Налог на горюче-смазочные материалы: работа над ошибками (Выпуск 5, март 1996 г.)

НАЛОГ НА ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ: РАБОТА НАД ОШИБКАМИ


26 октября 1995 г. вступили в силу Изменения и дополнения N 2 к инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В соответствии с этими изменениями абз. 2 п. 2 и абз. 2 п. 3 исключены из текста Инструкции N 30. Таким образом, Госналогслужба РФ осуществила работу над допущенными ранее ошибками.

Общий порядок исчисления налога на реализацию горюче-смазочных материалов (далее - налог на ГСМ) следующий. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 (в редакции от 23.06.95) "О дорожных фондах Российской Федерации" налог на ГСМ уплачивают объединения, предприятия, организации и предприниматели независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, реализующие указанные материалы, в размере 25 % от сумм реализации (в денежном исчислении) без налога на добавленную стоимость.

При перепродаже ГСМ объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации ГСМ (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость).

Данная норма предусматривает, что объектом обложения налогом на ГСМ, т.е. определенным юридическим фактом, порождающим обязанность уплатить налог, является оборот по реализации ГСМ.

Под реализацией товара следует понимать переход права собственности на определенную вещь, в данном случае на ГСМ, и отражение соответствующих сделок по счетам реализации. Отсюда следует, что налог на ГСМ должны уплачивать либо изготовители ГСМ, реализующие ГСМ, либо организации, перепродающие ГСМ. Другие же организации, изготавливающие ГСМ из давальческого сырья и изготовляющие ГСМ для своих собственных нужд, не должны платить этот налог, поскольку у них отсутствует объект налогообложения, а именно факт реализации ГСМ.

Таким образом, налог на ГСМ относится к группе косвенных налогов. Объектом таких налогов служит не получение дохода или владение имуществом, а акт передачи товаров, работ или услуг. При этом субъектом налогообложения (налогоплательщиком), т. е. лицом, на которое возложена обязанность уплачивать налог - выступает продавец товаров (работ, услуг), а носителем налога, т. е лицом, которое возмещает налогоплательщику сумму налога, оплачивая ее в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг), - покупатель.

Если же говорить конкретно о налоге на ГСМ, то его объектом является реализация только товара (продукции), причем вполне определенного - ГСМ, но не работ или услуг.

Порядок исчисления и уплаты налога на ГСМ выглядит следующим образом. Организация-изготовитель, реализующая ГСМ, включает налог на ГСМ, исчисленный исходя из цены производства ГСМ, в цену реализации. Реализовав ГСМ, организация-изготовитель должна перечислить в соответствующий внебюджетный фонд сумму налога, полученного от покупателя.

В дальнейшем если происходит перепродажа ГСМ, приобретенного у организации-изготовителя, то цена реализации включает налог на ГСМ, исчисленный исходя из цены перепродавца. Организация-перепродавец, реализовав ГСМ, должна перечислить в дорожный фонд не всю сумму налога на ГСМ, полученную от покупателя, а разницу между налогом на ГСМ полученным и налогом на ГСМ, уплаченным изготовителю. Таким образом, производит возмещение налога, уплаченного изготовителю.

Суть изменений, внесенных в Инструкцию N 30, заключается в следующем. В первоначальной редакции Инструкция Госналогслужбы РФ N 30 неоправданно расширила круг плательщиков налога на ГСМ. Так, абз. 2 п. 2 вышеуказанной Инструкции предусматривал, что предприятия, перерабатывающие давальческое сырье в ГСМ, должны были платить налог на ГСМ. Объектом налогообложения у таких предприятий должна была выступать стоимость переработки сырья.

Иными словами, Госналогслужба РФ установила обязанность платить налог на ГСМ не только для организаций, реализующих ГСМ, но и для организаций, осуществляющих другие операции с ГСМ, которые реализацией ГСМ не являются. Таким образом, Госналогслужба РФ в Инструкции N 30 ввела новый объект обложения налогом на ГСМ, не содержащийся в Законе РФ "О дорожных фондах Российской Федерации".

Из-за того, что перерабатывающее предприятие было поставлено перед фактом необходимости уплачивать налог на ГСМ (если бы оно следовало указаниям Госналогслужбы РФ), возникла ситуация, в которой "крайними" оказались предприятия, передающие сырье на переработку, а затем реализующие ГСМ.

