Правомерность истребования документов в последний день проверки
И. Лазарева,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2017 г., с. 59-61.
За день до окончания выездной налоговой проверки и в день ее окончания ИФНС вручила российской организации требования о представлении документов. Должна ли организация отвечать на эти требования? Какие штрафные санкции могут быть применены за непредставление документов и пояснений по этим требованиям?
Налоговики вправе требовать от налогоплательщика в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов*(1). Этому их праву корреспондирует обязанность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов*(2).
При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы*(3). Срок их представления - в течение 10 рабочих дней (20 рабочих дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования*(4).
Из взаимоувязанного толкования положений упомянутых норм следует, что истребование у налогоплательщика документов для проведения налоговой проверки допускается лишь в период ее проведения. Доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанного срока, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки*(5). В пределах же срока, предусмотренного для проведения выездной налоговой проверки*(6), налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки*(7).
См. Письмо ФНС России от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690
В свою очередь финансовое ведомство разъясняет, что положений, освобождающих налогоплательщика от представления истребованных документов в случае, когда требование направлено в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после окончания налоговой проверки, налоговое законодательство не содержит*(8).
Таким образом, документы, истребованные до завершения выездной налоговой проверки, должны быть представлены налоговому органу вне зависимости от количества дней, оставшихся до завершения проверки.
Наибольшие споры вызывает ситуация, когда требование о представлении документов получено налогоплательщиком в последний день проведения выездной проверки, в том числе одновременно со справкой о проведенной проверке, составляемой в этот же день*(9).
Судебная позиция по данному вопросу противоречива. Часть арбитражных решений строится на том, что истребование документов в последний день проведения выездной налоговой проверки неправомерно. Значит, налогоплательщик не обязан исполнять требование о представлении документов, которое ему вручено одновременно с названной справкой (то есть фактически уже после окончания проверки)*(10).
Однако зачастую арбитражные суды, в том числе со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в пункте 27 Постановления N 57, приходят к выводу, что истребование документов (выставление требования) в последний день проведения выездной налоговой проверки не противоречит положениям Налогового кодекса *(11).
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением*(12).
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) сведений в общих случаях влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ*(13). Размер штрафа по этому пункту рассчитывается из количества непредставленных налогоплательщиком документов в срок, установленный в требовании. Для применения ответственности за указанное правонарушение необходимо, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы, находящиеся у налогоплательщика, и их количество. Объективной стороной правонарушения по данному пункту является непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок документов и сведений, а количество непредставленных документов влияет на размер штрафа*(14). При этом налогоплательщик не вправе не представлять правомерно затребованные документы по мотивам нецелесообразности*(15).
См. Постановление Двенадцатого ААС от 18 февраля 2015 г. N 12АП-197/15
Кроме того, в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов*(16). А должностные лица организации за указанное нарушение могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей*(17).
При этом наличие судебной практики уже само по себе свидетельствует о том, что вероятность привлечения организации к ответственности в случае непредставления истребованных налоговым органом документов в данном случае достаточна велика. Таким образом, если судебное разбирательство (положительный исход которого для налогоплательщика не гарантирован) не входит в планы организации, то следует представить запрошенные документы.
Дополнительно хотелось бы отметить следующее. Судьи*(18) также признавали правомерным направление требования за один день до окончания проверки (составления справки), указав, что налоговый орган не обязан направлять требование о представлении документов с учетом возможности его исполнения до даты окончания налоговой проверки. Однако признали неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности*(19) в связи с непредставлением истребованных документов при таких обстоятельствах.
См. Постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07
Как указано судом, в силу взаимосвязанных положений статей 89 и 93 Налогового кодекса это правонарушение считается оконченным по истечении установленного законом срока исполнения требования о представлении документов и длящейся, но не исполненной к этому сроку обязанности налогоплательщика по представлению документов. После составления справки проведение мероприятий налогового контроля прекращается, что для налогоплательщика означает прекращение обязанностей, обусловленных проведением выездной налоговой проверки. Поэтому вне зависимости от законности действий по истребованию документов, что не оспаривается, утверждение инспекции о сохранении обязанности налогоплательщика по представлению документов несмотря на окончание проверки противоречит нормам права.
Отметим, что суд первой инстанции по этому же делу, признавая решение инспекции недействительным в части размера штрафа за непредставление 30 документов (из затребованных 77), исходил из отсутствия состава правонарушения, так как налоговым органом не доказана обязанность составления и соответственно наличия у налогоплательщика затребованных документов, подтверждающих хозяйственные операции с определенными контрагентами*(20).
Подобные выводы сделаны и другими судами*(21): налоговый орган заведомо не мог проводить дальнейший анализ полученных документов (за пределами сроков окончания проверки), в связи с этим привлечение общества к ответственности в таком случае неправомерно. Справедливости ради заметим, что постановлением Арбитражного суда*(22) данное постановление отменено по той причине, что требование о представлении документов направлялось в рамках проверки контрагента*(23), а истребование документов по данному основанию является одним из мероприятий налогового контроля, которое может быть проведено налоговым органом уже после окончания выездной налоговой проверки.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ
*(2) подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ
*(3) п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ
*(4) п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ
*(5) п. 4 ст. 101 НК РФ
*(6) п. 6 ст. 89 НК РФ
*(7) п. 27 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57)
*(8) письма Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19
*(9) п. 15 ст. 89 НК РФ
*(10) пост. ФАС ВВО от 27.02.2012 N Ф01-280/12, ФАС МО от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10
*(11) пост. АС СКО от 23.05.2016 N Ф08-1795/16, АС МО от 13.02.2015 N Ф05-171/15 (определением ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ВС РФ), ФАС ДВО от 27.09.2013 N Ф03-4045/13, Пятнадцатого ААС от 07.04.2015 N 15АП-20055/14, Девятого ААС от 22.10.2014 N 09АП-43394/14
*(12) п. 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ
*(13) п. 1 ст. 126 НК РФ
*(14) пост. Седьмого ААС от 04.12.2015 N 07АП-4962/14
*(15) пост. Двенадцатого ААС от 18.02.2015 N 12АП-197/15
*(16) абз. 2 п. 4 ст. 93, ст. 94 НК РФ
*(17) ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ
*(18) пост. ФАС УО от 24.02.2014 N Ф09-8/14 по делу N А76-8054/2013
*(19) п. 1 ст. 126 НК РФ
*(20) решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.08.2013 по делу N А76-8054/2013
*(21) пост. Четырнадцатого ААС от 22.10.2015 N 14АП-7735/15 по делу N А05-6530/2015
*(22) пост. АС СЗО от 18.02.2016 N Ф07-1967/15 по делу N А05-6530/2015
*(23) ст. 93.1 НК РФ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Особенный журнал о налоговом и бухгалтерском учете. Решение сложных профессиональных вопросов, возникающих у бухгалтера в повседневной работе; оперативные и подробные комментарии к изменениям в законодательстве; консультации по вопросам, связанным с работой бухгалтерии. Все это излагается в доступной форме, сопровождается наглядными примерами, схемами, таблицами и рисунками.
"Ноу-хау" "Актуальной бухгалтерии" - многоступенчатая проверка информации экспертами редакции, независимыми специалистами в области налогов и бухгалтерии, а также со стороны авторитетных чиновников Минфина и ФНС России. Ошибки практически исключены. Периодичность - 1 раз в месяц. Ежемесячник выпускается компанией "ГАРАНТ".
Чтобы регулярно получать "Актуальную бухгалтерию", обратитесь к Официальному партнеру компании "Гарант", который Вас обслуживает.