• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Совместная деятельность: правовые и учетные вопросы (Выпуск 8, март 1995 г.)

Совместная деятельность: правовые и учетные вопросы


Договоры о совместной деятельности стали широко распространенным явлением в российской предпринимательской практике. Правильное использование договора о совместной деятельности позволяет законными способами оптимизировать и в определенной степени минимизировать налоговые платежи. Однако данные правоотношения носят сложный комплексный характер и таят немало "подводных камней". Поэтому налоговые органы обращают пристальное внимание не только на учетные, но и на правовые аспекты совместной деятельности.

В начале хотелось бы обратить внимание читателей на следующие моменты. В связи с публикацией в N 7 "Финансовой газеты" комментария руководителя Департамента налоговых реформ Минфина РФ А.С. Бакаева к изменениям и дополнениям Плана счетов бухгалтерского учета, многие наши читатели задают вопрос о правомерности заключения договора о совместной деятельности с 1 января 1995 г. Напоминаем, что ст.122-125 Основ гражданского законодательства, регулирующие совместную деятельность, не отменены и продолжают действовать в полном объеме. Кроме того, в соответствии с п.2 ст.421 ГК РФ 1994 г. стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иным правовым актом. В полном объеме действует также и письмо Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности". Поэтому, хотя сч.77 "Расчеты по совместной деятельности" не введен в План счетов приказом Минфина от 28.12.94 N 173, он продолжает применяться для отражения операций по совместной деятельности. Таким образом, вывод о неправомерности заключения в настоящее время договоров о совместной деятельности в комментариях А.С. Бакаева необоснован.

Редакция ФПА


Правовые аспекты регулирования совместной деятельности


Интерес к использованию договоров о совместной деятельности в хозяйственной практике постоянно растет. Это, в свою очередь, делает необходимым более глубокое и всестороннее рассмотрение вопросов, связанных с правовым регулированием отношений по совместной деятельности.

Как известно, с 1 января 1995 года на территории РФ вступила в действие I часть ГК РФ (далее - ГК РФ 1994 года). В связи с этим признаны утратившими силу многие положения ГК РСФСР 1964 года, а также Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.91 (далее - ОГЗ). Однако, до принятия части II ГК РФ 1994 года конкретные виды обязательственных отношений, в том числе отношения участников по договору о совместной деятельности, продолжают регулироваться ОГЗ, а также ГК РСФСР 1964 года в части, не противоречащей ОГЗ. Таким образом, на сегодняшний день отношения по совместной деятельности регламентируются ст.122-125 ОГЗ, а также ст.434-438 ГК РСФСР 1964 года. Кроме того, при заключении договоров о совместной деятельности после 1 января 1995 года следует учитывать положения части I нового ГК РФ, посвященные регулированию порядка заключения, изменения и расторжения договоров, а также общих условий о формах и содержании сделок, основаниях и последствиях признания их недействительными и т.д.


Распределение результатов совместной деятельности


Согласно ст.125 ОГЗ распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется по соглашению между ними. Таким образом, решение вопроса о порядке, способе и пропорциях распределения прибыли оставляется на усмотрение сторон договора. Обычно в договоре о совместной деятельности находит отражение положение, согласно которому прибыль, полученная от ведения совместной деятельности, распределяется пропорционально имущественным взносам участников договора. Однако приведенная формулировка закона отнюдь не заставляет стороны делить прибыль исключительно в зависимости от степени участия в договоре о совместной деятельности. По смыслу приведенной нормы ст.125 ОГЗ, стороны вправе сами выбрать пропорцию распределения прибыли от совместной деятельности и не обязаны согласовывать ее с величиной взносов в совместную деятельность. Например, при соотношении имущественных взносов 80% и 20% участники договора о совместной деятельности вправе поделить прибыль от совместной деятельности 50% на 50%.

В новом ГК РФ 1994 года также указывается на право участников договора о совместной деятельности устанавливать пропорции распределения при были не соразмерные взносам, произведенным участниками договора для достижения цели совместной деятельности. Так, согласно ст.248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.

Порядок покрытия расходов, предусмотренных договором о совместной деятельности, и убытков, возникших в результате совместной деятельности, также определяется договором. При этом согласно части II ст.437 ГК РСФСР, если договором такой порядок не предусмотрен, общие расходы и убытки покрываются за счет общего имущества участников договора, а недостающие суммы раскладываются между участниками договора пропорционально их взносам в общее имущество.

Однако, на наш взгляд, участник, предоставивший имущество и усилия для достижения общей предпринимательской цели совместной деятельности - извлечения прибыли, не может быть полностью отстранен от участия в доходах от совместной деятельности, то есть нельзя поделить доходы между участниками договора 100% на 0%. Связано это с тем, что согласно п.1 ст.423 ГК РФ 1994 года договор о совместной деятельности является возмездным, поскольку каждый из участников, предоставивший согласованный имущественный взнос, вправе рассчитывать на соответствующие действия других участников договора, а также имеет право на получение оговоренной части общей прибыли от совместной деятельности. Таким образом, как одна из характерных черт договора о совместной деятельности выделяется прямая связь между затраченными средствами - предоставленным имуществом и полученными результатами совместной деятельности.

Кроме того, если в рамках договора о совместной деятельности, имеющего своей целью извлечение прибыли в результате осуществления определенных договором видов хозяйственной деятельности, один из участников, предоставивших в установленном порядке имущественный взнос, будет отстранен от участия в прибыли и убытках, то такая сделка будет являться ничтожной, как притворная сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. В данном случае реально возникшими отношениями между участниками договора о совместной деятельности будут являться отношения беспроцентного займа или безвозмездной финансовой помощи, так как участник, предоставив имущество для осуществления совместной деятельности и не получая от хозяйственного использования своего имущества доходов, фактически не преследует общей для участников данного договора цели - извлечения прибыли от совместной деятельности.


Порядок раздела общего имущества


При заключении договоров о совместной деятельности их участники, обращая особое внимание на решение вопросов распределения прибыли и убытков, возникающих в результате совместной деятельности, нередко забывают определить конкретный порядок раздела общего имущества в случае прекращения договора о совместной деятельности.

Как показывает практика, многие предприниматели, объединяя имущество для осуществления совместной деятельности, рассчитывают при достижении цели совместной деятельности или прекращении договора о совместной деятельности по иным основаниям получить обратно то же имущество, которое они передали со своего баланса на отдельный баланс совместной деятельности. При этом участники договора о совместной деятельности не всегда включают такое условие в текст договора, подразумевая, что то имущество, с которым они "расстались" на период совместной деятельности, автоматически вернется к ним в случае прекращения договора. Однако на практике события могут развиваться по-другому.

Например, участник договора, сделавший взнос в общее имущество производственным помещением, желает получить его обратно при разделе общего имущества. В то же время другой участник предоставил в виде взноса материалы, которые были израсходованы в процессе производства. В случае прекращения договора о совместной деятельности возникает необходимость разделить в натуре общее имущество участников договора. Если порядок раздела общего имущества специально не определен в договорен, то образовавшееся в результате совместной деятельности имущество (в данном случае производственное помещение и иное имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности, например, денежные средства, не распределенные в виде прибыли) будет поделено между участниками договора пропорционально их долям в праве общей собственности. Таким образом, участник, предоставивший производственное помещение, рискует получить только часть когда-то принадлежавшего ему целиком помещения.

Связано это с тем, что согласно п.1 ст.124 ОГЗ денежные или иные имущественные взносы участников договора являются их общей долевой собственностью. Следовательно, имущественные отношения участников договора о совместной деятельности регулируются нормами ГК РФ 1994 года, посвященными отношениям общей собственности. В соответствии с п.2 ст.244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. Из приведенной формулировки, очевидно, следует, что доли определяются именно в праве собственности, а не в общем имуществе в натуре. Определение доли непосредственно в имуществе приведет к ее выделу и прекращению общей собственности и договора о совместной деятельности. Таким образом, участникам договора о совместной деятельности принадлежит идеальная доля в праве собственности на общее "обезличенное" имущество, в составе которого вещи, имевшие ранее индивидуального собственника, потеряли с ним прямую связь. Бывший индивидуальный собственник - участник договора о совместной деятельности, передав вещь для формирования общего имущества, уже не может автоматически рассчитывать на ее возврат при разделе имущества, если иной порядок распределения общего имущества не будет установлен договором.

Таким образом, в том случае, если участники совместной деятельности намерены при прекращении договора получить то же имущество, которое они передали для ведения совместной деятельности, то условие о таком способе раздела необходимо предусмотреть в договоре о совместной деятельности.


Расчеты между участниками совместной деятельности


Как известно, по договору о совместной деятельности стороны обязуются для достижения общей хозяйственной или другой цели объединить имущественные взносы и усилия. Часто в виде таких взносов участнику, ведущему общие дела и осуществляющему руководство совместной деятельностью, передаются денежные средства.

Предусматривая в договоре о совместной деятельности условия о формировании общего имущества полностью или частично за счет денежных средств, участники принимают на себя тем самым определенные денежные обязательства. Последние могут быть исполнены либо путем передачи наличных денежных знаков, либо перечислением средств через банк или иное кредитное учреждение безналичным путем. Таким образом, в связи с денежными обязательствами, принятыми про договору о совместной деятельности, стороны договора вступают в расчетные правоотношения.