Очевидно, что предприятие-переработчик, изготовив ГСМ и уплатив налог на ГСМ, включало сумму налога в цену переработки. Предприятие, передавшее сырье на переработку, оплачивало все расходы переработчика, в том числе и сумму налога на ГСМ, уплаченного последнему. То есть это предприятие вынуждено было платить налог на ГСМ дважды: в первый раз возмещать налог на ГСМ организации-переработчику, а во второй раз - в качестве изготовителя ГСМ при его реализации.

Таким образом, вставал вопрос о возмещении суммы налога, уплаченной переработчику. Однако в порядке исчисления и уплаты налога на ГСМ, установленном Инструкцией N 30, не нашлось места тому, как продавец ГСМ мог возместить налог, уплаченный переработчику. Как было показано выше уплаченный налог на ГСМ возмещается организации, реализующей ГСМ, только в цепочке перепродаж этого товара. Отношения между собственником давальческого сырья и переработчиком сырья выпадали из этой цепочки.

Такая ситуация возникает вследствие того, что Госналогслужба РФ в Инструкции N 30 ввела новый косвенный налог, отличный от налога на ГСМ и не предусмотренный налоговым законодательством, со своим субъектом налога (налогоплательщиком) - предприятием, перерабатывающим ГСМ из давальческого сырья, и со своим объектом налогообложения - переработкой сырья в ГСМ. Носителем этого налога должно было стать предприятие, отдающее сырье в переработку.

Если бы предприятие-переработчик не включило сумму налога в цену переработки, то оно вообще вынуждено было бы заплатить налог из своей прибыли (выступив, таким образом, как носитель налога). Это противоречит принципам косвенного налогообложения.

Не лучше обстояли дела и у организаций, реализовывавших ГСМ по договорам комиссии и поручения. Если в случае с переработчиками ГСМ Госналогслужба РФ в объект обложения налогом на ГСМ включила производство работ по переработке ГСМ, то применительно к договорам комиссии и поручения объектом налогообложения явилось оказание услуг (абз.2 п.3 Инструкции N 30).

Ввиду того, что сумма выплачиваемого вознаграждения облагалась налогом на ГСМ, размер вознаграждения, выплачиваемого комиссионеру или поверенному, уже включал в себя сумму налога. В результате комитент или поручитель платили налог на ГСМ дважды: один раз в качестве продавцов, другой - оплачивая сумму вознаграждения комиссионера или поверенного.

Установление подобных налоговых обязанностей являлось незаконным, так как право введения и отмены налогов принадлежит только законодательному органу Российской Федерации - Федеральному Собранию РФ.

Исходя из того, что требование об уплате налога на ГСМ в отношении переработчиков, а также организаций, реализующих ГСМ на основании договоров комиссии и поручения, было неправомерным, следует вывод, что эти нормы Инструкции N 30 (абз. 2 п.2 и абз. 2 п.3) можно было не исполнять.

Однако многие организации до внесения изменений в Инструкцию N 30 были оштрафованы налоговыми органами за неисполнение "налоговых обязанностей", введенных Госналогслужбой РФ. Многие просто добросовестно выплачивали налог на ГСМ с переработки и с комиссии (поручения).

Первым можно посоветовать обратиться в арбитражный суд с иском о признании недействительным акта налогового органа, на основании которого были взысканы денежные средства, как не соответствующего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика и (или) о возврате денежных средств, списанных в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта (п.2 ст.22 АПК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с п.2 ст.11 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом.

Перед теми же организациями, которые уплатили налог на ГСМ с переработки либо с комиссии (поручения) в добровольном порядке, стоит более сложная юридическая задача, поскольку законодательство прямо не устанавливает порядок возврата денежных средств, уплаченных в качестве налогов "по ошибке Госналогслужбы РФ". Решение данной проблемы может сопровождаться значительными сложностями. Остается только посетовать на недостаточную правовую грамотность в налоговых вопросах самих налогоплательщиков и посоветовать чаще прислушиваться к мнению юристов.

В настоящий момент "организации, передающие сырье для переработки в ГСМ, уплачивают налог исходя из фактических цен реализации этих ГСМ без НДС и спецналога" (новая редакция Инструкции Госналогслужбы РФ N 30). То есть Госналогслужба РФ "разрешила" организациям-переработчикам вообще не платить налог на ГСМ, а организациям, получившим ГСМ из переработки, платить налог только в случае реализации ГСМ.

И последнее - хотелось бы надеяться, что Госналогслужба РФ продолжит работу над своими ошибками.


М. Ровинский, Р. Шинкарев

Выпуск 5, март 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение