Проблемы исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды (Выпуск 5, март 1996 г.)


ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ


Судя по обращениям налогоплательщиков, поступающим в АКДИ "Экономика и жизнь", в настоящее время особую актуальность приобретает проблема формирования базы для начисления работодателями взносов во внебюджетные фонды. Во многом это обусловлено различными подходами к включению в соответствующую базу тех или иных выплат со стороны работников внебюджетных фондов и налоговых инспекций. Дополнительную остроту данной проблеме придает введение в действие Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89. При этом формирование указанной базы имеет для налогоплательщика огромную практическую значимость в связи с тем, что излишние включения в состав выплат для начисления взносов во внебюджетные фонды вследствие стремления обезопасить себя во взаимоотношениях с указанными фондами и их отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) в случае иной оценки правомерности данных начислений работниками налоговой инспекции будут рассматриваться как занижение налогооблагаемой прибыли с применением всех вытекающих из этого санкций. Если же указанные взносы будут оплачены за счет чистой прибыли предприятия, то это может отрицательно отразиться на возможностях производственного и социального развития коллективов. Учитывая изложенное, считаем целесообразным изложить свои аргументы, связанные с возможными путями решения данной проблемы.

Состав выплат для исчисления взносов во внебюджетные фонды регулируется соответствующими федеральными законами. Так, в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.12.95 N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год" (далее - Закон) установлено, что тарифы страховых взносов устанавливаются в определенных процентах:

в ПФР - от выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения. При этом подчеркивается, что начисление страховых взносов производится работодателем по отношению к выплатам, начисленным работнику, независимо от источников их финансирования. Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, определяются Правительством РФ;

в ФСС, ФЗ и ФОМС - от начисленной оплаты труда по всем основаниям, включая (только для ФЗ и ФОМС) выполнение работ по договорам подряда и поручения.

То есть общим основанием для начисления страховых взносов для всех фондов является отнесение тех или иных выплат к начисленной оплате труда по всем основаниям. При этом в действующем законодательстве не содержится непосредственного нормативного определения "оплаты труда по всем основаниям" для начисления взносов во внебюджетные фонды. Тем не менее ст.15 КЗоТ РФ (утвержден ВС РСФСР 09.12.71, редакция от 24.08.95) дает возможность получить данное определение опосредованно. Так, при заключении трудового договора, согласно указанной статье, трудящийся обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности, а работодатель обязуется выплачивать трудящемуся заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Несмотря на то что понятие "условия труда" в широком смысле включает в себя условия оплаты труда (статьи 1, 25 КЗоТ РФ), указанная статья дает возможность разграничить с точки зрения определения понятия "оплата труда" заработную плату как оплату труда определенного количества и качества и в дальнейшем рассматривать ее как "оплату труда" и "иные условия труда". Из этого следует, что при определении "начисленной оплаты труда по всем основаниям" для включения в состав выплат, на которые начисляются взносы во внебюджетные фонды, необходимо руководствоваться гл. VI "Заработная плата" КЗоТ РФ.

Таким образом, к указанным выплатам относится оплата труда за выполнение обязанностей по определенной специальности, квалификации или должности в соответствии с установленными на предприятии системами оплаты труда (ст. 83 КЗоТ РФ). Кроме этого, статьями 82 и 85 (статьями 86 - 95) предусмотрены гарантии работников в части оплаты труда, применяемого в особых условиях, и оплата при отклонении от нормальных условий труда. Ст. 84 КЗоТ РФ также предусмотрена возможность выплаты работникам вознаграждения по итогам года на основе утвержденного на предприятии положения. Помимо указанных гарантированных выплат (заработная плата по этим основаниям обязательно должна быть выплачена при соблюдении работником определенных требований в указанных положениях, коллективных договорах или непосредственно в КЗоТ РФ), исходя из ст.83 (право устанавливать формы материального поощрения) также могут иметь место различного рода поощрения, не предусмотренные ни в коллективном договоре, ни в иных положениях, которые можно охарактеризовать как вознаграждение за выполнение разовых заданий, работ (выплаты, которые не связаны с утвержденными положениями или не формализованы иным образом), источником которых является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, или другие целевые поступления, включая средства вышестоящих организаций. Необходимо подчеркнуть, что понятие "материальное поощрение" может включать в себя достаточно широкий перечень выплат, в том числе и не связанных с выполнением трудовых обязанностей. Отнесение перечисленных в данном абзаце выплат к "оплате труда" для начисления взносов во внебюджетные фонды не вызывает разногласий. Также не представляет каких-либо сложностей определение количественного состава указанных выплат.