В то же время согласно ст.14 Закона РФ от 225.09.93 "О денежной системе РФ" расчеты между юридическими лицами, а также между физическими и юридическими лицами по платежам, сумма которых превышает размеры, установленные Правительством РФ, осуществляются только в безналичном порядке. Постановлением Правительства РФ от 17.11.94 N 1258 установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами в размере 2 млн рублей. Данное ограничение действительно и в рамках договора о совместной деятельности, так как в случае возникновения денежных обязательств по договору о совместной деятельности его участники, как уже указывалось, вступают в расчетные отношения. Таким образом, платежи между участниками договора о совместной деятельности, например, при передаче денежных взносов либо при распределении результатов совместной деятельности производятся в безналичном порядке либо наличными до 2 млн рублей.

Согласно указу Президента РСФСР от 15.11.91 N 213 "О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР" на территории РФ запрещены расчеты и платежи между юридическими лицами, а также между юридическими лицами и гражданами в иностранной валюте, за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе. При этом следует заметить, что формулировка указа "запретить на территории РФ расчеты и платежи..." некорректна, так как понятия "расчеты" и "платежи" есть суть одного и того же явления - исполнения денежных обязательств (понятие платежей неразрывно связано с понятием расчетов и по сути тождественно ему - и одно вытекает из другого). Под платежами обычно понимаются переводы конкретных денежных сумм, которые осуществляются в рамках расчетов по денежным обязательствам сторон договора. Таким образом, перевод денежных средств в иностранной валюте для расчетов между юридическими лицами, зарегистрированными на территории РФ, по договору о совместной деятельности не допускается.

Хотелось бы обратить внимание, что в п.8 Указа Президента РФ N 213 запрещается использовать в виде платежных средств иностранную валюту - денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов и т.п., но ничего не говорится об иных средствах платежа, выраженных в иностранной валюте, например, о ценных бумагах. Согласно ст.1 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" ценные бумаги в иностранной валюте, относящиеся к платежным документам и выполняющие функции расчетных средств (чеки, векселя, аккредитивы и т.д.), не входят в понятие "иностранная валюта". Однако это вовсе не означает, что запрет, установленный Указом Президента РФ N 213 на расчеты в иностранной валюте, не распространяется на ценные бумаги в иностранной валюте. В соответствии с п.1 раздела III Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР, утвержденных Госбанком СССР 24.05.91. (действие данного нормативного акта в части, не противоречащей российскому законодательству о валютном регулировании и валютном контроле, подтверждено телеграммой ЦБР от 19.05.93 N 83-93), между российскими юридическими лицами использование для расчетов платежных документов в иностранной валюте допускается в строго ограниченных случаях, перечисленных в указанном пункте Основных положений. Тем самым расчеты ценными бумагами в иностранной валюте так же запрещены, как и иностранной валютой.

Таким образом, рассчитаться со своим партнером по договору о совместной деятельности иностранной валютой либо ценными бумагами в иностранной валюте не представляется возможным.


Правоспособность участников договора о совместной деятельности


На практике иногда встречается ситуация, когда участники договора о совместной деятельности вместе вступают в новые отношения по осуществлению совместной деятельности с третьими лицами и передают имущество, принадлежащее им на праве общей долевой собственности по существующему договору, для ведения новой совместной деятельности. Например, участники договора о совместной деятельности сообща используют помещение, являющееся объектом их общей долевой собственности. Руководитель совместной деятельности от своего имени и по доверенности другого участника заключает новый договор о совместной деятельности с третьим лицом и в качестве имущественного взноса передает по новому договору общее помещение. Однако с правовой точки зрения такая ситуация едва ли допустима.

Прежде всего необходимо обратить внимание, что совместная деятельность не является субъектом права. Сделки с третьими лицами в интересах достижения общей хозяйственной цели заключают все участники совместной деятельности одновременно либо от их имени руководитель, снабженный соответствующей доверенностью. Следовательно, в новом договоре о совместной деятельности участники предыдущего договора не могут выступать как единый субъект правоотношений - квази-совокупный участник договора, заключаемого с третьим лицом. Каждое предприятие участвует в новом договоре как его самостоятельная сторона. Таким образом, заключение участниками действующего договора о совместной деятельности другого договора того же вида может иметь правовые последствия двух видов: либо будет заключен совершенно новый договор, не связанный с предыдущим, либо последствием подобных действий будет перезаключение существующего договора о совместной деятельности, в котором изменятся условия и число участников.

Кроме того, имущество, объединенное для достижения общей цели по договору о совместной деятельности, как известно, становится общей долевой собственностью участников договора. Из этого следует, что участники договора о совместной деятельности не могут передать имущество, принадлежащее им на праве общей собственности, в качестве взноса для осуществления совместной деятельности по новому договору. В противном случае возникнет абсурдная правовая ситуация, при которой на один имущественный объект будет два права общей собственности с различными долями и несовпадающим числом участников.

Большой практический интерес представляет решение вопроса о ом, может ли несобственник имущества стать участником договора о совместной деятельности. К сожалению, действующее законодательство не содержит прямого ответа на данный вопрос.

Среди правоведов существует точка зрения, согласно которой, если участниками договора о совместной деятельности становятся организации-несобственники, например, только государственные предприятия, между ними по долям делится соответствующее вещное право, то есть на общее имущество возникает долевое право хозяйственного ведения (или оперативного управления). Если же участниками договора о совместной деятельности одновременно являются собственники и несобственники, например, государственная организация и хозяйственное общество, субъектом долевой собственности считается соответствующий собственник (в данном случае - государство), а его организация сохраняет вещное право на эту долю, как и на другое свое имущество.

Практика также пошла по этому пути. Например, согласно Постановлению Правительства г. Москвы от 16.09.93. N 868 допускается совместное использование нежилых помещений, находящихся в собственности г. Москвы, балансодержателями и сторонними организациями на основании договора о совместной деятельности между ними с условием обязательной регистрации таких договоров в Москомимуществе.

Однако хотелось бы высказать свою точку зрения на данную проблему. В соответствии с п.1 ст.124 ОГЗ денежные или иные имущественные взносы участников договора о совместной деятельности, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместной деятельности, является общей долевой собственностью участников договора. Представляется, что указанная норма носит императивный характер, следовательно, законодательство связывает с объединением имущественных взносов при заключении договоров о совместной деятельности и приобретением имущества в процессе совместной деятельности правовые последствия только определенного вида - возникновение права долевой собственности на общее имущество участников договора, не допуская при этом возникновения иных вещных прав на указанное имущество. В связи с этим несобственники имущества не вправе заключать между собой договоры о совместной деятельности, так как такие организации, созданные как несобственники, не могут без изменения своего правового положения стать субъектами права собственности, в том числе долевого права собственности, возникающего по договору о совместной деятельности на общее имущество.


Д.Завгородний

Юридическое агентство "Ирсан"


Совместная деятельность и налоги: взгляд налогового инспектора


Общие положения


Совместная предпринимательская и иная деятельность хозяйствующих субъектов без образования юридического лица для целей исчисления и уплаты возникающих при ее осуществлении налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды должна рассматриваться из следующих основополагающих принципов.

Первое. Налоги и иные обязательные платежи уплачиваются теми налогоплательщиками, у которых возникают соответствующие объекты налогообложения, и на условиях (порядок определения объектов налогообложения, размеры ставок налогов, состав налоговых льгот, период налогообложения, сроки уплаты налогов, ответственность налогоплательщиков, а также юридических и физических лиц), определенных действующим законодательством.

Второе. Заключаемые субъектами гражданского права договора о совместной деятельности не должны содержать положения, определяющие правила исчисления и уплаты налогов, отличные от установленных налоговым законодательством.

Поскольку порядок исчисления и уплаты практически всех налогов и сборов имеет определенные особенности при осуществлении совместной деятельности, первоочередной задачей является ее определение в качестве предмета того или иного хозяйственного договора.

В соответствии с гражданским законодательством (часть 1 статьи 122 Основ) совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам.

По мнению ряда специалистов в области гражданского права (см. Гражданское право. Учебник в 2-х томах. Том 2. Под ред. Е.А. Суханова. - М.: Издательство БЕК, 1993), договоры о совместной деятельности участников нередко получают различное наименование: договор о простом товариществе, консорциум, договор о научно-техническом, творческом или ином содружестве, о долевом участии, о совместной кооперации и т.д.

Однако они не составляют особых разновидностей договора о совместной деятельности, поскольку не отличаются по юридической природе и содержанию прав и обязанностей участников.

Ранее их было принято различать по субъектному составу, ибо закон не допускал одновременного участия в таких договорах юридических лиц и граждан (причем последним в соответствии со ст.434 ГК было разрешено заключать такие договоры исключительно для удовлетворения личных бытовых нужд, но не с коммерческими целями). Это было прямым следствием принципиальных различий в правовом режиме государственной и личной собственности. Новое гражданское законодательство сняло эти неоправданные ограничения, соответственно отпали и основания для различия таких договоров.

К договорам о совместной деятельности относятся дву- или многосторонние договоры о создании простого товарищества, т.е. о соединении имущественных вкладов для последующего совместного предпринимательства или иной деятельности без создания нового юридического лица. Это, в частности, соглашения о создании и деятельности различного рода консорциумов и подобных им образований, не приобретающих самостоятельной правосубъектности (например, учебно-научно-производственных комплексов на базе имущества производственных предприятий, научных институтов и вузов).

Такое товарищество могут образовывать и индивидуальные предприниматели (в частности, фермеры, арендаторы) для совместной снабженческо-сбытовой, строительной и иной хозяйственной деятельности. Наследники, решившие после смерти наследодателя сохранить и совместно вести общее хозяйство (в том числе индивидуальное или семейное предприятие), также составляют простое товарищество.

Таким образом, в рамках совместной деятельности хозяйственные операции могут осуществляться на основании договоров, предметом которых является такая деятельность, но имеющих при этом внешне совершенно различное название. При этом в практике хозяйственной деятельности в нынешних условиях относительно низкой правовой культуры граждан предметом т.н. "договоров о совместной деятельности" во многих случаях являются, например, поставка продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг, предоставление безвозмездной либо возмездной помощи и т.д. Поэтому для целей налогообложения следует четко обозначить отличительные черты хозяйственного договора, позволяющего отнести его к категории договоров о совместной деятельности.

Во-первых, это наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, которой предполагается достигнуть согласно заключенного договора.

Во-вторых, достижение поставленной цели производится путем объединения имущества и усилий участников, что непременно должно найти отражение в предмете договора.

Наличие вышеназванных условий и фактическое осуществление хозяйственных операций по реализации положений договора о совместной деятельности позволяет налоговым органам при осуществлении контрольной работы применять к субъектам данного договора адекватный режим налогообложения.

В случаях, когда данные условия не выполняются, применяется общеустановленный порядок исчисления и уплаты налогов с объектов налогообложения, возникающих у участников т.н. "договора о совместной деятельности".

Например, по договору о совместной деятельности участники договора обязуются в случае необходимости оказывать друг другу безвозмездную финансовую помощь, выполнять по отдельным соглашениям различные работы (оказывать услуги). В данном случае отсутствует единая цель для участников такого договора, которой предполагается достичь при объединении имущества и усилий, а также не происходит фактического объединения средств. Любые хозяйственные операции, производимые в рамках такого соглашения, фактически будут осуществляться самостоятельно за счет имущественных вкладов и усилий каждого участника в интересах другого участника, а не общих интересах.

Поэтому полученные участниками от исполнении такого договора доходы от реализации продукции, работ, услуг, а также доходы от других операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (работ, услуг), подлежат налогообложению в соответствии с действующим законодательством. В частности, безвозмездно полученные от предприятий и организаций денежные средства облагаются как налогом на добавленную стоимость, так и налогом на прибыль, выручка от реализации продукции (работ, услуг) подлежит налогообложению также косвенными налогами (включая местные налоги). А, например, средства, полученные от физических лиц в виде добровольных взносов и пожертвований, налогообложению в соответствии с пунктом 16 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации N 4 от 06.03.92 (с последующими изменениями и дополнениями) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не подлежат (кроме средств, получаемых банками и другими кредитными учреждениями, которые облагаются налогом на прибыль в соответствии с пунктом 14 раздела I Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490).

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Субъекты налогообложения


Порядок определения плательщиков налогов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды при осуществлении совместной деятельности, заложен в действующем гражданском законодательстве (статья 123 Основ), которое гласит, что ведение общих дел участников договора о совместной деятельности осуществляется по их общему согласию, если договором не предусмотрено, что решения по делам товарищества принимаются большинством участников.

Если участники договора предусмотрели в нем руководство их совместной деятельностью одним из участников, на него же возлагается и ведение общих дел.

Лицо, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.

Таким образом, участников договора о совместной деятельности как налогоплательщиков следует разделять на две основные группы:

1. Юридические и физические лица, объединяющие принадлежащее им на праве собственности либо находящееся их полном хозяйственном ведении имущество, а также усилия, в рамках договора о совместной деятельности, и получающие доходы и иные результаты от такой деятельности.

2. Юридические и физические лица - субъекты предпринимательской и иной деятельности, осуществляющие по поручению участников договора ведение общих дел.

Первые уплачивают налоги при возникновении таких обязанностей на стадии совершения хозяйственных операций, связанных только с объединением имущества и распределением результатов совместной деятельности, вторые - на всех стадиях реализации договора о совместной деятельности: объединения имущества, осуществления хозяйственных операций в рамках совместной деятельности, распределения результатов.

Если ведение общих дел участников договора о совместной деятельности поручено юридическому лицу, в структуре которого созданы и функционируют филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет (для филиалов банков - корреспондентский счет или корреспондентский субсчет) в учреждениях банков, оно может возложить обязанности по ведению общих дел на один из таких филиалов. Кроме того, филиал по доверенности юридического лица может заключать соглашения о совместной деятельности и выполнять обязанности, возложенные на него участниками договора по ведению общих дел.

Таким образом, участниками договора о совместной деятельности, осуществляющими ведение общих дел, могут быть: - предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, их филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет (для банков - корреспондентский счет или корреспондентский субсчет) в учреждениях банков;

- граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- иностранные юридические лица, осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность через постоянные представительства;

- филиалы иностранных юридических лиц.

Участниками договора о совместной деятельности, помимо вышеназванных категорий юридических и физических лиц, могут быть:

- граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- иностранные юридические лица, не осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность.


Принципы формирования объектов налогообложения


Условия, при которых у вышеназванных участников договора о совместной деятельности возникают те или иные объекты налогообложения, установлены статьей 124 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик и представляют собой следующее:

1. Денежные или иные имущественные взносы участников договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате их совместной деятельности, являются их общей долевой собственностью.

Участник договора о совместной деятельности не вправе распоряжаться долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора, за исключением той части продукции и доходов от этой деятельности, которая поступает в распоряжение каждого из участников.

2. Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

3. Взыскание по долгам участника договора о совместной деятельности, не связанным с такой деятельностью, может быть в установленном порядке обращено на его долю в общей собственности при недостаточности другого имущества, принадлежащего этому участнику.

4. Обязанности участников договора о совместной деятельности по содержанию общего имущества и порядок возмещения затрат, связанным с выполнением этих обязанностей, предусматривается договором.

На этой основе для участников договора о совместной деятельности Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 24.01.94 N 7) установлен порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности о результатах совместной деятельности, а именно:

1. Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном договором.

Каждый участник свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, включает в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


2. Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляется через счет 77 "Расчеты по совместной деятельности".

3. Участник, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом сроки представления этой информации рекомендуется устанавливать не позднее сроков, предусмотренных для представления бухгалтерской отчетности Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Таким образом, налицо следующие общие условия формирования объектов налогообложения у участников договора.

При объединении имущества на начальной стадии совместной деятельности каждый участник договора о совместной деятельности теряет право собственности или полного хозяйственного ведения на конкретный имущественный объект (денежные средства, основные средства, нематериальные активы, произведенные расходы и др.), который становится общей долевой собственностью участников договора, т.е. происходит изменение структуры актива баланса - реальные активы превращаются в финансовые вложения. В результате проводимые хозяйственные операции по объединению имущества рассматриваются как реализация (выбытие) активов, что при определенных условиях приводит к возникновению обязанности уплачивать такие налоги, как налог на добавленную стоимость, специальный налог, налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги, объектом обложения которыми является объем реализации продукции (работ, услуг) и валовые доходы от прочей реализации.

Однако, поскольку ведение общих дел участников договора о совместной деятельности отражается на отдельном балансе ( без последующего включения в баланс основной деятельности), который не представляется в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, участник, которому поручено ведение таких дел, не отвечает перед государством за полноту исчисления и своевременность перечисления в бюджет налога на имущество, и обязанность по уплате этого налога со всего имущества, как объединенного, так и созданного (приобретенного) в рамках осуществления совместной деятельности, автоматически переходит ко всем участникам договора и исполняется ими в установленном порядке.

Ведение общих дел участников договора, представление их интересов во взаимоотношениях с другими субъектами гражданского права, заключение конкретных хозяйственных договоров в рамках осуществления совместной деятельности от своего имени на основании выданной участниками договора доверенности - все это приводит к возникновению у участника, осуществляющего ведение общих дел, различных объектов налогообложения (обороты по реализации, земельные участки, расходы на оплату труда и др.) в связи с исполнением договора о совместной деятельности. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей возникает только у данного участника договора о совместной деятельности.

Отсутствие в действующем законодательстве нормы, предписывающей участнику договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность о результатах совместной деятельности, и наличие положения, согласно которому доходы от совместной деятельности включаются в состав доходов каждого участника совместной деятельности пропорционально их доле (вкладу) в ведение такой деятельности, приводит к тому, что такой объект налогообложения, как прибыль (доход), формируется у всех участников договора, которые в свою очередь несут ответственность перед бюджетом за правильность исчисления и уплаты такого налога.

В случаях, когда налог на доходы подлежит удержанию у источника выплаты, обязанность по уплате налога возлагается на участника, которому поручено ведение общих дел.

Итак, подводя предварительные итоги нашего исследования, можно сделать следующие выводы:

1. Все без исключения участники договора о совместной деятельности уплачивают по результатам такой деятельности только налог на имущество предприятий и налог на прибыль и отдельные виды доходов (за исключением случаев, когда налог подлежит удержанию у источника выплаты).

2. Налоги с иных (кроме прибыли (доходов) и имущества предприятий) объектов налогообложения, возникающих в связи с осуществлением совместной деятельности, подлежат внесению в бюджет и внебюджетные фонды участником договора, который ведет общие дела (в т.ч. в случаях, когда данный участник является источником выплаты дохода).

