Экономическая и юридическая сущность постоянного представительства (Выпуск 5, февраль 1995 г.)

Экономическая и юридическая сущность постоянного представительства


В настоящее время Российская Федерация, несмотря на сложную экономическую, политическую и правовую ситуацию, продолжает представлять для иностранных инвесторов перспективный и богатый возможностями для реализации товаров и услуг рынок. Поэтому активно продолжают создаваться разнообразные структуры с участием иностранных фирм.

В обобщенном виде можно выделить следующие возможные формы деятельности иностранных фирм на территории Российской Федерации:

- создание предприятия с правами юридического лица (как с долевым, так и со стопроцентным участием иностранных юридических лиц);

- создание филиала либо представительства иностранного юридического лица, то есть организационно-правовой формы, не обладающей статусом юридического лица по законодательству Российской Федерации;

- приобретение иностранными фирмами имущества или имущественных прав на территории Российской Федерации;

- иная деятельность, не запрещенная законодательством Российской Федерации.

Предметом рассмотрения в настоящем материале являются различные аспекты деятельности постоянных представительств иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

Представительства используются иностранными фирмами в основном для целей расширения рынка сбыта своей продукции на российском рынке, для организации работы и контроля за совместными предприятиями, созданными с их участием, для сбора информации о состоянии рынка сбыта продукции и для других, в том числе и чисто коммерческих, целей.

Представительство иностранного юридического лица может осуществлять любые виды деятельности, отвечающие целям, предусмотренным в уставе фирмы или положении о представительстве, за исключением запрещенных действующим на территории России законодательством.

При организации работы представительства иностранное юридическое лицо наделяет его определенными правами и требует от него выполнения определенных задач, которые очень различаются в зависимости от цели создания представительства.

Довольно трудно классифицировать виды деятельности иностранного юридического лица, осуществляемые им через свое представительство по каким-либо определенным параметрам.

Условно можно выделить такие виды деятельности, как:

1) представление интересов (оказание услуг информационного, сервисного и иного характера):

- иностранного юридического лица, создавшего представительство;

- других юридических лиц (в том числе и дочерних предприятий головной фирмы);

2) выполнение строительных, строительно-монтажных, шеф-монтажных или пусконаладочных работ;

3) контроль за выполнением внешнеторговых контрактов;

4) заключение внешнеторговых контрактов с российскими (иностранными) партнерами от имени:

- иностранного юридического лица, создавшего представительство;

- других юридических лиц (в том числе и дочерних предприятий головной фирмы);

5) реализация товаров, имущества и услуг на территории Российской Федерации;

6) иные виды деятельности, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

Кроме того, представительства различаются по объему расходов, количеству и величине заключаемых с их помощью иностранным юридическим лицом контрактов, количеству сотрудников (как иностранных, так и российских) и другим признакам.

Довольно часто в последнее время деятельность иностранных фирм в Российской Федерации начинается с создания представительства. Следствием этого шага обычно является увеличение объема продаж товаров иностранной фирмы на российском рынке и создание базы для более глубокого внедрения в него.

На применение именно этой формы деятельности оказывает влияние тот факт, что создание юридического лица по законодательству Российской Федерации сопровождается сложной процедурой регистрации, обязательностью ведения бухгалтерского учета по действующим в России нормам, то есть все это приводит к тому, что происходит удорожание первоначальных затрат на продвижение товаров на новый рынок, в то время, как иностранная фирма испытывает неуверенность в стабильности условий деятельности на нем.

Для ведения страховой и посреднической деятельности, а также деятельности, связанной с движением ценных бумаг, иностранное юридическое лицо должно получить лицензию Министерства финансов РФ. Для ведения банковской деятельности требуется лицензия Центрального банка РФ. Правительство РФ может определять иные виды деятельности, которые осуществляются иностранными юридическими лицами только на основании специального разрешения (лицензии).

Таким образом, постоянные представительства иностранных юридических лиц до сих пор остаются наиболее эффективной формой осуществления иностранными фирмами мероприятий по внедрению на рынок Российской Федерации.


Процесс организации работы постоянного представительства в России


В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 27.12.91. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик в обязательном порядке подлежит постановке на учет в налоговых органах. Иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г."О налоге на прибыль предприятий и организаций" отнесено в разряд плательщиков по налогу на прибыль. Кроме того, иностранное юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, является плательщиком по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество предприятий, налогу на рекламу и налогу с владельцев транспортных средств.

