Проблемы разделения бухгалтерского и налогового учета (Выпуск 4, февраль 1996 г.)

ПРОБЛЕМЫ РАЗДЕЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА


В России взят курс на разделение налогового и бухгалтерского учета. Появление нового вида учета затрагивает каждого хозяйствующего субъекта и вызывает вопросы у наших читателей. Обобщая поток вопросов от наших читателей, можно сказать, что высказываются две точки зрения на происходящий процесс разделения налогового и бухгалтерского учета.

Первая точка зрения. Разделение налогового и бухгалтерского учета есть порождение теоретиков и государственных чиновников, обеспечивающих себя работой. Для хозяйствующих субъектов параллельная система налогового учета приведет лишь к дополнительным расходам, к созданию на предприятиях новых рабочих мест для сотрудников, ведущих налоговый учет. Традиционный бухгалтерский учет, ведущийся на предприятиях, до сих пор вырабатывал и теперь в состоянии выработать всю необходимую информацию для исчисления налогов. Курс на разделение налогового и бухгалтерского учета не обоснован.

Вторая точка зрения. Процесс разделения бухгалтерского и налогового учета объективен и неизбежен. На предприятиях должны присутствовать обе системы учета, что на практике приведет к тому, что бухгалтерский учет и налоговый учет будут вести разные лица. Факт разделения налогового и бухгалтерского учета вытекает из взятого Россией курса на построение правового государства, следовательно,отчуждение части собственности налогоплательщика в пользу государства должно регулироваться специальными законами, а не правилами бухгалтерского учета. Правила бухгалтерского учета не должны в принципе применяться при исчислении обязательств налогоплательщика перед государством. Применение на практике бухгалтерских правил при исчислении налогов незаконно.

Эксперты АКДИ "Экономика и жизнь" считают, что обе точки зрения являются крайними. Одновременно имеет место:

- объективная необходимость разделения налогового и бухгалтерского учета (что выражается в формировании обособленного налогового законодательства и обособленной нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и в фактическом ведении на предприятиях обоих видов учета);

- тесная связь, взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был и остается основой налогового учета.

Для того чтобы понять позицию экспертов АКДИ "Экономика и жизнь", изложим историю разделения налогового и бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Первоначально имела место следующая доктрина.

Предприятия и организации в силу законодательства обязаны вести бухгалтерский учет. Система бухгалтерского учета построена таким образом, что в состоянии вырабатывать показатели реальной стоимости имущества предприятий и организаций, показатели прибыли и добавленной стоимости. Выработка одних показателей (прибыли и реальной стоимости имущества) является задачей бухгалтерского учета. Другие показатели (добавленная стоимость) можно вычислить на основе информации, поставляемой системой бухгалтерского учета.

При таком подходе нет необходимости в ведении обособленного налогового учета.

Однако сразу же стало ясно, что при таком подходе можно не собрать так необходимых государству налогов.

Поясним эволюцию развития налогового учета на примере налога на прибыль. Правительство Российской Федерации постановлением от 05.08.92 N 552 утверждает Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В этом Положении был поименован и пронормирован перечень затрат, которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Одновременно указанное Положение использовалось как документ, регулирующий состав себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерских целях, в целях осуществления реального контроля и управления себестоимостью продукции предприятия.

Возник вопрос: как быть с затратами, которые являлись расходами предприятия, однако по Положению о составе затрат... не включались в состав себестоимости? Чтобы найти выход из создавшегося положения, была разработана экономическая теория. Согласно теории, затраты, которые не включены в состав расходов по Положению о составе затрат..., в экономическом смысле не обоснованы; предприятия в состоянии обойтись без этих затрат. Поэтому такие затраты не связаны с производством и реализацией продукции, их следует делать из прибыли предприятия. Из теории вытекало, что с сокращением таких затрат предприятие повысит эффективность своей деятельности. Экономисты полагали, что Положение о составе затрат... ориентирует предприятие на экономное ведение хозяйственной деятельности и в этом его основная цель.

Однако с течением времени несостоятельность теории стала очевидной. Себестоимость продукции, исчисляемая на основе Положения о составе затрат..., не подходила для целей контроля и анализа себестоимости продукции предприятия. Значительная часть расходов, связанных с производством и реализацией продукции, выходила из учета себестоимости. Предприятия стали испытывать затруднения при определении обоснованной цены на свою продукцию.

Стало очевидно, что Положение о составе затрат... имеет одну цель, а именно исчисление прибыли для целей налогообложения. Себестоимость продукции, исчисляемая для целей налогообложения, и себестоимость продукции, исчисляемая для целей анализа и контроля, суть разные величины, устанавливать экономически обоснованную связь между этими величинами нет смысла.

Себестоимость в целях налогообложения должна исчисляться по правилам налогового законодательства. Информация для исчисления налогов должна браться не из бухгалтерской отчетности и даже не из бухгалтерских регистров, а из первичных документов. Следовательно, на предприятии неизбежно появится налоговый учет. Цель налогового учета - исчисление налогового обязательства налогоплательщика перед государством.

