Рекомендация Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 21 июня 2013 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

Принята 21.06.2013

Рекомендация Р-30/2013-КпР
"Ликвидационные обязательства"

Описание проблемы

Настоящая Рекомендация применяется в отношении возникающих из норм законодательных и иных нормативных правовых актов обязанностей организаций по восстановлению природных ресурсов в связи с возведением объектов основных средств, поисковых активов и по ликвидации и утилизации этих объектов по окончании их эксплуатации.

Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации.

Экономический субъект, обладающий активами, имеет не только права извлекать из них полезные блага, но и несет ответственность за возможный вред, который деятельность по использованию этих активов может принести другим лицам и обществу в целом, в том числе экономический субъект несёт бремя устранения негативных последствий для окружающей среды и надлежащей утилизации использованных активов. В связи со строительством или приобретением значительных объектов основных средств и поисковых активов экономический субъект несёт обязательства по восстановлению природных ресурсов, а также демонтаж и ликвидацию этих объектов. Возникает вопрос надлежащего отражения соответствующих обязательств в бухгалтерском учёте и отчетности.

Решение

1. Обязанности организации по восстановлению природных ресурсов в связи с возведением объектов основных средств и поисковых активов, а также по ликвидации и утилизации этих объектов по окончании их эксплуатации признаются в качестве оценочных обязательств (далее - ликвидационные обязательства).

2. Ликвидационное обязательство признаётся в момент возникновения у организации соответствующих обязанностей исходя из требований законодательства и иных нормативных правовых актов, судебных решений и договоров. Как правило, такие обязанности возникают у организации одновременно с созданием объектов основных средств, осуществлением мероприятий, негативно воздействующих на окружающую среду, либо в момент приобретения промышленных объектов у других лиц.

3. Ликвидационное обязательство признаётся при условии возможности надёжной оценки затрат на его исполнение.

4. Ликвидационное обязательство оценивается при признании как приведенная (дисконтированная) сумма предполагаемых будущих затрат на его исполнение, где в качестве периода дисконтирования принимается предполагаемый срок исполнения обязательства - осуществления соответствующих затрат. При этом предполагаемый срок осуществления затрат на ликвидацию и утилизацию активов, а также на восстановление занимаемого ими участка, не может быть меньше срока полезного использования соответствующих активов. В качестве ставки дисконтирования принимается надёжно определяемая процентная ставка, отражающая временную стоимость денег с учетом рисков, присущих данному обязательству.

5. Помимо обязательств по ликвидации ОС, в деятельности организаций возникают обязательства по устранению негативных воздействий строительства основных средств и поисковых активов (рекультивация земель, высадка компенсирующих лесополос, озеленение альтернативных участков, уплата компенсационных платежей и т.п.). Такие обязательства могут быть оценочными, а могут быть обычными, в зависимости от наличия определенности в отношении срока и суммы их погашения. Организация разрабатывает подход по учету таких обязательств в зависимости от их особенностей. В частности, организация учитывает возможность соотнесения обязательств с инвентарными объектами основных средств, либо объектами поисковых активов. Также организация учитывает вероятные сроки погашения обязательств и суммы вероятного оттока экономических выгод. В случае если срок погашения обязательства находится в пределах срока строительства основного средства или поискового актива, то организация увеличивает стоимость такого актива, при этом обязательство учитывается в качестве обычной кредиторской задолженности. Аналогичный подход при определенности суммы обязательства применяется в том случае, когда обязательство погашается непосредственно после завершения строительства объектов. В случае существования неопределенности в отношении сроков и (или) суммы обязательства, оно учитывается в качестве оценочного обязательства, и для него действуют способы учета, аналогичные тем, которые применяются для оценочных обязательств по ликвидации основных средств. В последнем случае целесообразно суммы оценочных обязательств выделять в учете и раскрывать в бухгалтерской отчетности (в составе пояснений к бухгалтерской отчетности) отдельно, так как их сущность и сроки погашения существенно отличаются от сущности и сроков, имеющихся для оценочных обязательств по ликвидации основных средств. При этом обязательства со сроком исполнения менее года могут не дисконтироваться и оцениваться в номинальных суммах предполагаемых затрат на их исполнение.

6. В зависимости от существа ликвидационных обязательств и возможности их отнесения на отдельные объекты активов, капитализируемая часть будущих затрат на погашение ликвидационных обязательств в момент признания:

- Включается в стоимость отдельных инвентарных объектов основных средств и поисковых активов (например, ликвидационные обязательства, непосредственно возникающие при строительстве отдельного здания, сооружения);

- Распределяется между отдельными инвентарными объектами основных средств и поисковых активов в соответствии с порядком, в котором распределяются другие обще затраты (например, ликвидационные обязательства, непосредственно возникающие при строительстве комплексных объектов основных средств);

- Учитывается в составе отдельного объекта внеоборотного актива (например, обязательства, связанные с рекультивацией земель, находящихся в аренде, либо обязательства, относящиеся к участку недр).

При разработке учетной политики организация основывается на принципах рациональности и достоверности бухгалтерского учета, при этом организация самостоятельно устанавливает порядок применения указанных в настоящем пункте способов учета.

В активе бухгалтерского баланса капитализируемая часть будущих затрат на погашение ликвидационных обязательств показывается во внеоборотных активах. В зависимости от характера ликвидационных обязательств, соответствующие суммы включаются в состав показателей, детализирующих данные, отраженные по группам статей "Основные средства", "Поисковые активы", либо выделяться в качестве самостоятельного показателя в составе внеоборотных активов.

7. После признания стоимость ликвидационного обязательства может изменяться в следующих случаях:

а) в связи с приближением срока исполнения обязательства и начислением процентной составляющей ликвидационного обязательства;

б) в связи с изменением оценки предполагаемых затрат на исполнение обязательства и предполагаемого срока его исполнения (например, в случае изменения технологий по ликвидации основных средств, изменения ставки дисконтирования, при изменении срока полезного использования основных средств и т.д.).

в) в связи с изменением существа обязанностей организации вследствие изменения требований законодательства и иных нормативных правовых актов или возникновением новых фактов хозяйственной жизни.

8. Организация в конце каждого отчётного года должна произвести оценку (а в случае существенного изменения - пересмотреть):

а) величину затрат, необходимых для исполнения обязательства;

б) срок исполнения обязательства;

в) ставку дисконтирования.

9. Увеличение величины ликвидационного обязательства в соответствии с пп. а) п. 10 настоящей Рекомендации признаётся и отражается в отчетности в порядке, установленном для учета процентных расходов (расходов по займам и кредитам).

10. Изменение величины ликвидационного обязательства в соответствии с пп. б) п. 10 настоящей Рекомендации относится на доходы либо расходы текущего отчетного периода и классифицируется с учетом требований ПБУ 8/2010, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.