В комплект документов, подаваемых на регистрацию постоянного представительства иностранного юридического лица в Российской Федерации, должны входить следующие документы:

1) заявление иностранного юридического лица о начале (продлении) деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство на русском языке, составленное и подписанное лицом, которое по доверенности от головной компании в будущем будет ответственно за составление и подписание налоговой декларации (главой представительства);

2) доверенность главе представительства на ведение дел от имени иностранного юридического лица в Российской Федерации с указанием его паспортных данных;

3) выписка из торгового или банковского реестра страны регистрации иностранного юридического лица и/или выписка из учредительных документов (устава) иностранного юридического лица, которая, как и ее перевод, должна быть заверена, иметь апостиль и легализована;

4) письмо из банка, обслуживающего иностранное юридическое лицо в стране его регистрации.

Все нотариально заверенные копии документов должны быть переведены на русский язык, а переводы документов под номерами 2, 3 и 4 - заверены российским посольством или консульством в стране, где зарегистрирована головная компания.

Для проведения регистрации в налоговой инспекции достаточно предъявления нотариально заверенной копии разрешения на аккредитацию постоянного представительства.

Аккредитация постоянного представительства при каком-либо министерстве или ведомстве с 1992 года не носит обязательного характера. Из-за несовершенства российского законодательства факт аккредитации в настоящее время имеет существенное значение лишь в случае, если на российскую таможню поступают товары или оборудование на имя представительства. Кроме того, аккредитованное представительство имеет право на получение от аккредитующего органа необходимой ему информации, что оговаривается при проведении аккредитации, а это, в свою очередь, облегчает представительству процесс общения с российскими министерствами и ведомствами.

Иностранная фирма в лице официального представителя головной компании в России, заинтересованная в открытии аккредитованного представительства при Торгово-промышленной палате, подает в протокольный отдел следующие документы:

1. Письменное заявление (с переводом на русский язык), где излагаются наименование фирмы, время возникновения, местонахождение, предмет деятельности, органы управления и руководство, представляющее фирму согласно уставу (фирменному договору), цели открытия представительства, информация о деловых связях с российскими партнерами, а также о перспективах развития сотрудничества.

2. Устав, учредительный договор или положение об инкорпорации фирмы (или другой документ, заменяющий данные в силу требований местного законодательства).

3. Свидетельство о регистрации или выписку из торгового реестра компаний.

4. Решение фирмы об открытии представительства на территории Российской Федерации.

5. Положение о представительстве, определяющее внутренние правила, права и обязанности представительства по отношению к иностранной фирме.

6. Рекомендательное письмо банка или банков, обслуживающих фирму (банковская справка), содержащее информацию о платежеспособности фирмы.

7. Два рекомендательных письма от российских деловых партнеров.

Все документы, перечисленные в пунктах 2-6, предоставляются в нотариально заверенных копиях, а их переводы заверяются консульскими учреждениями Российской Федерации за границей.

Для стран, подписавших Гаагскую конвенцию 1961 года, документы легализуются консульскими учреждениями Российской Федерации при наличии апостиля (apostille), который выдается соответствующим иностранным госучреждением после нотариальной заверки.

В случае, если для открытия представительства по законодательству страны местонахождения иностранной фирмы требуется особое разрешение органа, копия такого разрешения соответствующим образом заверенная, также должна быть приложена к заявлению.

Иностранная фирма до получения разрешения на открытие или продление срока деятельности своего представительства в Российской Федерации уплачивает установленный сбор.

Представитель фирмы, ведущий от ее имени переговоры об открытии представительства, предоставляет в Торгово-промышленную палату надлежаще оформленную доверенность.

Кроме Торгово-промышленной палаты РФ, постоянное представительство может быть аккредитовано при Министерстве внешнеэкономических связей РФ и при некоторых других ведомствах. Комплект документов и условия аккредитации практически везде одинаковы.