Определив общие принципы налогообложения хозяйственных операций в рамках осуществления совместной деятельности, перейдем к рассмотрению порядка исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды в каждом конкретном случае.


Порядок исчисления и уплаты налогов на стадии объединения имущества для совместной деятельности


Имущество и усилия, объединяемые участниками договора о совместной деятельности для ее осуществления, могут в зависимости от конкретной ситуации иметь различную форму.

В соответствии с п.4 письма Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" стоимость передаваемого имущества участниками не списывается с их самостоятельного баланса, а подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения").

К счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" вводится отдельный субсчет по совместной деятельности, внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору о совместной деятельности и видам взносов.

Оценка имущественных взносов участниками осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности. Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится: в случае превышения - на кредит счета 85 "Капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли" либо других аналогичных счетов.

При этом по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от вида имущества, подлежащего передаче.

По дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции со счетами учета имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.) отражается балансовая (первоначальная) стоимость передаваемого имущества.

Сумма начисленного износа по основным средствам и нематериальным активам списывается соответственно с дебета счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Износ нематериальных активов" в кредит счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Подтверждением получения взносов по совместной деятельности для участников является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.). **

Таким образом, при перечислении участниками договора денежных средств в качестве взноса в совместную деятельность для стороны передающей не возникает обязанности уплачивать какие-либо налоги (в бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 06 (либо 58) в корреспонденции с кредитом счетов денежных средств (расчетный счет, касса и др.).

Также не подлежит налогообложению физическое лицо, являющееся участником договора о совместной деятельности, передающее в качестве вклада имущество, принадлежащее ему на праве собственности, поскольку в соответствии с законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в состав совокупного годового дохода граждан, подлежащего налогообложению, включаются только суммы, полученные от продажи имущества (при превышении таких сумм пятисоткратного, а в соответствующих случаях - пятидесятикратного установленного законом размера минимальной месячной заработной платы).

В остальных случаях возможно возникновение объектов налогообложения.

Рассмотрим варианты.

Первый вариант: в качестве взноса участник договора о совместной деятельности вносит основные средства. В данном случае результат от выбытия определяется как разница между стоимостью основных средств, указанной в договоре, и остаточной стоимостью.

При этом в соответствии с пунктами 6, 9 (подп."в"), 11 (подп. "б") и 53 обороты по реализации основных средств (кроме продажи, обмена, безвозмездной передачи приобретенных с налогом на добавленную стоимость для непроизводственной сферы) облагаются налогом на добавленную стоимость и специальным налогом. Поскольку хозяйственные операции, связанные с передачей отдельных объектов основных производственных фондов в качестве взноса участника совместной деятельности согласно договора, рассматриваются как реализация (прочее выбытие) и отражаются по балансовому счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", результат выбытия основных средств подлежит корректировке на исчисленную сумму налога на добавленную стоимость и специального налога.

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"


Пример.

/-----------------------------------------------------------------------\
| Наименование хозяйственных операций           |Дебет  |Кредит| Сумма  |
|-----------------------------------------------+-------+------+--------|
| 1. Оплата выставленных счетов за основные     |       |      |        |
|   средства                                    |60     |51    |1230    |
| 2. Приобретение основных средств:             |       |      |        |
|   а) стоимость приобретения                   |07     |60    |1000    |
|   б) налог на добавленную стоимость           |       |      |        |
|      и специальный налог                      |19     |60    | 230    |
| 3. Отражение стоимости  основных средств в    |       |      |        |
|   составе затрат на капитальные вложения      |08     |07    |1000    |
| 4. Ввод основных средств в эксплуатацию       |01     |08    |1000    |
| 5. Начисление износа основных средств за      |       |      |        |
|   первые три месяца эксплуатации              |26     |02    |  10    |
| 6. Предъявление к возмещению сумм налога на   |       |      |        |
|   добавленную стоимость и специального        |       |      |        |
|   налога за первые три месяца после сдачи     |       |      |        |
|   основных средств в эксплуатацию             |68     |19    | 115    |
| 7. Переоценка основных средств согласно       |       |      |        |
|   постановлению правительства Российской      |       |      |        |
|   Федерации:                                  |       |      |        |
|   а) увеличение первоначальной стоимости      |01     |85    |99000   |
|   б) индексация начисленного износа           |85     |02    | 990    |
| 8. Отражена в балансе стоимость имущества,    |       |      |        |
|   передаваемого в качестве взноса согласно    |       |      |        |
|   договора о совместной деятельности (в       |       |      |        |
|   оценке, определенной договором, включая     |       |      |        |

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


|   НДС и спецналог)                            |06     |77    |246000  |
| 9. Отражено выбытие основных средств в        |       |      |        |
|    порядке имущественного взноса по договору  |       |      |        |
|    о совместной деятельности (в оценке,       |       |      |        |
|    определенной договором, включая НДС и      |       |      |        |
|    спецналог)                                 |77     |47    |246000  |
| 10. Отражение восстановительная стоимость     |       |      |        |
|    выбывших основных средств                  |47     |01    |100000  |
| 11. Списание начисленного износа выбывших     |       |      |        |
|    основных средств                           |02     |47    |1000    |
| 12. НДС и спецналог по выбывшим основным      |       |      |        |
|    средствам                                  |47     |68    |46000   |
| 13. Отражение расходов по демонтажу и доставке|       |      |        |
|    выбывших основных средств:                 |       |      |        |
|    а) заработная плата с отчислениями на      |       |      |        |
|       социальные нужды (включая транспортный  |       |70,67,|        |
|       налог)                                  |47     | 69   | 100    |
|    б) услуги сторонних организаций:           |       |      |        |
|        стоимость без НДС и спецналога         |47     |76    | 100    |
|        с НДС и спецналогом                    |19     |76    |  23    |
|    в) сбор на нужды образовательных           |       |      |        |
|       учреждений                              |80     |68    |   1    |
| 14. Отнесение на расчеты с бюджетом сумм налог|       |      |        |
|    на добавленную стоимость и специального    |       |      |        |
|    налога:                                    |       |      |        |
|        уплаченных при приобретении основных   |       |      |        |
|        средств и не возмещенных в установлено |       |      |        |
|        порядке до момента их выбытия          |68     |19    | 115    |
|        по услугам, связанным с выбытием       |       |      |        |
|        основных средств                       |68     |19    |  23    |
| 15. Перечисление в бюджет сумм налога на      |       |      |        |
|    добавленную стоимость и специального налога|       |      |        |
|    (разница между суммой налогов, исчисленной |       |      |        |
|    от оборота, и суммой, подлежащей зачету)   |68     |51    | 45862  |
| 16. Отнесение результата от выбытия основных  |       |      |        |
|    средств в качестве имущественного взноса   |       |      |        |
|    по договору о совместной деятельности на   |       |      |        |
|    увеличение добавочного капитала ( разница  |       |      |        |
|    между стоимостью выбытия, уменьшенной на   |       |      |        |
|    сумму налога на добавленную стоимость и    |       |      |        |
|    специального налога, а также произведенных |       |      |        |
|    в связи с выбытием расходов, и остаточной  |       |      |        |
|    стоимость выбывших основных средств        |47     |85    | 100800 |
\-----------------------------------------------------------------------/

Второй вариант: в качестве взноса участник договор о совместной деятельности передает нематериальный актив спустя шесть месяцев после его приобретения.

Пример.


/-----------------------------------------------------------------------\
| Наименование хозяйственных операций           | Дебет |Кредит| Сумма  |
|-----------------------------------------------+-------+------+--------|
| 1. Оплата выставленных счетов за              |       |      |        |
|   нематериальные активы                       |60     |51    |1230    |
| 2. Приобретение нематериальных активов:       |       |      |        |
|   а) отражение в составе затрат на            |       |      |        |
|      капитальные вложения                     |08     |60    |1000    |
|   б) оприходование в учете                    |04     |08    |1000    |
|   б) налог на добавленную стоимость           |       |      |        |
|      и специальный налог                      |19     |60    | 230    |
| 3. Начисление износа нематериальных активов за|       |      |        |
|   шесть месяцев использования                 |26     |05    | 900    |
| 4. Предъявление к возмещению сумм налога на   |       |      |        |
|   добавленную стоимость и специального        |       |      |        |
|   налога за шесть месяцев использования       |68     |19    | 230    |
| 5. Отражение в балансе стоимости имущества,   |       |      |        |
|   передаваемого в качестве взноса согласно    |       |      |        |
|   договора о совместной деятельности (в       |       |      |        |
|   оценке, определенной договором, включая     |       |      |        |

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


|   НДС и спецналог)                            |06     |77    |1230    |
| 6. Отражение выбытия нематериальных активов в |       |      |        |
|   порядке имущественного взноса для совместной|       |      |        |
|   деятельности (в оценке, определенной        |       |      |        |
|   договором, включая НДС и спецналог)         |77     |48    |1230    |
| 7. Отражена учетная стоимость выбывших        |       |      |        |
|   нематериальных активов                      |48     |04    |1000    |
| 8. Списывается износ выбывших нематериальных  |       |      |        |
|   активов                                     |05     |48    | 900    |
| 9. Налог на добавленную стоимость и           |       |      |        |
|   специальный налог по выбывшим нематериальным|       |      |        |
|   активам                                     |48     |68    | 230    |
| 10. Перечисление в бюджет сумм НДС и          |       |      |        |
|    спецналога                                 |68     |51    | 230    |
| 11. Отнесение результата от выбытия           |       |      |        |
|    нематериальных активов в качестве взноса   |       |      |        |
|    для совместной деятельности на увеличение  |       |      |        |
|    добавочного капитала ( разница между       |       |      |        |
|    стоимостью выбытия (за вычетом НДС и       |       |      |        |
|    спецналога) и остаточной                   |       |      |        |
|    стоимость нематериальных активов)          |48     |85    | 900    |
\-----------------------------------------------------------------------/

Третий вариант: в качестве взноса участник договора о совместной деятельности реализует продукцию собственного производства.

