбираемый из "Кодов видов доходов налогоплательщика". В поле "Сумма дохода" отражается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода.
Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены соответствующие вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере, указывается соответствующий код вычета.
В поле "Код вычета" указывается соответствующий код вычета, выбираемый из "Кодов видов вычетов налогоплательщика". Код вычета указывается при наличии суммы соответствующего вычета.
В поле "Сумма вычета" отражается сумма вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе "Сумма дохода".
В разделе 4 "Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты" Справки отражаются сведения о предоставляемых налоговым агентом стандартных, социальных, инвестиционных и имущественных налоговых вычетах.
В поле "Код вычета" указывается соответствующий код вычета, выбираемый из кодов видов вычетов налогоплательщика.
В поле "Сумма вычета" указываются суммы вычетов, соответствующие указанному коду. Число заполненных строк в данном поле зависит от количества видов налоговых вычетов, которые были предоставлены налогоплательщику.
В разделе 5 отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ по соответствующей ставке, указанной в заголовке раздела 3.
В поле "Общая сумма дохода" указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода, без учета вычетов, указанных в разделах 3 и 4.
В поле "Налоговая база" указывается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, указываемый в данном поле, соответствует сумме дохода, отраженной в поле "Общая сумма дохода", уменьшенной на сумму вычетов, отраженных в разделах 3 и 4.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим
30 августа 2017 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.