О штрафных санкциях при неначислении НДС с суммы предоплаты, впоследствии возвращенной (Выпуск 8, апрель 1996 г.)

348. 8 сентября 1994 г. на расчетный счет предприятия поступила предоплата за услуги в размере 5 млн руб. С этой суммы не были начислены в бюджет НДС и СН. 14 марта 1995 г. данная сумма предоплаты была возвращена. В июле 1995 г. на предприятии была произведена документальная проверка налоговой полицией. По результатам проверки с суммы 5 млн руб. были начислены НДС и СН, а также штраф в размере этой же суммы и пени с 21 октября 1994 г. по 18 июля 1995 г. Мы считаем, что действия налоговой полиции неправомерны. По нашему мнению, правомерно только начисление пени с 21 октября 1994 г. по 14 марта 1995 г. - по день возврата предоплаты.

Кто прав в этой ситуации?


Как следует из вопроса, с предприятия были взысканы:

- сумма налога;

- штраф в размере суммы налога;

- пени.

Рассмотрим правомерность взыскания каждой из трех сумм.

1. В соответствии со ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, включаются в облагаемый НДС оборот.

Основываясь на этой норме, предприятие обязано было уплатить с поступившей суммы предоплаты НДС. Согласно п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога. Таким образом, у предприятия образовалась недоимка, которая должна была быть внесена в бюджет. Поэтому взыскание с предприятия налоговым органом недоимки по НДС является законным (п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ").

2. В соответствии с подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" штраф в размере суммы НДС одновременно с самой суммой налога может быть взыскан только в случае сокрытия (неучета) объекта обложения НДС. Вывод о данном составе правонарушения может быть сделан в том случае, если из документов бухгалтерского учета невозможно получить информацию об объекте налогообложения. Иными словами, имеется в виду случай, когда объект налогообложения не учтен.

Поэтому, если сумма поступившей предоплаты в документах бухгалтерского учета полностью отражена, но при этом не исчислен НДС, оснований для применения мер ответственности, предусмотренных подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (взыскание штрафа в размере суммы налога), не имеется.

3. Согласно Указу Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270, за задержку уплаты налога взыскивается пеня в размере 0,7% за каждый день просрочки платежа.

Поскольку в рассматриваемом случае налог своевременно уплачен не был, то применение данного вида ответственности при таких обстоятельствах следует признать правомерным. Однако необходимо определить: до какого момента может быть взыскана пеня?

Как уже было сказано выше, обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога. Соответственно до тех пор пока налогоплательщик не перечислит в бюджет налог, основание для взыскания пени в связи с задержкой его уплаты будет существовать.

Таким образом, пеня взыскивается по день уплаты налога включительно. Отметим, что данный подход отражен и в п.6 разд. XV инструкции N 26 "О порядке ведения в ГНИ оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N ВГ-3-13/23.

Отдельно хотелось бы остановиться на мнении, согласно которому пени должны взыскиваться до момента возврата аванса, а недоимка считается погашенной в том отчетном периоде, когда был возвращен аванс. При этом сторонники данной позиции ссылаются на письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 24.05.94 N ВП-8-05/183, 04-03-01 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указывается, что в случаях возврата покупателям (заказчикам) авансовых платежей производится зачет или возврат уплаченных сумм налога.

В этой связи, основываясь на формально-юридическом подходе, необходимо заметить следующее. Утверждать, что обязанность по уплате НДС применительно к рассматриваемой ситуации прекращается с момента возврата аванса, безосновательно, поскольку, как уже отмечалось выше, такая обязанность в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ", прекращается исключительно либо уплатой, либо отменой налога. Иных оснований прекращения указанной обязанности налогоплательщика действующим законодательством не установлено. Последующий зачет или возврат уплаченных сумм НДС таким основанием не является. Исходя из этого недоимка по НДС и пеня за задержку его уплаты по день такой уплаты включительно должны быть взысканы. Данный вывод базируется строго на нормах действующего налогового законодательства.

В то же время налоговая служба иначе понимает нормы налогового законодательства, благодаря чему на поставленный вопрос может быть дан другой ответ и, как это ни парадоксально, более благоприятный для налогоплательщиков, но, к сожалению, не имеющий достаточных правовых оснований.

Рассмотрим, в каком порядке начисляются пени на сумму недоимки, основываясь на внутренних документах Госналогслужбы РФ.

Порядок начисления пеней регламентирован инструкцией Госналогслужбы РФ N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей" (доведено до налоговых инспекций письмом Госналогслужбы РФ от 19.07.94 N НИ-6-13/261). Данной Инструкцией предусмотрено начисление пеней на сумму фактической недоимки за весь срок существования недоимки. При этом Инструкция устанавливает порядок расчета суммы недоимки, на которую начисляются пени, сальдовым методом (т.е. как разность между суммами начисленных налоговых платежей и суммами уменьшения этих платежей в установленном порядке, суммами перечисленных в бюджет денежных средств и суммами зачтенных в счет причитающихся платежей переплат по другим налогам).

