• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Некоторые вопросы налогообложения арендных платежей (Выпуск 6, март 1996 г.)


НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АРЕНДНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ


В ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" законодатель определил, что объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Казалось бы все ясно - юридическим фактом, порождающим обязанность уплатить НДС, является факт совершения реализационных операций.

Согласно п.1 ст.11 Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РСФСР", обязанность налогоплательщика уплатить налог возникает только при наличии у него объекта налогообложения. В связи с этим становится очевидным, что по внереализационным операциям не возникает обязанности уплачивать НДС по причине отсутствия объекта налогообложения.

В российском налоговом законодательстве понятие "внереализационные операции" содержится в ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно п.6 указанной статьи, в состав доходов от внереализационных операций, помимо прочих, включаются также доходы, получаемые от сдачи имущества в аренду. Исходя из этого, можно сделать вывод, что доходы от сдачи имущества в аренду (арендная плата) не должны включаться в обороты, облагаемые НДС.

Однако налоговая практика пошла по другому пути. В соответствии с подп."б" п.8 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в новой Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 это подп."б" п.7) выручка, полученная от услуг по сдаче в аренду имущества, является объектом обложения НДС.

Интересно, что в самом Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" есть лишь косвенные указания на обязанность включать арендную плату в облагаемый НДС оборот. Прямо это правило сформулировано только на уровне инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Для того чтобы связать обязанность по уплате НДС с арендных платежей с определением объекта обложения НДС, предусмотренным в Законе, авторы Инструкции определили, что по договору аренды обязательством арендодателя является не передача имущества в аренду, как это определено в ст.84 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, а оказание "услуг по сдаче в аренду имущества". Такая формулировка, действительно, позволяет рассматривать арендную плату как плату за услуги и, следовательно, включать ее в оборот, облагаемый НДС. Однако подобное понимание сути арендных отношений в корне противоречит гражданско-правовому определению института аренды. С точки зрения гражданского права аренда входит в группу обязательств по передаче имущества во временное пользование, отличных от обязательств по оказанию услуг. К последним относятся обязательства по перевозке, страхованию, поручению, комиссии, хранению и т.д.

Как известно, налоговое законодательство в процессе своего развития и совершенствования стремится к формированию самостоятельного понятийного аппарата. Однако если законы, регулирующие налоговые правоотношения, обращаются к правовым категориям, определение которых разработано в гражданско-правовой отрасли, то такой подход должен сопровождаться либо использованием правовых понятий, установленных в указанной отрасли права, либо должно существовать самостоятельное определение используемого правового понятия для налоговых правоотношений.

К сожалению, использование термина "услуги", разработанного в гражданском праве, в налоговом законодательстве не сопровождается нормативным определением этого понятия для налоговых правоотношений, что ведет к противоречивому пониманию отношений по оказанию услуг и сложностям в правоприменительной налоговой практике.

Проблемы, порождаемые несовершенством федерального налогового законодательства, как правило, отражаются и на региональном уровне налогового регулирования.

Так, согласно п.1 ст.3 закона г.Москвы от 16.03.94 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", объектом налогообложения является объем реализации продукции (работ, услуг). Если основываться на понятии реализационных операций, определяемом в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", то налогоплательщики не должны учитывать полученную арендную плату при расчете налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Однако если использовать понятие арендного обязательства, применяемое при определении оборота, облагаемого НДС (подп."б" п.7 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39), то необходимо включать арендные платежи в расчет по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Аналогичная проблема возникает, например, и при расчете налога на пользователей автодорог.

На наш взгляд, верным представляется подход, когда арендная плата рассматривается как внереализационный доход и, следовательно, не учитывается при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налога на пользователей автодорог. Это подтверждается нормативно установленным порядком бухгалтерского и налогового учетов полученной арендной платы.

Так, в соответствии с п.14 Положения о составе затрат..., утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в редакции от 1 июля 1995 г., при определении конечного финансового результата доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов.

Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, арендная плата в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражается на счете 80 "Прибыли и убытки", минуя счета реализации.

Видимо, никто не будет отрицать, что налоговые нормы, содержащиеся в различных нормативных актах, должны коррелировать друг с другом. Если в Законе РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" арендная плата определяется как внереализационный доход, то и в других налоговых нормативных актах указанный доход должен пониматься аналогично. Иначе вся система налогового законодательства потеряет свое единство, "рассыплется" на отдельные, не связанные между собой нормы и в итоге в значительной мере утратит свою регулятивную эффективность.

Д. Завгородний

Выпуск 6, март 1996 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.