О налогообложении при перераспределении средств между бюджетными учреждениями (Выпуск 8, апрель 1996 г.)

338. В состав объединенного санатория (финансируется за счет средств федерального бюджета, основная деятельность - санаторно-курортное лечение) входит структурное подразделение (без права юридического лица) - база материально-технического снабжения, основной функцией которой в соответствии с положением, регулирующим ее деятельность, является обеспечение учреждений и организаций объединенного санатория и других аналогичных бюджетных медицинских учреждений региона материалами и оборудованием, поступающими (приобретаемыми) за счет ассигнований бюджета для этих учреждений. Через базу осуществляется реализация материальных ценностей:

- бюджетным учреждениям региона (по ценам приобретения, увеличенным на сумму накладных расходов (до 10%), без учета торговой надбавки и НДС. Накладные расходы включают в себя стоимость электроэнергии, газа, заработную плату персонала с начислениями и пр. эксплуатационные расходы);

- хозрасчетным предприятиям своей системы и на сторону (по свободным ценам, с НДС).

1. Является ли указанный отпуск материальных ценностей бюджетным учреждениям и их структурным подразделениям (в том числе выделенным в самостоятельные юридические лица) региона предпринимательской деятельностью?

2. Каков порядок ведения бухгалтерского учета и возмещения из бюджета сумм НДС по предпринимательской деятельности в нашей ситуации?


Если указанное перераспределение средств между бюджетными учреждениями специально учтено в порядке выделения средств на финансирование объединенного санатория (ОС) из федерального бюджета, т. е. оговорено в документах, определяющих конкретные направления и суммы расходования бюджетных средств (отдельных сметах по каждому получателю средств), то такую деятельность рассматриваемой организации нельзя назвать предпринимательской. В противном случае отпуск материальных ценностей, поступивших (приобретенных) в рассматриваемую организацию (ОС) за счет бюджетных ассигнований (и специальных средств) бюджетным учреждениям региона (и их структурным подразделениям) по цене, увеличенной на сумму накладных расходов данной организации, следует, на наш взгляд, признать предпринимательской деятельностью.

Действительно, тогда деятельность ОС будет являться самостоятельной (в бюджетной смете это не учтено), осуществляемой на свой риск (ОС как юридическое лицо несет ответственность за результаты такой деятельности), направленной на систематическое (в каждом случае передачи материальных ценностей учреждениям региона) получение прибыли (т.е. приращение имущества ОС для покрытия своих расходов). В гражданском праве такая деятельность признается предпринимательской (п.1 ст.2 и ст.50 и п.2 ст.120 ГК РФ 1994 г.). При этом следует иметь в виду, что определяющим при решении вопроса о необходимости отнесения рассматриваемой деятельности ОС к предпринимательской является не направление отпуска материальных ценностей (бюджетным или небюджетным организациям), а несоответствие производимых ОС операций (механизма формирования цены передачи материальных ценностей) конкретным сметам бюджетного финансирования.

Юридические лица, в том числе и бюджетные учреждения, осуществляющие коммерческую (предпринимательскую) деятельность, в соответствии с нормами налогового законодательства являются плательщиками большинства налогов по объектам налогообложения, возникающим по этой деятельности. В частности, по налогу на добавленную стоимость по данным операциям у ОС возникает объект налогообложения в размере средств, зачтенных по внутриведомственным расчетам по финансированию (с учетом установленной им наценки в сумме накладных расходов). В зачет при расчетах с бюджетом по НДС по данным операциям рассматриваемому учреждению следует принять суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ценностей (товаров, работ, услуг), приходящихся на затраты по этим операциям. Порядок определения размера таких расходов определяется организацией самостоятельно и должен быть заявлен как элемент учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) (приложение к Приказу Минфина РФ от 28.07.94 N 100).

2. Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость в бюджетных учреждениях установлен письмом Минфина РФ от 13.02.92 N 103-2-8 "О ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности по налогу на добавленную стоимость бюджетными учреждениями и организациями". Следует признать, что предложенный порядок дан достаточно обобщенно и ведение бухгалтерского учета по НДС в строгом соответствии с положениями этого письма не обеспечивает в новых условиях хозяйствования возможности формирования достоверной информации для обеспечения расчетов с бюджетом по налогам (в том числе НДС) в соответствии с требованиями налогового законодательства.