Аналогичный порядок расчета пеней (на сумму недоимки, исчисленную сальдовым методом) установлен и письмом Госналогслужбы РФ от 01.06.92 N ВЗ-6-05/173 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость". В п.9 этого письма сказано, что начисление пени предусмотрено к сумме задолженности бюджету за каждый день просрочки (т.е. за каждый день существования этой задолженности).

Теперь на условном примере рассмотрим конкретные действия предприятия и ГНИ в том случае, если бы предприятие показало в декларации по НДС сумму полученной предоплаты, но перечисление в бюджет налога не производило (т.е. имело недоимку в сумме НДС, исчисленного с полученной предоплаты). В целях упрощения ситуации допустим, что других оборотов, подлежащих обложению НДС, предприятие не имело.

1. В сентябре 1994 г. с предоплаты не был уплачен в бюджет НДС, таким образом образовалась недоимка по налогу на условную сумму 100 руб.

В бухгалтерском учете предприятия указанная сумма НДС отражается записью: Д-т счета 64 - К-т счета 68.

В лицевом счете налогоплательщика на основании представленного расчета ГНИ производится начисление 100 руб. На эту сумму по каждому очередному сроку платежа начиная с 20 октября 1994 г. производится начисление пени.

2. В марте 1995 г. предоплата возвращена.

В бухгалтерском учете предприятия указанная сумма НДС сторнируется: Д-т счета 64 - К-т счета 68. Таким образом, задолженности перед бюджетом по НДС нет.

В лицевом счете налогоплательщика на основании представленного расчета производится уменьшение суммы налогового платежа на 100 руб. В результате после сдачи расчета за март по очередному сроку платежа (20 апреля 1995 г.) недоимки по НДС не будет. Следовательно, начиная с 20 апреля 1995 г. ГНИ прекращает начисление пени.

Обратимся к действиям налоговой полиции при выявлении факта занижения НДС на сумму, подлежащую уплате в бюджет с полученной предоплаты.

При проверке выявлен факт занижения налога в бюджет на 100 руб. В бюджет взыскано 100 руб. налога и соответствующие финансовые санкции. При этом если органами налоговой полиции проводилась выборочная (а не сплошная) документальная проверка, то совершенно правомерно не производился перерасчет сальдо по расчетам с бюджетом на каждую дату платежа. Таким образом, момент, в который недоимки не стало, просто не был выявлен в ходе проверки и действия налоговой полиции по начислению пени на сумму недоимки до даты проведения проверки включительно являются обоснованными.

Если же органами налоговой полиции производилась сплошная документальная проверка, то они обязаны были, руководствуясь действующими инструкциями Госналогслужбы РФ, произвести в ходе проверки перерасчет сальдо расчетов с бюджетом на каждую дату платежа. Сальдо расчетов с бюджетом в ходе документальной проверки рассчитывается по данным налоговых органов, полученным в ходе проверки; при этом налоговая полиция в качестве контрольных использует данные, имеющиеся в органах ГНИ. В результате из материалов проверки будет следовать необходимость начисления пеней только за период с 20 октября 1994 г. по 5 апреля 1995 г.

И все же, как поступить предприятию, если налоговая полиция все-таки начислила недоимку и пеню, не приняв во внимание дату возврата авансовых платежей (как это произошло в случае, описанном в вопросе)?

В том случае, если налоговыми органами проводилась выборочная проверка, предприятию можно рекомендовать самостоятельно представить в ГНИ уточненный расчет за март 1995 г., на основании которого ГНИ должна будет произвести уменьшение начисленных налоговых платежей на сумму НДС с возвращенного аванса. Одновременно необходимо поставить в известность об этом орган налоговой полиции, который проводил проверку.

Представляя новый расчет по НДС, предприятие может обратить внимание налоговой инспекции на порядок начисления пени, регламентированный вышеуказанными во второй части ответа внутренними документами ГНС РФ, напомнив им при этом, что не руководствоваться актами вышестоящих органов они не имеют права. Если налоговая инспекция не примет во внимание Ваши доводы и взыщет с Вашего предприятия недоимку и пени, то ее действия будут с точки зрения правовых норм налоговых законов вполне обоснованы.

Что касается налоговой полиции, то ее органы не обязаны руководствоваться ведомственными актами Госналогслужбы РФ, но они могут принять их к сведению. Поэтому, вполне вероятно, может сложиться ситуация, когда мнения налоговой инспекции и налоговой полиции по рассматриваемому вопросу не совпадут. В таком случае спор, возникший между данными органами, будет разрешен в порядке, изложенном в ст.9 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции".


М. Воронин

Г. Касьянова

Выпуск 8, апрель 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.