Пример.

/-----------------------------------------------------------------------\
| Наименование хозяйственных операций           |Дебет |Кредит |Сумма   |
|-----------------------------------------------+------+-------+--------|
| 1. Оприходованы сырье и материалы для         |      |       |        |
|   производства продукции:                     |      |       |        |
|   а) покупная стоимость                       |10    | 60    | 1000   |
|   б) налог на добавленную стоимость и         |      |       |        |
|      специальный налог                        |19    | 60    |  230   |
| 2. Оказаны услуги, предназначенные для        |      |       |        |
|   производства продукции:                     |      |       |        |
|   а) стоимость услуг                          |20    | 76    | 1000   |
|   б) налог на добавленную стоимость и         |      |       |        |
|      специальный налог                        |19    | 76    |  230   |
| 3. В состав затрат на производство продукции  |      |       |        |
|   включена стоимость сырья и материалов       |20    | 10    | 1000   |
| 4. Произведенная готовая продукция передана   |      |       |        |
|   на склад                                    |40    | 20    | 2000   |
| 5. Готовая продукция отгружена участнику      |      |       |        |
|   договора о совместной деятельности,         |      |       |        |
|   которому поручено ведение общих дел         |45    | 40    | 2000   |
| 6. Отражена в балансе стоимость готовой       |      |       |        |
|   продукции, переданной в качестве взноса     |      |       |        |
|   для совместной деятельности (в оценке,      |      |       |        |
|   определенной договором, включая НДС и       |      |       |        |

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


|   спецналог)                                  |06    | 77    | 3690   |
| 7. Отражена стоимость продукции, реализованной|      |       |        |
|   в порядке имущественного взноса в совместную|      |       |        |
|   деятельность (в оценке, определенной        |      |       |        |
|   договором, включая НДС и спецналог)         |77    | 46    | 3690   |
| 8. Отражена себестоимость реализованной       |      |       |        |
|   продукции                                   |46    | 45    | 2000   |
| 9. Исчислен НДС и спецналог с объема          |      |       |        |
|   реализации продукции                        |46    | 68    |  690   |
| 10. Отнесена на расчеты с бюджетом сумма      |      |       |        |
|    НДС и спецналога по товарам и услугам,     |      |       |        |
|    включенным в себестоимость реализованной   |      |       |        |
|    продукции                                  |68    | 19    |  230   |
| 11. Уплата в бюджет сумм НДС и спецналога     |68    | 51    |  460   |
| 12. Исчисление сумм:                          |      |       |        |
|    а) налога на пользователей автомобильных   |      |       |        |
|       дорог (0,8 процента)                    |43    | 67    |   24   |
|    б) налога на содержание жилищного фонда и  |      |       |        |
|       объектов социально-культурной сферы     |      |       |        |
|       (1,5 процента)                          |80    | 68    |   45   |
| 13. Отнесение коммерческих расходов на        |      |       |        |
|    себестоимость реализованной продукции      |46    | 43    |   24   |
| 14. Отнесение результата от реализации готовой|      |       |        |
|    продукции в качестве имущественного взноса |      |       |        |
|    в совместную деятельность на увеличение    |      |       |        |
|    добавочного капитала (разница между оценкой|      |       |        |
|    предусмотренной договором, уменьшенной на  |      |       |        |
|    сумму НДС, спецналога, налога на           |      |       |        |
|    пользователей автомобильных дорог,         |      |       |        |
|    и фактической                              |      |       |        |
|    себестоимостью реализованной продукции)    |46    | 85    |  976   |
\-----------------------------------------------------------------------/

Четвертый вариант: в качестве взноса участник договора о совместной деятельности передает покупные товары по ценам ниже приобретения.

Пример.

/-----------------------------------------------------------------------\
| Наименование хозяйственных операций           |Дебет |Кредит |Сумма   |
|-----------------------------------------------+------+-------+--------|
| 1. Приобретение товаров (с НДС и спецналогом) |41    | 60    | 1000   |
| 2. Отражение стоимости услуг по доставке      |      |       |        |
|   товара на склад покупателя:                 |      |       |        |
|   а) стоимость услуг                          |44    | 76    |  100   |
|   б) НДС и спецналог                          |19    | 76    |   23   |
| 3. Отражение в балансе стоимости товаров,     |      |       |        |
|   переданных в качестве для совместной        |      |       |        |
|   деятельности (в оценке, определенной        |      |       |        |

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


|   договором, включая НДС и спецналог)         |06    | 77    |  500   |
| 4. Отражение стоимости товаров, реализованных |      |       |        |
|   в порядке взноса в совместную деятельность  |      |       |        |
|   (в оценке, определенной договором,          |      |       |        |
|   включая НДС и спецналог)                    |77    | 46    |  500   |
| 5. Покупная стоимость реализованных товаров   |      |       |        |
|   (включая НДС и спецналог)                   |46    | 41    | 1000   |
| 6. Сумма НДС и спецналога, определенная исходя|      |       |        |
|   из фактической себестоимости товаров и      |      |       |        |
|   прибыли, исчисленной по предельному уровню  |      |       |        |
|   рентабельности, установленному Правительство|      |       |        |
|   Российской Федерации по товарам (работам,   |      |       |        |
|   услугам) для предприятий-монополистов       |      |       |        |
|   (в частности, для предприятий оптовой       |      |       |        |
|   торговли - в размере 3 процентов от         |      |       |        |
|   товарооборота:                              |      |       |        |
|   ((1000х100/97)-1000)/100х18,7)              |46    | 68    |  5,8   |
| 7. Исчисление налога на пользователей         |      |       |        |
|   автомобильных дорог (0,06 процента от       |      |       |        |
|   товарооборота без налога на добавленную     |      |       |        |
|   стоимость и специального налога:            |      |       |        |
|   (500/100х0,06)                              |44    | 67    |  0,3   |
| 8. Отнесение на расчеты с бюджетом сумм       |      |       |        |
|   НДС и спецналога                            |68    | 19    |   23   |
| 9. Отнесение на уменьшение прибыли,           |      |       |        |
|   остающейся в распоряжении предприятий       |      |       |        |
|   после уплаты налогов:                       |      |       |        |
|   а) результата от реализации товаров в       |      |       |        |
|      качестве имущественного взноса           |      |       |        |
|      согласно договора о совместной           |      |       |        |
|      деятельности:                            |81    | 46    |505,8   |
|   б) издержек обращения, связанных с          |      |       |        |
|      реализацией таких товаров                |81    | 44    |100,3   |
|   в) НДС и спецналога                         |81    | 68    | 17,2   |
\-----------------------------------------------------------------------/

Пятый вариант: в качестве взноса участник договора о совместной деятельности передает расходы, произведенные для осуществления такой деятельности (например, затраты на капитальный ремонт помещений, которые предполагается использовать в качестве места осуществления совместной деятельности).

Пример.


/-----------------------------------------------------------------------\
| Наименование хозяйственных операций          |Дебет |Кредит |Сумма    |
|----------------------------------------------+------+-------+---------|
| 1. Предъявлены к оплате акты выполненных     |      |       |         |
|   работ по капитальному ремонту помещений:   |      |       |         |
|   а) стоимость работ                         |25    | 60    | 1000    |
|   б) НДС и спецналог                         |19    | 60    |  230    |
| 2. Отражена задолженность во взносам         |      |       |         |

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


|   в совместную деятельность                  |06    | 77    | 1230    |
| 3. Списаны расходы, произведенные для        |      |       |         |
|   совместной деятельности:                   |      |       |         |
|   а) стоимость работ                         |77    | 25    | 1000    |
|   б) НДС и спецналог                         |77    | 19    |  230    |
\-----------------------------------------------------------------------/

Таким образом, при совершении хозяйственных операций, связанных с осуществлением денежных и имущественных взносов по договору о совместной деятельности, участники договора уплачивают в бюджет и внебюджетные фонды все косвенные и целевые налоги, объекты налогообложения которыми возникают как при выбытии имущества в качестве взносов по договорам о совместной деятельности (налог на добавленную стоимость, специальный налог, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, акцизы на отдельные виды и группы товаров), так и в связи с осуществлением различных расходов по выбытию (транспортный налог и др.).

При этом в конечном итоге суммы налогов, источником уплаты которых являются издержки производства и обращения либо валовый доход, относятся на уменьшение положительного результата от выбытия имущества в качестве взноса по договору о совместной деятельности или прибыли, остающейся в распоряжении предприятий после уплаты налогов.

Налоговые платежи, вносимые из прибыли предприятия до исчисления налога на прибыль, при совершении таких операций относятся на уменьшение финансового результата основной деятельности (налог на имущество предприятий, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на нужды образовательных учреждений).