В соответствии с распоряжением мэра Москвы от 08.02.93. N 54-РМ с 1 апреля 1993 года введена государственная регистрация представительств иностранных юридических лиц Московской регистрационной палатой. Для внесения в единый общегородской реестр предприятий и организаций, действующих на территории Москвы, необходимо представить следующие документы:

1) заявление по установленной форме в 2-х экземплярах;

2) гарантийное письмо о предоставлении юридического адреса;

3) положение о представительстве (оригинал и заверенная копия);

4) решение компетентного органа фирмы об открытии представительства;

5) документ о платежеспособности фирмы, выданный обслуживающим ее банком, с нотариально заверенным переводом на русский язык;

6) нотариально заверенную копию разрешения ТПП РФ на открытие представительства;

7) квитанцию об оплате госпошлины и платы за оформление;

8) справку об открытии счета в банке;

9) справку о постановке на учет в Государственной налоговой инспекции по г. Москве;

10) свидетельство о присвоении статистических кодов Госкомстата.

Документы, указанные в пп. 3, 4, 5, представляются в нотариальных копиях, с нотариально заверенным переводом на русский язык. Документы, указанные в пп. 4, 5, должны быть еще и легализованы в посольстве или консульстве РФ.

При внесении в Единый общегородской реестр присваивается номер данного представительства в реестре. Этот номер должен быть отражен в образце печати данного представительства. В соответствии с этим заполняется декларация на изготовление печати. Для ее подготовки необходимы следующие данные:

- фамилия лица, ответственного за хранение печати;

- адрес местожительства ответственного за хранение печати;

- адрес места хранения печати.

Кроме того, с 1 июля 1993 года возобновлена регистрация постоянных представительств в Государственном комитете по статистике Российской Федерации (присвоение кодов ОКПО).

Для ее проведения в отдел кодов ОКПО Госкомстата необходимо представить копию разрешения об открытии представительства на территории Российской Федерации (документ об аккредитации представительства) и копию свидетельства о регистрации в налоговой инспекции.

Постоянное представительство, использующее труд российских граждан, должно зарегистрироваться в страховых фондах: для этого необходимо представить определенный комплект документов.

В пакет документов, необходимых для регистрации в пенсионном фонде, входят: заявление на типовом бланке фонда, свидетельство о регистрации в регистрационной палате или разрешение аккредитующего органа в нотариально заверенных и легализованных копиях, заверенная и легализованная копия положения о представительстве, доверенности главе представительства и справка из банка об открытии расчетного счета.

Для регистрации в налоговом органе в качестве плательщика подоходного налога необходимо представить заполненные формы, единые для всех плательщиков, с двумя экземплярами сопроводительного письма и пофамильным перечнем граждан, на которых заполняются формы.

Фонд обязательного медицинского страхования требует предоставления для целей регистрации типового бланка заявления, свидетельства о регистрации в регистрационной палате или разрешения аккредитующего органа в нотариально заверенных и легализованных копиях, справки о присвоении кодов ОКПО и заверенной и легализованной копии положения о представительстве, доверенности главе представительства.

При регистрации в фонде социального страхования заполняется типовой бланк заявления и предоставляется копия выписки из собрания сотрудников, в которой отражается решение о назначении ответственного по делам социального страхования.

В фонд занятости при регистрации предоставляются следующие документы: сведения о регистрации на типовом бланке фонда, свидетельство о регистрации в регистрационной палате или разрешение аккредитующего органа в нотариально заверенных и легализованных копиях и заверенная и легализованная копия положения о представительстве, доверенности главе представительства.


Найм российских граждан на работу в постоянное представительство


Трудовые отношения, включая вопросы найма и увольнения, режима труда и отдыха, условий оплаты труда, гарантий и компенсаций на представительстве иностранного юридического лица, регулируются индивидуальными трудовыми договорами (контрактами).

Условия индивидуальных трудовых договоров не могут ухудшать положения работников предприятия по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством РФ.

В соответствии с действующим законодательством организация трудоустройства граждан Российской Федерации в представительстве иностранных фирм может осуществляться либо через специализированные организации, либо непосредственно между инофирмой и гражданином РФ.

В органы управления представительств иностранных юридических лиц могут входить иностранные граждане. Условия найма, труда и отдыха, а также пенсионного обеспечения иностранных работников согласовываются в индивидуальном трудовом договоре с каждым из них еще при найме на работу в иностранную фирму. Получаемая иностранными работниками заработная плата в иностранной валюте после уплаты подоходного налога может переводиться ими за границу.

