• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Об определении цены при товарообменных операциях (Выпуск 8, апрель 1996 г.)


ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ЦЕНЫ ПРИ ОБМЕНЕ ПРОДУКЦИЕЙ


    Введение                                                             
    Определение рыночной цены при обмене вновь освоенной либо            
           приобретенной продукцией                                      
    Условия расчета средней цены реализации при обмене продукцией,       
           ранее производившейся и реализовывавшейся                     
    Отражение товарообменных операций на счетах бухгалтерского учета     


Действующими нормативными актами установлен особый порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами). В этом случае для целей налогообложения выручка и налогооблагаемый оборот определяются исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а при обмене вновь освоенной или приобретенной продукцией для целей налогообложения принимаются рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки. При этом существует два подхода к решению вопроса о том, как определить момент осуществления сделки для расчета средней цены реализации (или определения рыночных цен) в том случае, если между поставкой продукции и получением в обмен на нее другой существует временной интервал свыше одного месяца: по моменту отгрузки продукции контрагенту или по моменту полного завершения сделки (т.е. после взаимного исполнения обязательств по договору).


ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ
ПРИ ОБМЕНЕ ВНОВЬ ОСВОЕННОЙ ЛИБО ПРИОБРЕТЕННОЙ ПРОДУКЦИЕЙ


В п.9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" определено, что "если организация (предприятие) обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки, но не ниже ее фактической себестоимости".

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 9 Инструкции N 39 изложен в новой редакции

Отгрузив продукцию контрагенту, предприятие надлежащим образом исполнило свои обязательства по договору, и, согласно ст.408 ГК РФ, для этого предприятия обязательство по сделке считается прекращенным.

На основании вышеизложенного некоторыми специалистами делается вывод о том, что момент совершения сделки совпадает для предприятия с моментом отгрузки им своей продукции (работ, услуг) контрагенту, следовательно, для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся на момент отгрузки предприятием своей продукции.

По нашему мнению, такая позиция является необоснованной и содержит ряд весьма вольных трактовок норм гражданского и налогового законодательства РФ, а также смешение сфер действия гражданского и налогового права.

Товарообменные операции - специфический вид хозяйственных отношений.

В соответствии со ст.567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, согласно ст.569 ГК РФ, в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товарно-материальные ценности после передачи товара другой стороной, применяются правила об исполнении встречных обязательств (ст. 328 ГК РФ).

Согласно ст.570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В соответствии со ст.154 ГК РФ договор является разновидностью сделки, поэтому заключение договора - одна из форм совершения сделки. Заключив договор, стороны приступают к исполнению принятых на себя по договору обязательств. Таким образом, формулировка "исполнение обязательств при совершении сделки" с точки зрения гражданского законодательства является некорректной, поскольку исполнение обязательств по договору происходит после его заключения.

П.9 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 определено, что при обмене вновь освоенной или приобретенной продукцией для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены, сложившиеся на момент реализации продукции при совершении сделки. По приведенным в предыдущем абзаце основаниям формулировка "на момент реализации продукции при совершении сделки" также является некорректной. Поскольку в данном предложении ключевыми словами являются "на момент реализации продукции", а слова "при совершении сделки" указывают на обстоятельства реализации этой продукции, можно сделать вывод, что в данном случае под "совершением сделки" понимается ее исполнение. Таким образом, при обмене вновь освоенной или приобретенной продукцией момент, на который в целях налогообложения определяется рыночная цена продукции, совпадает с моментом реализации этой продукции.

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 9 Инструкции N 39 изложен в новой редакции


Действующими нормативными документами предприятиям предоставлено право самостоятельно (как один из элементов учетной политики) определять, какой из двух методов расчета выручки от реализации для целей налогообложения будет использоваться - по отгрузке или по оплате. В зависимости от этого определяется и момент реализации продукции. При отражении реализации по отгрузке - в момент перехода права собственности на продукцию. При учетной политике по оплате необходимо выполнение двух условий - перехода права собственности на продукцию и ее оплаты.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. Таким образом, поскольку встречное исполнение обязательства при договоре мены по сути является оплатой товара контрагентом, при обмене товарами в общем случае (если иное специально не оговорено в договоре или не установлено законодательно) момент перехода права собственности на продукцию и момент ее оплаты совпадают. Следовательно, при любом варианте принятой на предприятии учетной политики для целей налогообложения рыночная цена на обмениваемую продукцию (работы, услуги) определяется на момент исполнения обязательств по договору мены обеими сторонами (т.е. при существовании между исполнением этих обязательств каждой из сторон временного лага - на момент исполнения обязательства последней стороной).