Налог на добавленную стоимость (а также спецналог) по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, связанных формированием первоначального капитала для осуществления совместной деятельности, относится на уменьшение сумм таких налогов, подлежащих внесению в бюджет в результате совершения таких операций, а при его превышении - на уменьшение собственных источников предприятий и организаций: прибыли текущего года, остающейся после уплаты налогов, добавочного капитала, фондов специального назначения и других аналогичных источников, поскольку в соответствии с действующим законодательством возмещению подлежат только суммы налога на добавленную стоимость и специального налога по товарам, работам и услугам, включенным в издержки производства и обращения.

Обязанность по уплате налога на прибыль в результате совершения операций на начальной стадии исполнения договора о совместной деятельности у участников договора не возникает, поскольку положительная разница между договорной и балансовой стоимостью имущественных взносов представляет собой не прибыль, а добавочный капитал, отрицательная же разница относится на уменьшение собственных источников, находящихся в распоряжении каждого участника договора.

Объединяемые участниками договора о совместной деятельности денежные средства, основные средства, нематериальные активы, иные ценности отражаются в бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение общих дел, по дебету соответствующих счетов в корреспонденции с кредитом счета 96 "Целевые финансирование и поступления" субсчет "Общая долевая собственность по совместной деятельности" в размерах (оценке), предусмотренных договором. При этом обеспечивается ведение обособленного учета взносов каждого участника. Такие средства в момент их получения не облагаются никакими налогами при условии соблюдения количественных параметров, установленных договором. В случае, когда взнос одного из участников договора превышает величину его вклада, указанную в договоре, т.е. произведен без внесения необходимых изменений в заключенное соглашение, возникающая положительная разница рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, специальным налогом и налогом на прибыль как средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций.

Изложенный порядок применяется в отношении вышеназванных суммовых разниц, возникающих при осуществлении как первоначальных, так и дополнительных взносов участников договора в совместную деятельность. Кроме того, по договору о совместной деятельности участники договора, помимо формирования общей долевой собственности, могут оказывать друг другу финансовую помощь, осуществлять между собой операции по реализации продукции (работ, услуг), безвозмездно передавать товарно - материальные ценности и нематериальные активы. Такие хозяйственные операции не рассматриваются как совместная деятельность без образования юридического лица, поэтому возникающие при их осуществлении объекты налогообложения подлежат включению в налоговые расчеты в общеустановленном порядке как обороты по реализации, прибыль от реализации продукции (работ, услуг), средства, полученные от других предприятий и организаций.

Таким образом, объединяемые при осуществлении совместной деятельности денежные и иные средства не облагаются налогами у участника договора, которому поручено ведение общих дел, только в случаях, когда сумма взноса соответствует размеру доли (пая) каждого участника, согласованному с другими участниками и закрепленному договором.


Исчисление и уплата налогов и сборов предприятием, которому поручено ведение дел в рамках договора о совместной деятельности, в связи с осуществлением хозяйственных операций по такой деятельности


Когда в результате объединения имущества положено начало совместной деятельности, для участника договора, которому поручено ведение общих дел и осуществление бухгалтерского учета операций в рамках договора о совместной деятельности, наступает время решения вопроса: как он должен платить налоги и другие обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды с объектов обложения, возникающих в результате такой деятельности. Решение данной проблемы основано на положениях действующего гражданского и налогового законодательства.

В соответствии с п.2 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16.03.92 N 7 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без создания юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности, - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Пунктом 4 вышеназванной инструкции предусмотрено, что предприятие (учреждение, организация), осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного им для представления налоговых расчетов (независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается).

Согласно п.16 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан, не подлежат обложению налогом.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Таким образом, действующими нормативными документами установлен порядок, согласно которому налог на прибыль и на имущество подлежат внесению в доход бюджета отдельно каждым участником договора о совместной деятельности, исходя из их доли в общей собственности и результатов такой деятельности.

Что касается порядка исчисления и уплаты налогов с иных, кроме прибыли и имущества, объектов налогообложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности, то аналогичных норм и правил в других законодательных актах в области налогообложения не предусмотрено. Следовательно, участник договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, осуществляющий хозяйственные операции в рамках заключенного договора от имени всех участников на основании выданной ими доверенности, выступает в качестве субъекта налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды с объектов обложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности и определяемых на основании данных обособленного бухгалтерского учета этих операций.

Взаимоотношения участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, с налоговыми органами при выполнении обязательств по уплате налогов и сборов определяются действующими нормативными документами в области налогообложения и бухгалтерского учета. На такого участника распространяется действие всех правовых норм, определяющих права и обязанности налогоплательщиков и источников выплаты доходов, и в первую очередь - обязанность вести раздельный учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту регистрации документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов.

В области ведения бухгалтерского учета письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" определено, что имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Кроме того, участник, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом сроки представления этой информации рекомендуется устанавливать не позднее сроков, предусмотренных для представления бухгалтерской отчетности Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

При применении данных правовых норм у налоговых органов, равно как и у налогоплательщиков, часто возникает вопрос о порядке, формах и объемах представления участниками договора о совместной деятельности, осуществляющими ведение учета операций по такой деятельности, бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы. При ответе на данный вопрос надлежит исходить из следующего.

В соответствии с п.29 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкция о порядке заполнения этих форм разрабатываются и утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В настоящее время перечень форм бухгалтерской отчетности и порядок ее составления определен: в части квартальной отчетности - письмом Минфина РФ от 22.03.94 N 34, в части годовой отчетности - письмом Минфина РФ от 11.07.94 N 91, которыми, в частности, предусмотрено составление (а, следовательно, и представление в налоговые органы) баланса предприятия и отчета о финансовых результатах и их использовании. Письмом Минфина РФ от 24.01.94 N 7 (название см.выше) определено, что данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются. Отдельных нормативных документов, устанавливающих порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности о совместной деятельности без образования юридического лица, в настоящее время не существует.

ГАРАНТ:

В настоящее время применяются типовые формы предоставления годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115


Следовательно, предприятия и организации, осуществляющие в рамках договора о совместной деятельности ведение бухгалтерского учета, не составляют и не представляют в налоговые органы бухгалтерские отчеты по такой деятельности. По большому счету, в получении налоговыми органами такой информации нет необходимости, поскольку сведения об объектах налогообложения имеются в налоговых расчетах и декларациях, а для исчисления налогов на прибыль и имущество предприятия, которому поручено ведение дел, обязано, как было сказано выше, представить необходимую информацию об объектах налогообложения каждому участнику договора о совместной деятельности для включения ими полученных сведений в баланс, отчет о финансовых результатах и соответствующие налоговые расчеты.

В то же время участник договора о совместной деятельности, осуществляющий учет операций по этой деятельности, при возникновении объектов налогообложения в рамках совместной деятельности обязан представлять в налоговый орган в установленные действующим законодательством сроки расчеты налогов и других обязательных платежей по установленным формам. Такие расчеты должны составляться и представляться в налоговые инспекции в целом по предприятию с включением в них данных об объектах обложения, возникших при осуществлении как основной, так и совместной деятельности. Правильность составления таких расчетов проверяется налоговыми органами в общеустановленном порядке в ходе камеральных и документальных проверок.

В развитие положений, изложенных в предыдущей главе, особо следует сказать о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость и специального налога предприятиями, осуществляющими ведение дел по совместной деятельности, с учетом того, что другие участники договора о совместной деятельности производили передачу имущества в качестве взносов в такую деятельность, уплачивая при этом данные налоги.

Имущественные вклады, производимые по договору о совместной деятельности, для целей исчисления косвенных налогов следует рассматривать не как безвозмездную передачу товарно-материальных ценностей другим предприятиям и организациям, а именно как объединение имущества для совместной хозяйственной деятельности. Предприятие, которому поручено ведение дел, использует данное имущество не в собственных интересах, а для достижения единой цели, установленной договором, поэтому хозяйственные операции, осуществляемые им в рамках такого договора от имени всех участников, следует одновременно рассматривать как предпринимательскую или иную деятельность всех предприятий, являющихся участниками договора о совместной деятельности.

В такой ситуации отражение операций по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость и специального налога производится предприятием, осуществляющим бухгалтерский учет совместной деятельности, в общеустановленном порядке. Следовательно, исходя из условий вышеприведенных примеров, необходимо:

1. При реализации основных средств и нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность предприятие, приходующее данное имущество на обособленный баланс по совместной деятельности, при условии выделения в актах приема-передачи отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость и специального налога, отражает такие суммы по дебету балансового счета 19 "Налог на добавленную стоимость и специальный налог по приобретенным основным средствам и нематериальным активам" с последующим их отнесением на расчеты с бюджетом (если данное имущество используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), облагаемой НДС и спецналогом) либо на увеличение балансовой стоимости имущества (если данное имущество используется для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), необлагаемой НДС и спецналогом) или уменьшение собственных источников (служебные легковые автомобили и микроавтобусы, оборудование для непроизводственной сферы).

2. При реализации в качестве вклада в совместную деятельность готовой продукции и покупных товаров предприятие, приходующее данное имущество на обособленный баланс по совместной деятельности, при условии выделения в приемо-сдаточных документах отдельной строкой сумм налога на добавленную стоимость и специального налога, отражает такие суммы (в части ценностей, предназначенных для использования в производственном процессе в качестве сырья и материалов) по дебету балансового счета 19 "Налог на добавленную стоимость и специальный налог по сырью и материалам" с последующим их отнесением на расчеты с бюджетом при условии включения стоимости таких ценностей в издержки производства и обращения по совместной деятельности, а в части товаров, предназначенных для продажи, - по дебету счета 41 "Товары", увеличивая при этом их балансовую стоимость. В дальнейшем при реализации таких товаров облагаемый оборот будет определяться в виде разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью.