В предложенной ситуации при организации ведения бухгалтерского учета по НДС в учреждении, по нашему мнению, следует исходить из следующих принципов.

1. Расчет сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета по приобретенным ценностям, по удельному весу основной и предпринимательской деятельности действующим налоговым законодательством не предусмотрен.

2. НДС по приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования товарам (работам, услугам) в случае использования их в основной финансируемой из бюджета деятельности (в строгом соответствии со сметой) возмещению из бюджета не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (относится на увеличение стоимости приобретенных для основной деятельности ценностей и оказанных учреждениям услуг с отражением внесистемно на отдельном лицевом счете в книге ф.294). Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым при предоставлении платного санаторно-курортного лечения, также не возмещаются из бюджета, а относятся на затраты по данной деятельности. Эти суммы соответственно не могут быть отнесены на издержки производства и обращения по предпринимательской деятельности, льготы по НДС по которой не предусмотрены.

3. Организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС (платное лечение в санаторно-курортных учреждениях или финансируемые из бюджета), так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг) (см. п.12 примечания к Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39).

Поэтому для надлежащего учета и распределения уплаченных поставщикам сумм НДС между предпринимательской и основной деятельностью и обеспечения расчетов с бюджетом по НДС в соответствии с действующим налоговым законодательством представляется логичной организация бухгалтерского учета поступающих на склад материальных ценностей на первоначальном этапе на дополнительных аналитических субсчетах второго (а может быть, и третьего, если, например, применяются различные ставки НДС) порядка:

а) на субсчетах учета материальных ценностей отдельно:

- поступивших, но неоплаченных материальных ценностей, направление использования которых не определено, по стоимости без НДС;

- поступивших и оплаченных поставщикам материальных ценностей до определения направления их использования по стоимости приобретения, не включая НДС;

- то же, но если в расчетных документах по расчетам за них с поставщиками не выделена отдельной строкой сумма НДС.

Полученные материальные ценности списываются с указанных субсчетов второго (третьего) порядка по мере их оплаты на соответствующие субсчета этого же уровня, а по мере определения направления их фактического использования - на субсчета учета материальных ценностей, на которых обычно в установленном Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина РФ от 03.11.93 N 122, порядке осуществляется учет их дальнейшего движения (на расходы по бюджету, на счета доходов, внутриведомственных расчетов по финансированию и пр.);

б) по дебету субсчета 173-1 "Расчеты с бюджетом по НДС" отдельно (см. п.50 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39):

- сумм НДС, оплаченных поставщикам оприходованных ценностей. Данные суммы не могут быть учтены при расчетах с бюджетом по НДС сразу после оплаты до выяснения направления использования поступивших материальных ценностей (п.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39);

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 9 Инструкции N 39 изложен в новой редакции


- сумм НДС по оприходованным ценностям, по которым имеется задолженность перед поставщиком.

Перед отражением в учете фактического использования материальных ценностей в основной деятельности (не облагаемой НДС) или в счет исполнения бюджетной сметы суммы налога, числящиеся на указанных субсчетах второго (третьего) порядка, относятся исправительными проводками на соответствующие субсчета второго (третьего) порядка учета материальных ценностей. При использовании приобретенных материальных ценностей в предпринимательской деятельности суммы НДС, оплаченные поставщикам, подлежат возмещению при расчетах учреждения с бюджетом по НДС. Суммы не оплаченных на момент использования в предпринимательской деятельности материальных ценностей относятся на субсчет расчетов с бюджетом по НДС по мере выделения этих сумм отдельной строкой в расчетных документах, подтверждающих оплату этих ценностей (пп. 18, 19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39).

4. Предложенные регистры бухгалтерского учета обеспечивают возможность отбора информации по минимально необходимым (при расчетах с бюджетом по налогам) параметрам и не вступают в противоречие с основными методологическими принципами бухгалтерского учета в бюджетных организациях. Они достаточно схематичны и могут использоваться лишь в качестве примера подхода каждого учреждения к решению его конкретных проблем. При этом следует иметь в виду, что введение подобных регистров требует также еще и тщательной проработки иной (по сравнению с действующей) процедуры формирования отчетных данных как для налоговых органов, так и для вышестоящих организаций для обеспечения достоверности представляемой по их требованию информации.

О. Лапина

Выпуск 8, апрель 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.