Социальное страхование российских работников представительств иностранных юридических лиц и их социальное обеспечение регулируются нормами действующего на территории России законодательства.

Отчисления в страховые фонды производятся ежемесячно в срок, установленный для выплаты заработной платы российским сотрудникам.

Подоходный налог уплачивают как российские, так и иностранные граждане - сотрудники постоянных представительств иностранных фирм в России. Обязанность по уплате подоходного налога лежит на самих гражданах.

Российские граждане платят подоходный налог по единой прогрессивной шкале, которая пересматривается ежегодно в связи с имеющими место инфляционными процессами. Хотя обязанность по уплате налога лежит на гражданах, расчет и перечисление налога производятся нанимателем - иностранной фирмой либо посреднической организацией типа УпДК.

Обложение подоходным налогом иностранных граждан имеет ряд особенностей.

Налогообложению подлежат доходы из источников в Российской Федерации, а также из источников за ее пределами, в случае, если в целях налогообложения гражданин имеет постоянное местожительство в России. Критерием постоянного местожительства является срок пребывания гражданина в России в отчетном году (не менее 183 дней).

В состав облагаемого дохода не включаются:

- суммы, выплаченные нанимателем в страховые фонды;

- суммы компенсаций по найму жилого помещения и на содержание автомобиля, использующегося в служебных целях;

- суммы командировочных расходов.

С доходов иностранных граждан налог исчисляется на основании налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту осуществления деятельности.

На основании предварительной декларации производится уплата авансового взноса в размере 75 процентов налога. Перерасчет производится на основании данных окончательной налоговой декларации.

Авансовые платежи вносятся тремя равными долями к 15 мая, 15 августа и 15 ноября. Налоговые декларации предоставляются к 1 апреля года, следующего за отчетным. За несвоевременное представление налоговой декларации накладывается штраф в размере 10 процентов от причитающейся к уплате суммы налога.

Кроме указанных санкций к иностранным гражданам могут быть применены следующие:

- взыскание всей суммы сокрытого дохода и штрафа в размере той же суммы за сокрытие или занижение облагаемого дохода;

- пени в размере 0,7 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа.


Открытие счетов постоянному представительству


Иностранное юридическое лицо может открывать на имя своего постоянного представительства в уполномоченных банках Российской Федерации такие виды счетов, как:

- валютные счета в любой иностранной валюте;

- рублевые счета "Т" и "И";

- личные счета представителей иностранных фирм - сотрудников постоянного представительства.

Режим счетов в иностранной валюте определяется Законом РФ от 09.10.92. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле"и Основными положениями "О регулировании валютных операций на территории СССР", утвержденными письмом Госбанка СССР от 24.05.91. N 352. Этими нормативными актами определяется, что нерезиденты могут открывать в уполномоченных банках России счета в иностранной валюте, без ограничений ввозить, вывозить и пересылать валютные ценности при условии соблюдения таможенных правил, продавать и покупать на территории России иностранную валюту.

Определение порядка и правил операций нерезидентов с иностранной валютой возложено на Центральный банк Российской Федерации.

В соответствии с Основными положениями "О регулировании валютных операций на территории СССР", действующими в настоящий момент в России в части, не противоречащей новым нормативным актам Российской Федерации, нерезиденты могут открывать счета в иностранной валюте в уполномоченных банках.

Источниками валютных средств могут служить:

- средства, переведенные, ввезенные или пересланные из-за границы;

- поступления от резидентов и нерезидентов за реализуемые на территории России товары;

- средства, поступившие в погашение обязательств перед владельцами счетов;

- проценты, уплачиваемые уполномоченными банками;

- поступления со счетов других нерезидентов;

- поступления от инвестиций на территории России.

Средства в иностранной валюте со счетов в уполномоченных банках могут быть использованы нерезидентом на следующие цели:

- приобретение товаров и услуг на территории России;

- оплата обязательств перед другими юридическими лицами;

- размещение в срочные вклады;

- инвестиции в Российской Федерации.

В соответствии с Инструкцией Центрального банка Российской Федерации N 16 от 16.07.93. "О порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в Российской Федерации" постоянным представительствам иностранных юридических лиц в России могут открываться рублевые счетах двух типов: "Т" и "И".