УСЛОВИЯ РАСЧЕТА СРЕДНЕЙ ЦЕНЫ РЕАЛИЗАЦИИ
ПРИ ОБМЕНЕ ПРОДУКЦИЕЙ, РАНЕЕ ПРОИЗВОДИВШЕЙСЯ И РЕАЛИЗОВЫВАВШЕЙСЯ


П.2.5 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что "при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости". Таким же образом в соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" определяется налогооблагаемый оборот по НДС.

ГАРАНТ:

Согласно Изменениям и дополнениям N 3 от 22 августа 1996 г. пункт 9 Инструкции N 39 изложен в новой редакции


Под осуществлением сделки принято понимать процесс исполнения обязательств по сделке. Однако остается неясным, имелось ли в данном случае исполнение обязательств по сделке одной из сторон (которая в данном случае рассчитывает среднюю цену реализации) или обеими сторонами.

При этом возникают вопросы:

- за какой месяц рассчитывается средняя цена реализации, если, например, продукция отгружена контрагенту в январе, а в обмен на нее получена только в апреле?

- за какой месяц рассчитывается средняя цена реализации в случае, если продукция по договору мены отгружалась несколькими партиями в течение двух и более месяцев?

Так как Инструкция регламентирует порядок исчисления налогооблагаемого оборота каждым конкретным налогоплательщиком, по мнению ряда специалистов, в данном случае средняя цена реализации рассчитывается за месяц, в котором обязательства по сделке исполнены именно этим налогоплательщиком вне зависимости от того, исполнены ли они и другой стороной.

Однако, по нашему мнению, более верной является иная позиция: средняя цена реализации рассчитывается за месяц, в котором сделка была учтена в целях налогообложения. При таком подходе под осуществлением сделки фактически понимается ее завершение.

Как было указано выше, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, а переход права собственности (если законом или договором мены не предусмотрено иное) в соответствии с правилами ГК РФ происходит для обеих сторон одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Конструкция договора мены предполагает исполнение обязательства обеими сторонами, что и должно быть включено в понятие "осуществление сделки" по договору мены.


ОТРАЖЕНИЕ ТОВАРООБМЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА СЧЕТАХ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА


В соответствии с письмом Минфина РФ от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" в бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с товарообменом, отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 (76) - К-т счета 46 - отгружен товар по договору мены;

Д-т счета 10 (01 и др.) - К-т счета 62 (76) - получен товар по договору мены.

Таким образом, отражение переданного контрагенту товара по счету реализации происходит до момента перехода к нему права собственности на этот товар.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) предусмотрено отражение по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" только операций, связанных с реализацией продукции. При этом Инструкция не конкретизирует, при каких условиях продукция является реализованной.

По общему правилу на счетах бухгалтерского учета продукция отражается как реализованная после ее отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. В соответствии со ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом, согласно ст.224 ГК РФ, передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю. К передаче вещи приравнивается также передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Таким образом, если иное не следует из условий договора, право собственности на продукцию переходит от поставщика к получателю в момент отгрузки этой продукции. При этом продукция считается реализованной, списывается с баланса предприятия (как более ему не принадлежащая), и вместо продукции у предприятия образуется дебиторская задолженность.

В том случае, когда отношения предприятий регулируются договором мены, право собственности на обмениваемые товары переходит только после отгрузки товара обеими сторонами. Таким образом, если отгрузка обмениваемой продукции произведена сторонами не одновременно, то запись Д-т счета 62 - К-т счета 46 до момента перехода права собственности на товар по нашему мнению, неправомерна, поскольку противоречит общим принципам бухгалтерского учета. Следовало бы отражать операции по договору мены на счетах бухгалтерского учета иначе:

1) Д-т счета 45 - К-т счета 40 (20, 01 и др.) - отгружен товар по договору мены (по балансовой стоимости);

2) Д-т счета 01 (20,41 и др.) - К-т счета 62 - получен товар по договору мены одновременно:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - договорная стоимость товара, отгруженного по договору мены,

Д-т счета 46 - К-т счета 45 - балансовая стоимость товара, отгруженного по договору мены,

Д-т счета 46 - К-т счета 68 - НДС, полученный от покупателя,

Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от реализации.


* * *


Таким образом, на основании всего вышеизложенного при обмене продукцией, как производившейся ранее, так и вновь освоенной или приобретенной, средняя цена реализации и рыночная цена на аналогичную продукцию для целей налогообложения по НДС и налогу на прибыль, по нашему мнению, определяются за месяц, в котором произошел переход права собственности на обмениваемые товары. В этом же периоде происходит и реализация обмениваемой продукции.

Г. Касьянова

Выпуск 8, апрель 1996 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.