3. Если в качестве вклада в совместную деятельность одного из участников предприятие, осуществляющее бухгалтерский учет операций в рамках такой деятельности, отразило на балансе по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 96 произведенные ранее расходы, подлежащие включению в затраты по такой деятельности, оплата которых произведена с налогом на добавленную стоимость и специальным налогом, суммы уплаченных ранее налогов одновременно отражаются в учете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 96, с последующим отнесением этих сумм на расчеты с бюджетом по мере включения таких затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), совместной деятельности.

Что касается порядка исчисления и уплаты налогов и сборов по совместной деятельности, то здесь нормы налогового законодательства имеют равную силу в отношении всех субъектов налогов и сборов, включая участников договора о совместной деятельности. Поэтому предприятие, которому согласно такого договора поручено ведение общих дел, как субъект налогового права несет полную ответственность за полноту исчисления и своевременность перечисления в бюджет и внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, объекты обложения которыми возникли при осуществлении совместной деятельности.

Теперь рассмотрим вопросы, связанные с исчислением и уплатой участниками договора о совместной деятельности тех налогов, за исчисление и уплату которых они несут индивидуальную ответственность, а именно налогов на имущество и прибыль.


Особенности исчисления и уплаты налога на имущество предприятий при осуществлении совместной деятельности


Как уже было сказано выше, стоимость имущества, объединенного предприятиями для совместной деятельности, включается в расчет налога на имущество предприятий участниками договора, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности, - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. В этих условиях от правильного распределения объектов налогообложения участником договора, которому поручено ведение общих дел, между всеми предприятиями, осуществляющими совместную деятельность, полностью зависит выполнение последними обязательств перед бюджетом.

Например, согласно заключенному договору общая долевая собственность участников договора составляет 40 млн рублей, а распределение результатов совместной деятельности производится пропорционально вложенным средствам. При этом предприятие "А", которому было поручено ведение дел, и предприятие "Б" внесли каждый по 10 млн рублей, а предприятия "В" и "Г" осуществили взносы на аналогичную сумму соответственно основными средствами и нематериальными активами. Взносы были произведены 10 июня 1994 года и по состоянию на 1 июля 1994 года числились на отдельном балансе у предприятия "А" на балансовых счетах 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы", а у предприятий "В" и "Г" - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" субсчете "Взносы по совместной деятельности".

Следовательно, на основании сведений, сообщенных предприятием "А" предприятиям "В" и "Г", последние обязаны при расчете налога на имущество за I полугодие 1994 года учесть основные средства и нематериальные активы, переданные для осуществления совместной деятельности, по балансовой стоимости.

В III квартале 1994 года предприятие "А" начало осуществлять хозяйственную деятельность в рамках договора о совместной деятельности, и произвело следующие операции (тыс. руб.):


   /-----------------------------------------------------------------\
   |Наименование хозяйственной операции         |Дебет  |Кредит|Сумма|
   |--------------------------------------------+-------+------+-----|
   |Оплачены счета за товары                    | 60    |51    | 6000|
   |Оплаченные товары получены и оприходованы   |       |      |     |
   |на складе предприятия (с налогом на         |       |      |     |
   |добавленную стоимость и спецналогом)        | 41    |60    | 6000|
   |Оплачены счета за транспортные расходы      |       |      |     |
   |по доставке товаров:                        |       |      |     |
   |     без НДС и спецналога                   | 44    |51    | 1000|
   |     с  НДС и спецналогом                   | 19    |51    |  230|
   |Начислен износ основных средств             | 44    |02    |  100|
   |Начислен износ нематериальных активов       | 44    |05    |  200|
   |Часть приобретенных товаров отгружена       |       |      |     |
   |покупателям в порядке их реализации         | 45    |41    | 3000|
   |На расчетный счет предприятия поступили     |       |      |     |
   |денежные средства за реализованные товары   |       |      |     |
   |(включая налог на добавленную стоимость и   |       |      |     |
   |спецналог)                                  | 51    |46    | 6000|
   |Списана покупная стоимость реализованных    |       |      |     |
   |товаров                                     | 46    |41    | 3000|
   |Исчислен налог на добавленную стоимость и   |       |      |     |
   |спецналог                                   | 46    |68    |  561|
   |Финансовый результат от реализации товаров  |       |      |     |
   |отнесен на счет прибылей и убытков          | 46    |80    | 2439|
   |Начислен налог на пользователей             |       |      |     |
   |автомобильных дорог                         | 44    |67    |    3|
   |Начислен налог на содержание жилищного      |       |      |     |
   |фонда и объектов социально-культурной сферы | 80    |68    |   37|
   |На финансовые результаты отнесены издержки  |       |      |     |
   |обращения, относящиеся к реализованным      |       |      |     |
   |товарам:                                    |       |      |     |
   |     в части транспортных расходов          | 80    |44    |  500|
   |     в остальной части (полностью)          | 80    |44    |  303|
   |На расчеты с бюджетом отнесены НДС и        |       |      |     |
   |спецналог                                   | 68    |19    |  230|
   \-----------------------------------------------------------------/

В результате произведенных хозяйственных операций на балансе по совместной деятельности у предприятия "А" по состоянию на 1 октября 1994 года образовались следующие остатки по счетам (помечены звездочкой), на которых учтено имущество, подлежащее налогообложению (тыс. руб.):


  /------------------------------------------------------------------\
  |  Актив баланса          Сумма |  Пассив баланса             Сумма|
  |-------------------------------+----------------------------------|
  |* Основные средства      10000 |* Износ основных средств       100|
  |* Нематериальные активы  10000 |* Износ нематериальных активов 200|
  |* Товары на складе        3000 |  Расчеты по налогам           371|
  |* Издержки обращения       500 |  Прибыль                     1599|
  |  Денежные средства      18770 |  Целевые поступления        40000|
  |                               |                                  |
  |               Итого:    42270 |                 Итого:      42270|
  \------------------------------------------------------------------/

Таким образом, общая стоимость имущества, подлежащая налогообложению, числящаяся на балансе по совместной деятельности предприятия "А" по состоянию на 1 октября 1994 года, составляет (за вычетом износа) 23200 тыс. руб. и подлежит распределению между участниками договора для целей исчисления налога на имущество в следующем порядке:

всем предприятиям - по 875 тыс. рублей каждому (четверть стоимости товаров на складе и издержек обращения на остаток товаров), поскольку данное имущество было приобретено в рамках совместной деятельности, а их доля в общей собственности равновелика;

предприятию "В" - плюс 9900 тыс. руб., что составляет стоимость основных средств, внесенных данным предприятием в качестве вклада в совместную деятельность, за вычетом износа;

предприятию "Г" - плюс 9800 тыс. руб., что адекватно стоимости нематериальных активов, переданных этим предприятием для совместной деятельности, за вычетом износа.

Таким образом, предприятия, являющиеся участниками договора о совместной деятельности без образования юридического лица, являются плательщиками налога на имущество, используемого (объединенного, созданного, приобретенного) в рамках такой деятельности исходя из следующих принципов:

1. Имущество, приобретенное на средства, объединенные для осуществления совместной деятельности, всех (!) участников договора, является их общей долевой собственностью и учитывается при исчислении налога каждым предприятием пропорционально вкладу, либо исходя из иного критерия, установленного договором.

2. Имущество, являющееся объектом налогообложения, внесенное одним из участников договора в качестве вклада в совместную деятельность, облагается налогом только у данного участника вплоть до его выбытия (продажи, безвозмездной передачи, списания и т.д.).

3. Имущество, созданное (приобретенное) на средства, полученные в результате осуществления совместной деятельности, является общей долевой собственностью всех участников договора, и для целей налогообложения учитывается в расчетах налога каждым предприятием в порядке, определенном договором. В случаях, когда договором о совместной деятельности по каким - либо причинам не установлен размер доли каждого участника в общей собственности на имущество, созданного (приобретенного) в результате осуществления совместной деятельности, такое имущество включается в расчет налога предприятием, у которого данное имущество состоит на учете.

Предприятие, которому согласно договора поручено вести бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, как уже отмечалось выше, обязано до наступления сроков сдачи бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов представлять другим участникам необходимую информацию о стоимости имущества, подлежащего налогообложению. Однако в случае неисполнения либо несвоевременного исполнения данным предприятием договорных обязательств ответственность за полноту исчисления и своевременность перечисления в бюджет налога на имущество в соответствии с законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" будут нести все участники договора раздельно за сокрытие (занижение) своего объекта налогообложения.


Налогообложение прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности


К решению данной проблемы, являющейся предметом заключительной части нашего исследования, в настоящее время имеются самые разнообразные подходы. В соответствии со ст.125 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется по соглашению между ними. На основании этого в многочисленных публикациях на данную тему делается вывод о том, что если, в частности, согласно договора о совместной деятельности распределение прибыли производится по ее окончании (например, через 10 лет), то и в состав финансовых результатов, учитываемых при налогообложении, такая прибыль включается также по окончании срока действия договора.

Рассмотрим вопрос по существу.