ГАРАНТ:

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации утвержден постановлением Правительства РФ от 19 февраля 1996 г. N 153


Необходимо подчеркнуть, что, хотя нет соответствующих постановлений Правительства РФ по поводу выплат, на которые начисляются взносы в ПФР, до принятия соответствующих решений следует руководствоваться требованиями п.3 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФР, утвержденного постановлением ВС РФ от 27.12.91 N 2122-1, предусматривающего, что страховые взносы начисляются на все те виды оплаты труда (в денежном или натуральном выражении, по всем основаниям), из которых в соответствии с Законом РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях в РСФСР" (в редакции Закона РФ от 15.01.93 N 4297-1) исчисляется пенсия. То есть, согласно ст.100 указанного Закона, страховые взносы подлежат начислению на все виды вознаграждения за работу (службу), включая оплату за сверхурочную работу, работу в выходные дни и по совместительству, кроме всякого рода выплат единовременного характера (компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие при увольнении и др.). Письмом Минтруда РФ от 18.11.93 N 2000-РБ "О включении в заработок для исчисления пенсий премий, выплачиваемых работникам за определенные трудовые результаты" устанавливается, что премии, выплаченные работникам за определенные трудовые результаты, должны учитываться в составе заработка, из которого исчисляется пенсия, и с данных премий должны производиться отчисления в ПФР независимо от того, что на данном предприятии отсутствует положение о премировании. Кроме этого, в указанном письме отмечается, что премии, выплачиваемые по результатам деятельности предприятия на основании отдельных указаний вышестоящих организаций, могут рассматриваться как выплаты единовременного характера только в том случае, если они выплачены не из фонда оплаты труда предприятия, а за счет средств вышестоящего органа, принявшего решение о премировании, например из централизованного фонда министерства (ведомства). Таким образом, можно сделать вывод о том, что на единовременные выплаты за счет средств вышестоящих организаций при соответствующих указаниях страховые взносы в ПФР в отличие от других внебюджетных фондов не начисляются.

Более сложным с точки зрения определения количественной составляющей выплат для начисления взносов во внебюджетные фонды является начисление работодателями страховых взносов на "оплату труда по договорам подряда и поручения". Наиболее детальное нормативное обеспечение по данной проблеме имеет место по страховым взносам в ПФР. При этом представляется, что методологический подход к ее решению по указанному фонду может быть применен и по взносам в другие внебюджетные фонды. В качестве примера одного из подходов к рассматриваемому вопросу можно привести письмо ПФР от 08.04.94 N 12/1853, в котором, по существу, "оплата труда по договорам подряда" приравнивается к "вознаграждению по договорам подряда". Исходя из этого следует, что страховые взносы должны начисляться на всю сумму оплаты работы по договорам подряда. Однако в п.4 письма ВАС РФ от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 (с учетом уточнений, изложенных в письме ВАС РФ от 15.08.95 N С1-7/ОП-470) указывается, что организация, заключившая договор подряда с гражданином-предпринимателем, выступающим в качестве непосредственного исполнителя работ, должна начислять страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на суммы, выплаченные ему в качестве оплаты труда. При этом подчеркивается, что в случаях, когда по условиям договора подряда гражданин-предприниматель действует в качестве подрядчика, организующего и обеспечивающего выполнение соответствующих работ, на суммы, выплаченные подрядчику по условиям такого договора, организация не обязана начислять страховые взносы в ПФР. Для количественного определения суммы "оплаты труда по договорам подряда", согласно п.4 письма ВАС РФ от 30.01.95 N С1-7/ОП-54, следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552). Таким образом, согласно п.7 приведенного Положения, размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов. При этом должна учитываться только заложенная в смету "оплата труда" лица, непосредственно заключившего договор подряда (поручения). К сожалению, ВАС РФ не рассмотрен пример, что же должен делать работодатель, когда подрядчиком является гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Однако исходя из требований Федерального закона РФ от 21.12.95 N 207-ФЗ о том, что взносы работодателями производятся с начисленной оплаты труда, включая договоры подряда и поручения, и в соответствии с вышеизложенными письмами ВАС РФ можно прийти к выводу о применении порядка определения сумм оплаты труда по договору подряда (поручения), одной из сторон которого является физическое лицо (не предприниматель), используемого по договорам с индивидуальными предпринимателями. Следовательно, работодатель будет производить отчисления в ПФР по данным договорам также с суммы оплаты труда, предусмотренной в смете и подтвержденной платежными документами. Тем не менее остается неясным, какую сумму и в каком порядке должен уплатить в данном случае "работающий" гражданин.