Счета типа "Т", "текущие", открываются на имя представительств или филиалов нерезидентов для обслуживания их экспортно-импортных операций, а также для целей содержания их представительств и филиалов.

Счета типа "И", "инвестиционные", открываются нерезидентам для осуществления инвестиционной деятельности в России.

В соответствии с законодательством Российской Федерации доходы и иные платежи в связи с осуществлением инвестиций, полученные иностранным инвестором в рублях, могут свободно реинвестироваться и использоваться на территории России, однако переводить за границу эти суммы они не могут.

Если доходы и другие платежи получены иностранными юридическими лицами в иностранной валюте, то после уплаты соответствующих налогов и сборов иностранным инвесторам гарантируется беспрепятственный перевод за границу. В частности, возможен перевод следующих доходов и платежей:

- доходов от инвестиций, полученных в том числе в виде прибыли, доли прибыли, дивидендов, процентов, лицензионных и комиссионных вознаграждений, платежей за техническую помощь и техническое обслуживание и других вознаграждений;

- сумм, выплачиваемых на основании прав денежных требований и требований по исполнению договорных обязательств, имеющих экономическую ценность;

- сумм, полученных инвесторами в связи с частичной или полной ликвидацией или продажей инвестиций;

- компенсаций.

Постоянные представительства имеют возможность открывать в уполномоченных банках (банках, имеющих специальную лицензию Центрального банка РФ на проведение операций с иностранной валютой), кроме рублевых еще и счета в иностранной валюте.

На эти счета могут поступать деньги от следующих операций:

- ввезенные, переведенные или пересланные из-за границы;

- поступившие от других юридических лиц (резидентов или нерезидентов);

- средства, поступающие со счетов других представительств;

- средства, поступающие в погашение обязательств перед владельцами счетов;

- поступления от инвестиций.

Средства с этих счетов могут быть использованы на следующие цели:

- приобретение товаров и услуг на территории России;

- оплату обязательств;

- размещение в срочные вклады;

- инвестирование на территорию России.

Исходя из сказанного можно сделать вывод о том, что диапазон операций со счетами в иностранной валюте более широк, чем диапазон операций с рублевыми счетами.

Вне зависимости от валюты счета он открывается только при предъявлении свидетельства о регистрации в налоговой инспекции.


Налогообложение постоянного представительства


1. Налог на прибыль и доходы иностранных юридических лиц


Первым законодательным актом, регулирующим порядок налогообложения иностранных юридических лиц от деятельности на территории бывшего СССР, явился Указ Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. "О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц", который предусматривал налогообложение доходов по ставке 40 процентов. Именно этот Указ побудил деловые круги Запада взглянуть на СССР как на государство, заявившее о своем праве на участие в справедливом распределении доходов.

С 1991 года налоговое законодательство касательно иностранных юридических лиц было существенно изменено. В соответствии с новым налоговым законодательством изменился подход к определению налогового статуса иностранных юридических лиц в СССР: к налогообложению стали привлекаться лишь такие иностранные юридические лица, которые осуществляли хозяйственную деятельность в СССР через постоянное представительство. Доходы от деятельности разового или нерегулярного характера налогообложению в СССР не подлежали.

Новое законодательство о налогах устранило существовавший в течение длительного времени пробел в вопросах налогообложения доходов, не связанных с деятельностью в СССР (дивидендов, процентов, лицензионных выплат, арендных платежей, доходов по управленческим услугам и другим доходам, обусловленным предоставлением и использованием в СССР услуг любого рода, которые не связаны с осуществлением деятельности в СССР через постоянное представительство). Ставка налога на доходы, не связанные с деятельностью в СССР, была установлена на уровне 20 процентов (доходы от долевого участия в предприятии с иностранными инвестициями при переводе их за границу - 15 процентов), для сумм фрахта - 6 процентов.

Налогообложение иностранных юридических лиц регулируется Инструкцией ГНС РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" N 20 от 14.05.93., которая была введена в действие с начала июня 1993 года. Эта инструкция по основным положениям повторила предыдущие инструкции Минфина СССР и государственной налоговой службы РФ, однако в нее были внесены также и некоторые изменения.

В соответствии с Инструкцией N 20 плательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации (в том числе товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств (иностранные юридические лица), которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, континентальном шельфе и в экономической зоне Российской Федерации через постоянное представительство.