Министерство финансов Российской Федерации письмом от 24.01.94 N 7 установило порядок, согласно которому прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитываются следующим образом:

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


прибыль - по дебету счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывается с кредита счета 77 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 50 "Касса" и т.п.);

убытки - по дебету счетов 88 "Фонды специального назначения", 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 77 "Расчеты по совместной деятельности". По мере перечисления участниками средств соответствующих источников для погашения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 77 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о совместной деятельности и используются последними в первую очередь для закрытия счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По совместной деятельности". Если сумма полученных средств превышает сумму, ранее учтенную по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По совместной деятельности" (в части конкретного договора), то полученный результат относится на счет 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Безвозмездно полученные ценности". Если сумма полученных средств будет меньше, чем сумма по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По совместной деятельности", то расхождение покрывается за счет собственных источников участников, учитываемых на счетах 81 "Использование прибыли", 86 "Резервный фонд" и 88 "Фонды специального назначения".

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


Подлежащие получению каждым из участников (собственников) в результате распределения имущество и денежные средства отражаются по дебету счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По совместной деятельности".

По мере погашения задолженности дебетуются счета учета ценностей (объекты основных средств, товары, материалы, денежные средства и пр.) и кредитуется счет 77 "Расчеты по совместной деятельности".

В соответствии с пп.1, 2 и 3 ст.8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с данным законом. По окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

Предприятия с иностранными инвестициями налог на прибыль, фактически полученную за истекший год, исчисляют на основании бухгалтерского отчета не позднее 15 марта года, следующего за отчетным. Уплата налога производится такими предприятиями в десятидневный срок со дня, установленного для представления годового бухгалтерского отчета.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлен порядок, согласно которому период исчисления налога на прибыль равен одному календарному году. Поэтому если в периоде, за который уплачивается налог, возник соответствующий объект налогообложения (в данном случае - прибыль), налог с данного объекта обложения подлежит уплате в бюджет в обязательном порядке на условиях, определенных законодательством.

Нормы налогового законодательства являются общеобязательными для всех субъектов налогового права, и исполнение данных норм не может быть обусловлено другими законодательными актами, а также хозяйственными договорами, если иное не установлено законом.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


Исходя из изложенного, прибыль, полученная от осуществления совместной деятельности, должна быть учтена для целей налогообложения в том периоде, в котором она получена, независимо от порядка и сроков распределения результатов совместной деятельности, установленных договором между хозяйствующими субъектами. И именно поэтому вышеназванным письмом Минфина РФ установлен порядок, согласно которому прибыль от совместной деятельности отражается в бухгалтерском учете предприятий в том отчетном периоде, в котором она получена, в соответствии с их долей в общих результатах от такой деятельности, установленной договором, по дебету счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", и учитывается в данном периоде при исчислении налога на прибыль.

Для правильного определения периода, в котором полученная от совместной деятельности прибыль будет учтена для целей налогообложения, важен порядок составления и сроки представления бухгалтерской отчетности предприятием, которое осуществляет ведение бухгалтерского учета по совместной деятельности. Если, например, ведение дел поручено предприятию с иностранными инвестициями или иностранному юридическому лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то информация о полученной в результате совместной деятельности прибыли может быть предоставлена другим участникам договора о совместной деятельности только по окончании календарного года и отражена в бухгалтерском учете только оборотами декабря месяца. В случае, когда ведение дел поручено предприятию без участия иностранного капитала, сведения о полученной прибыли от совместной деятельности и другая информация, необходимая для исчисления и уплаты налогов, должна предоставляться другим участникам договора ежеквартально для отражения в бухгалтерском учете оборотами последнего месяца квартала.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


Исходя из условий рассматриваемого нами сквозного примера (см. выше), общая сумма полученной от совместной деятельности прибыли по данным обособленного учета, осуществляемого предприятием "А", составила 12395 тыс. рублей. Поскольку в соответствии с условием договора результаты совместной деятельности распределяются между участниками договора поровну, каждое предприятие оборотами декабря 1994 года (предположим, что предприятие "А", которому поручено ведение общих дел, создано с участием иностранного капитала) должно отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 80 прибыль в размере 3098,75 тыс. руб. и включить ее в расчет налога на прибыль за 1994 год. Естественно, при расчете дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) исходя из учетной ставки Центрального банка Российской Федерации сумма налога, исчисленная исходя из прибыли, полученной от совместной деятельности, будет учтена предприятиями - участниками договора (кроме предприятий с иностранными инвестициями) при составлении такого расчета за IV квартал 1994 года.

Кроме того, при распределении прибыли от совместной деятельности возникают другие моменты, влияющие на определение налогооблагаемой базы. Например, участники договора о совместной деятельности за счет прибыли полученной от совместной деятельности, дополнительно приобрели основные средства на сумму 1000 тыс. рублей. Данная операция была произведена предприятием "А" с согласия других участников договора о совместной деятельности, что было оформлено дополнительным соглашением. Экономическое содержание такой хозяйственной операции позволяет сделать вывод о том, что имело место долевое участие предприятий в финансировании капитальных вложений для целей развития совместной деятельности. Поэтому здесь уместно применить п.19 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакции последующих изменений и дополнений), согласно которому налогооблагаемая прибыль уменьшается на величину фактически произведенных затрат по развитию собственной производственной и непроизводственной базы, связанных в том числе с финансированием капитальных вложений в порядке долевого участия, и при соблюдении других установленных законодательством условий у предприятий, являющихся участниками договора о совместной деятельности, налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на величину произведенных затрат по приобретению дополнительно основных средств для совместной деятельности.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


При этом необходимо отметить, что при осуществлении дополнительных взносов, увеличивающих размер имущества, объединенного для осуществления совместной деятельности, каждый раз необходимо составлять дополнительное соглашение с тем, чтобы участники договора подтвердили целевое назначение данных расходов, поскольку находящиеся на обособленном балансе средства не являются исключительной собственностью предприятия, осуществляющего учет операций по совместной деятельности. В том случае, когда предприятие, осуществляющее ведение общих дел, производит расходы, связанные с развитием производственной базы для совместной деятельности, за счет прибыли, полученной от такой деятельности, без согласования с другими участниками договора, приобретенное имущество рассматривается как средства, полученные от других предприятий и организаций, в той части, в которой они приобретены за счет доли прибыли остальных участников.

Поэтому если бы предприятие "А" осуществило покупку основных средств на общую сумму 1000 тыс. руб. без согласования с другими участниками договора на предмет увеличения размера их взноса в совместную деятельность, ему следовало бы дополнительно увеличить налогооблагаемую прибыль за 1994 год на 750 тыс. рублей.

По результатам распределения прибыли 1994 года предприятие "А" может предъявить к возмещению других предприятиям - участникам договора сумму расходов, относимых за счет чистой прибыли (например, налог на превышение расходов на оплату труда в составе себестоимости продукции (работ, услуг) над нормируемой величиной, в части, относящейся к совместной деятельности). Поэтому примерная схема бухгалтерских проводок в учете операций по основной деятельности по окончании отчетного периода в связи с осуществлением совместной деятельности, у каждого участника договора выглядит следующим образом (тыс. руб.).

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


 /--------------------------------------------------------------------\
 |  Наименование хозяйственных операций          |Дебет |Кредит |Сумма|
 |-----------------------------------------------+------+-------+-----|
 |  Отражение причитающейся доли прибыли от      |      |       |     |
 |  совместной деятельности                      | 77   | 80    | 3099|
 |  Осуществление дополнительного взноса в       |      |       |     |
 |  совместную деятельность путем направления    |      |       |     |
 |  части прибыли на приобретение основных       |      |       |     |
 |  средств                                      | 06   | 77    |  250|
 |  Возмещение сумм налогов и других затрат,     |      |       |     |
 |  произведенных в рамках совместной            |      |       |     |
 |  деятельности, покрываемых за счет прибыли,   |      |       |     |
 |  остающейся в распоряжении предприятий после  |      |       |     |
 |  уплаты налогов                               | 81   | 77    |  500|
 \--------------------------------------------------------------------/

Таким образом, по итогам первого отчетного периода у каждого участника договора образовалась дебиторская задолженность по совместной деятельности в сумме 2349 тыс. руб., которая должна быть погашена в сроки определенные договором. До наступления этого срока средства, учитываемые на обособленном балансе у предприятия "А", не облагаются ни налогом на добавленную стоимость и специальным налогом как средства, полученные от других предприятий, т.к. это связано с осуществлением совместной деятельности, ни налогом на прибыль.

Что касается налогообложения прибыли, полученной от совместной деятельности, осуществляемой более одного отчетного года, то для исчисления налога такая прибыль учитывается раздельно за каждый отчетный год. В случае, когда в первом году совместной деятельности получены убытки, они покрываются за счет собственных средств участников договора, и ни в коем случае не относятся на уменьшение прибыли от совместной деятельности, полученной в следующем году.

Расчет налога на превышение расходов на оплату труда в составе себестоимости продукции (работ, услуг), над нормируемой величиной, составляется предприятием, осуществляющем помимо основной деятельности ведение дел по совместной деятельности, в целом исходя из среднесписочной численности работающих, занятых во всех видах деятельности. Сумма превышения, относящаяся к совместной деятельности (в части расходов на оплату труда, включенных в издержки производства и обращения, связанные с осуществлением совместной деятельности), как уже отмечалось выше, подлежит возмещению участниками договора за счет их прибыли, остающейся после уплаты налогов.

Глинкин А.А.

заместитель начальника ГНИ по г.Москве,

начальник управления методики и ревизий

Выпуск 8, март 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.