Согласно КЗоТ РФ, перечисленными выплатами, по существу, исчерпывается состав "оплаты труда по всем основаниям". Однако ведомственные акты, регламентирующие начисления взносов во внебюджетные фонды, относят к оплате труда выплаты, которые в соответствии с КЗоТ РФ носят характер гарантий и компенсаций, связанных "с иными условиями труда" (не с оплатой за труд). Так, КЗоТом РФ предусмотрены случаи сохранения (полного или частичного) заработной платы (помимо указанных выше статей 86-95): на период трудоустройства (пп.2, 3 ст.40.3); при предоставлении ежегодных отпусков (ст.66), включая дополнительные (ст.68); при выполнении государственных или общественных обязанностей (ст.111); при направлении на повышение квалификации (ст.112); при направлении на обследование в медицинские учреждения (ст.113); работникам-донорам (ст.114); работникам-изобретателям и рационализаторам (ст.115); на время командировки и при переезде на работу в другую местность (ст.116); при предоставлении дополнительного выходного женщинам, работающим в сельской местности (ст.163.1); при предоставлении отпуска по уходу за ребенком (ст.167); при обучении в общеобразовательных школах, ПТУ, высших и средних специальных учебных заведениях, включая предоставления в указанных случаях отпуска (статьи 190, 191, 194, 197-199); членам выборных профсоюзных органов, не освобожденным от производственной работы (ст.235), а также доплаты до среднего заработка при выполнении должностных обязанностей (статьи 156, 164, 189). Несколько обособленно, но также к данной группе относятся льготы и компенсации высвобождаемым работникам по ст. 40.3 (выходное пособие, сохранение средней заработной платы на период трудоустройства). Отнесение указанных выплат к "оплате труда" вызывает сомнения, поскольку данные выплаты производятся как раз не за труд, а за неотработанное время либо в качестве гарантированных доплат до нормального уровня. Основанием отнесения указанных выплат к "оплате труда" может быть мотивировка, что величина этих выплат непосредственно зависит от результатов труда. Однако исходя из предусмотренного КЗоТ РФ разделения на "заработную плату" и "иные условия труда", признать данные выплаты оплатой труда крайне затруднительно. Несмотря на это, практически на все перечисленные выплаты, согласно ведомственным нормативным актам, следует начислять страховые взносы во внебюджетные фонды. При этом следует отметить, что выплаты, на которые, согласно указанным актам, взносы не начисляются (компенсации за неиспользованный отпуск (ст.75)) в части источника образования, ничем не отличаются от оплаты ежегодных отпусков в обычном порядке. То же следует отметить и в отношении порядка формирования величины выходного пособия и сохраняемого на период трудоустройства заработка.

В полной мере этот вывод относится и к компенсационным выплатам, предусмотренным КЗоТ РФ (при износе инструмента работника - ст.117, при командировках и переезде на работу в другую местность - ст.116, выплаты, согласно гл. X КЗоТ РФ, кроме случаев сохранения среднего заработка, приведенных выше), а также соответствующими решениями Правительства или ведомственными актами (разъездной характер работы, использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, оплата жилья, выдача форменной одежды и т. д.). Поскольку иное не предусмотрено КЗоТом РФ, к указанной группе также следует причислить выплату вознаграждения за непрерывный стаж работы в отдельных отраслях, предусмотренную решениями Правительства. Признать подобные выплаты "оплатой труда" также не представляется возможным, даже если они производятся сверх предусмотренного законодательством уровня. Кроме этого, существует масса выплат, производимых за счет чистой прибыли предприятия или средств целевого назначения, в том числе и по направлениям, предусмотренным действующим законодательством, но сверх установленных размеров (оплата путевок, питания, лечения, жилья, коммунальных услуг и т. д.). С точки зрения трудовых отношений подобные выплаты следовало объединить понятием "материальная помощь", но явно не рассматривать их как "оплату труда". Исключение составляет только индексация в связи с удорожанием уровня жизни, поскольку эти выплаты в соответствии с законодательством подлежат включению в оплату труда. Тем не менее, ряд из перечисленных выше выплат, согласно ведомственным нормативным актам, относятся к выплатам, на которые начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. Следует отметить, что в связи с отсутствием логики отнесения этих выплат к "оплате труда", по данной группе выплат существует наибольшее количество неурегулированных вопросов, которые требуют от соответствующих фондов постоянной подготовки дополнительных разъяснений и уточнений.