Себестоимость продукции, исчисляемая в экономических целях, для анализа и контроля формируется в системе бухгалтерского учета. Целью бухгалтерского учета является определение реального имущественного положения организации.

Итак, разные цели, стоящие перед налоговым и бухгалтерским учетом, приводят к необходимости сосуществования этих двух видов учета.

Такой концептуальный вывод привел к принятию 1 июля 1995 г. изменений и дополнений к Положению о составе затрат... . В п.1 новой редакции Положения о составе затрат... указано, что себестоимость исчисляется в целях налогообложения.

Рассмотрим, насколько обоснованы позиции наших читателей, считающих, что разделение налогового и бухгалтерского учета не только обосновано, но и имеет место полное отсутствие связи между налоговым и бухгалтерским учетом. По мнению таких читателей, использование при исчислении налогов бухгалтерской терминологии и применение нормативных актов Минфина России, регулирующих бухгалтерский учет, недопустимо.

По мнению экспертов АКДИ "Экономика и жизнь", налоговый учет органически связан с бухгалтерским и основывается на понятиях бухгалтерского учета.

Связь налогового и бухгалтерского учета выражается в следующем:

1. Правила бухгалтерского учета закрывают пробелы налогового законодательства. Говоря юридическим языком, при наличии пробелов в налоговом законодательстве правила бухгалтерского учета используются как аналогия законодательства.

2. Некоторые понятия установлены в налоговом законодательстве, но определяются в актах нормативной системы бухгалтерского учета.

3. В ряде случаев информацию, используемую для налогообложения, проще брать из регистров бухгалтерского учета или бухгалтерской отчетности, а не формировать ее самостоятельно исходя из первичных документов.

4. В ряде случаев правила денежной оценки имущества и обязательств организации сформулированы в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Определенная по таким правилам денежная оценка имущества или обязательства используется в целях налогообложения.

Поясним на примерах изложенные выводы.


Пример 1. Обязательным элементом Закона о налоге является определение момента возникновения объекта налогообложения. Например, пусть, согласно Закону, объектом налогообложения является факт получения выручки от реализации продукции. Теоретически допустимо два решения по определению момента возникновения объекта налогообложения:

- по фактическому получению выручки;

- по моменту возникновения права на получение выручки (например, после отгрузки продукции и предъявления покупателю документов).

Законодатель в разных налогах избирает разные решения.

В Законе о налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, например, предписано определять момент возникновения объекта с момента открытия наследства, а не его принятия.

Однако возможна ситуация, что законодатель не определит в законе о конкретном налоге момент возникновения объекта налогообложения. Такая ситуация имеет место по налогу на пользователей автомобильных дорог (см. Закон РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). В этом случае пробел налогового законодательства может устраняться путем применения нормативных актов Минфина России - Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Положения по учетной политике предприятия. Указанные акты Минфина России определяют момент отнесения факта хозяйственной жизни (реализации продукции) к тому учетному периоду, в котором факт имел место.


Пример 2. Правила бухгалтерского учета содержат требование о проведении переоценки активов и пассивов организации, выраженных в иностранной валюте (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50). Казалось бы, что это бухгалтерское правило об обязательной переоценке активов и пассивов организации не имеет отношения к исчислению налога на прибыль. Тем более что Положение о составе затрат... при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитывает курсовые разницы. Однако исследуемый нормативный акт Минфина России, элемент нормативной системы регулирования бухгалтерского учета, принятый исключительно в целях бухгалтерского учета, непосредственно влияет на величину налогооблагаемой прибыли.

Например, предприятие получило аванс в иностранной валюте. В силу действия Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" предприятие обязано полученный аванс переоценивать. В результате переоценки аванса образовавшиеся курсовые разницы не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, однако сумма аванса в рублевой оценке вырастает. В дальнейшем при отнесении аванса на прибыль предприятия мы получим завышенную сумму прибыли и больше уплатим налога. Аналогичная ситуация имеет место при получении предприятием товара от иностранного поставщика на условиях товарного кредита. Образовавшаяся кредиторская задолженность в иностранной валюте перед зарубежным поставщиком подлежит переоценке, что в дальнейшем приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Очевидно, что если бы правила бухгалтерского учета не предусматривали обязательной переоценки активов и пассивов в иностранной валюте, то и налоговые обязательства предприятия в рассмотренных ситуациях были бы меньше. Имеет место факт определения размера налогового обязательства нормативным актом бухгалтерского учета, принятым Минфином России не для целей налогообложения.


Пример 3. Ключевой акт нормативной системы регулирования бухгалтерского учета - Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170) - содержит критерии по отграничению основных средств от других объектов бухгалтерского учета и правило о том, что основные средства переносят свою стоимость на создаваемую продукцию в течение срока и по нормам, устанавливаемым законодательством. Таким образом, износ основных средств регулируется нормативной системой бухгалтерского учета.