Изложенная точка зрения на состав выплат, относимых к "оплате труда", существенно отличается от принятых в практике исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды. В наибольшей степени это относится к случаям сохранения заработной платы за не проработанное время. Причиной этого, на наш взгляд, является практика составления ведомственных нормативных актов по отчислениям во внебюджетные фонды по аналогии с порядком определения доходов, подлежащих обложению подоходным налогом. Однако существенное отличие заключается в том, что при налогообложении доходов граждан законодатель исходит из того, что все выплаты, полученные физическими лицами, являются их доходами и в дальнейшем для исчисления облагаемого дохода из полученных выплат производятся предусмотренные законодательством вычеты. В случае же с внебюджетными фондами подобная практика (составление перечня выплат, на которые взносы не начисляются) обречена на неудачу, поскольку нет единого определения базы для исчисления взносов, что дает возможность множественности толкований.

Исходя из изложенного, считаем целесообразным внесение в ближайшее время дополнения в Федеральный закон РФ от 21.12.95 N 207-ФЗ о том, что состав "начисленной оплаты труда" определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ, и разработку соответствующего положения Правительством РФ. В противном случае достигнуть легитимного решения по отчислениям во внебюджетные фонды не представляется возможным. При разработке указанного положения следовало бы принять меры по устранению заинтересованности предприятий и организаций с точки зрения уменьшения отчислений во внебюджетные фонды за счет выплаты заработной платы под видом материальной помощи и других выплат "компенсационного" характера. Подобная практика, с одной стороны, уменьшает стимулирующую роль системы организации заработной платы и соответственно снижает эффективность труда, а с другой стороны, отрицательно сказывается на социальных гарантиях работников. При этом в положении должен быть заложен механизм, позволяющий не доводить споры плательщика взносов с работниками внебюджетных фондов и налоговых инспекций по поводу характера тех или иных выплат до судебного разбирательства.

В заключение следует остановиться на массовых попытках использовать в качестве нормативного документа, определяющего состав оплаты труда для отчислений во внебюджетный фонды, Инструкцию о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89. Указанные попытки вызывают недоумение, поскольку в самой Инструкции непосредственно указано на то, что она предназначена для составления статистической отчетности по труду и, следовательно, не дает основания для изменения порядка исчисления страховых взносов, предусмотренного действующим законодательством. К сожалению, не избежали подобной ошибки авторы письма Минсоцзащиты РФ от 25.04.95 N 1506/1-34, ПФ РФ от 20.04.95 N ЛЧ-06-11/2321-ИН, которые выводят необходимость начисления взносов в пенсионный фонд на стоимость форменной одежды из Инструкции о составе средств, направляемых на потребление, утвержденной Госкомстатом РФ от 13.10.92 N 6-3/124 (отменена приведенной выше Инструкцией), а не из собственной инструкции, утвержденной постановлением правления ПФ РФ от 11.11.94 N 258. Это привело к тому, что пени, которые следовало начислять (приложение 7 Инструкции ПФР) за неначисление взносов на стоимость форменной одежды, подлежали начислению только после указанного выше письма, а также поставило под сомнение указания ПФР о необходимости начисления взносов на выплаты, которые в соответствии с Инструкцией Госкомстата РФ не относились к фонду оплаты труда (например, оплата дополнительных отпусков, предоставляемых за счет средств предприятия). По иронии судьбы Инструкция Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89 (принята через три месяца после письма) исключила из состава фонда оплаты труда стоимость форменной одежды. Наиболее ярким примером по противоречивости отнесения тех или иных выплат к "оплате труда" является отнесение к ней, согласно Инструкции Госкомстата РФ от 10.07.95 N 89, "материальной помощи, предоставленной всем или большинству работников". Представляется, что работники Госкомстата РФ не считают материальную помощь "оплатой труда" и проблема заключается в попытке преодолеть упомянутое выше противоречие между характером и формой выплат. Тем не менее даже с точки зрения статистической отчетности целесообразность отнесения материальной помощи в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, поскольку она выплачена большинству работников, к "оплате труда" вызывает большие сомнения.

ГАРАНТ:

Согласно Разъяснению, утвержденному постановлением Правления ПФР от 6 марта 1996 г. N 22, упомянутое Приложение утратило силу

См. Постановление Правительства РФ от 19 февраля 1996 г. N 153 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации"


А. Зотов

Выпуск 5, март 1996 г.

Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.