С другой стороны, Положение о составе затрат... (акт налогового законодательства) содержит правило об учете при исчислении налогооблагаемой прибыли сумм начисленной амортизации. Таким образом, правила бухгалтерского учета основных средств применяются при исчислении налога на прибыль.

Зафиксируем связь между налоговым и бухгалтерским учетом. Понятие, используемое в налоговом законодательстве, в данном случае понятие "износ" (амортизационные отчисления), детально определяется в нормативных актах Минфина РФ и Правительства России, принимаемых не в целях налогообложения. Конечно, законодатель может пойти по другому активно пропагандируемому пути регулирования налогообложения. А именно встать на позицию, согласно которой изъятие части собственности юридических и физических лиц (в виде налога) допускается только по акту налогового законодательства. Применение акта нормативной системы бухгалтерского учета при исчислении налога недопустимо.

Однако такой подход приведет к своеобразному дуализму (двойственности) налогового законодательства и нормативной системы регулирования бухгалтерского учета. То есть правила, установленные нормативной системой регулирования бухгалтерского учета, будут продублированы в актах налогового законодательства практически без изменений. Так, недостаточно будет в Положении о составе затрат... установить правило об учете при исчислении налогооблагаемой прибыли амортизационных отчислений. Необходимо будет принять акты налогового законодательства, определяющие критерии отнесения материальных ценностей к основным средствам, устанавливающие сроки износа основных средств в зависимости от их вида и т. п.

Насколько такое последовательное проведение разграничения налогового и бухгалтерского учета, налогового законодательства и нормативной системы регулирования бухгалтерского учета оправдано? На этот вопрос найдут ответ теоретики учета и права. Российская правовая традиция обычно придерживается унифицированного правового регулирования и вряд ли пойдет на дублирование правовых норм системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в налоговом законодательстве.

Так или иначе, в настоящий момент и в ближайшем будущем многие понятия, используемые в налоговом законодательстве, будут определяться с точностью, достаточной для их применения в нормативной системе бухгалтерского учета.

Вывод: налоговое законодательство содержит, по существу, отсылочные нормы к нормативной системе регулирования бухгалтерского учета. При исчислении налоговых обязательств необходимо обращаться к актам Минфина России, изданным не в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета.


Пример 4. Согласно Закону РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", установлены виды имущества предприятия, подлежащие обложению налогом на имущество. В развитие названного Закона Госналогслужба России принимает инструкцию от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". В Инструкции изложен перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым принимаются при исчислении базы налога на имущество. Это пример того, как информация, содержащаяся в регистре бухгалтерского учета (Главной книге), используется при исчислении налога. В данном случае, видимо, разумнее исчислять налог не непосредственно из первичных документов, а опереться на данные бухгалтерского регистра. Порядок ведения счетов бухгалтерского учета находится в компетенции Минфина России и определяется актами нормативной системы регулирования бухгалтерского учета, изданными не в целях налогообложения. По существу, Госналогслужба России, определяя базу по налогу на имущество через счета бухгалтерского учета, ссылается на нормативную систему регулирования бухгалтерского учета, определяет базу налога через бухгалтерские правила.

Такая позиция оправдана. В самом деле, в рассматриваемом случае правила бухгалтерского учета имеют целью определить реальную стоимость имущества предприятия. Налогообложение реальной стоимости является целью налогового законодательства. Цели налогового и бухгалтерского учета совпадают, поэтому скрытая ссылка акта налогового законодательства на нормативную систему регулирования бухгалтерского учета обоснована. Нет смысла устанавливать в налоговом законодательстве специальные правила определения стоимости имущества предприятия.



* * *



Наши читатели, представляющие малое предпринимательство, соглашаясь с необходимостью разделения налогового и бухгалтерского учета, задавали следующий вопрос. Как быть им на практике? В самом деле, развитие налогового законодательства и появление налогового учета увеличивает объем работы для предприятия, влечет дополнительные расходы. Бухгалтеры малых предприятий даже при желании не в состоянии обеспечить соблюдение налогового законодательства и требований нормативной системы регулирования бухгалтерского учета ввиду сложности этих двух нормативных систем.

До недавнего времени мы ничего не могли посоветовать, так как и налоговое законодательство, и требования нормативной системы бухгалтерского учета соблюдать надо. При этом мы понимали, что реально выполнить все нормативные налоговые и бухгалтерские требования невозможно. В большинстве малых предприятий вся эта работа ложится на одного или нескольких бухгалтеров, по уровню знаний и количественному составу не способных обеспечить выполнение всех нормативных требований.

Однако 29 декабря 1995 г. принят очень важный Закон РФ N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Реализация этого Закона позволит снизить малым предпринимателям количество нарушений законодательства по незнанию, а не по умыслу. По смыслу Закона субъекты малого предпринимательства будут вести и налоговый и бухгалтерский учет, но со значительным упрощением их правил. Мы рекомендуем нашим читателям внимательно отнестись к вводимой новой форме взаимоотношений малого предпринимателя и государства.

И. Павлов

Выпуск 4, февраль 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.