Положения данной инструкции не распространяются на личные компании, доходы владельцев которых облагаются подоходным налогом в размерах и порядке, предусмотренных Инструкцией ГНС РФ от 20.03.92. N 8 "О применении Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а также последующими ее изменениями.

При этом для целей налогообложения по этой инструкции владельцем личной компании считается иностранное физическое лицо, в собственности которого полностью находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране ее постоянного местопребывания (регистрации) не подлежат обложению налогом на прибыль корпорации и другим аналогичным видом налога, что должно быть подтверждено налоговым органом страны, гражданином которой является владелец компании.

Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с деятельностью в России, через постоянное представительство, являются плательщиками налога только с дохода, получаемого из источников в Российской Федерации.

Доходы, полученные иностранным юридически лицом (включая доходы от аренды и иных видов использования) от казино, иных игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемые в виде разницы между выручкой и материальными затратами, связанными с получением этих доходов, прибыль от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий, облагаются налогом по ставкам 90 и 70 процентов в таком же порядке, что и у российских юридических лиц, и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

При этом под игорным бизнесом понимается вид предпринимательской деятельности с использованием игровых автоматов (иных средств и оборудования) с вещевым или денежным выигрышем.

Доходы и расходы по посредническим операциям и сделкам для целей исчисления налога на прибыль иностранного юридического лица учитываются отдельно.

К посредническим операциям и сделкам относится деятельность иностранного юридического лица, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. В соответствии с действующим законодательством по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение. К посреднической деятельности для целей налогообложения не относится: заготовительная, снабженческо-сбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной).

Каждое иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в России через постоянное представительство, обязано зарегистрироваться в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства независимо от того, будет ли в дальнейшем его деятельность признана подлежащей налогообложению или нет.

Налог на прибыль исчисляется налоговым органом по месту регистрации постоянного представительства.

Если иностранное юридическое лицо, являющееся участником предприятия с иностранными инвестициями, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах предприятия обязанностей, осуществляемых иностранным юридическим лицом от имени предприятия, выполняет также другую деятельность в России от своего имени (в пользу предприятия, иного юридического лица или в свою пользу) через постоянное место деятельности, оно также подлежит обложению налогом на прибыль. Например, осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно участником предприятия с участием иностранного капитала) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории России интересов третьих юридических лиц. В этом случае иностранное юридическое лицо должно зарегистрировать свое представительство в установленном порядке.

Налогообложению согласно Инструкции ГНС РФ N 20 подлежит прибыль, образуемая за счет выручки от реализации (работ, услуг), без налога на добавленную стоимость и акцизов, иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций за вычетом затрат, непосредственно связанных с осуществлением деятельности в России через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как в России, так и за ее границей.

Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству России, и устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Правительством Российской Федерации от 05.08.92. N 552.

Кроме того, в состав затрат включаются:

- расходы фирмы на оплату труда;

- любые выплаты, связанные с премированием по итогам года, выплатой надбавок за работу в РФ;

- иные расходы, подлежащие в каждом конкретном случае согласованию с Государственной налоговой службой.

На иностранные юридические лица распространяются нормы возмещения командировочных расходов, нормы и нормативы представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями.

Письмом Министерства финансов РФ N 94 от 06.10.92. были утверждены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с Инструкцией N 20 налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью Российской Федерации. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также товарообменом и операциям по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации, за исключением прибыли, полученной от продажи продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов.

В случаях, когда иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в Российской Федерации и при этом не ведет отдельного учета, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом, контролирующим его платежи в бюджет.

В каждом конкретном случае для этих целей принимается один из следующих показателей:

- удельный вес валовой выручки от реализации продукции (работ, услуг) в России в общей выручке иностранного юридического лица от всей деятельности;

- удельный вес связанных с деятельностью в России расходов в общей сумме расходов иностранного юридического лица;

- удельный вес численности персонала, занятого осуществлением деятельности в России, в общей численности персонала иностранного юридического лица.

Иностранные юридические лица, получающие доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), уплачивают налог на прибыль исходя из мировых цен на такую же или аналогичную продукцию или имущество. В случае, когда налоговый орган не располагает сведениями об уровне таких цен, он может обратиться за данными в аппарат уполномоченных Комитета по внешнеэкономическим связям на местах.

В случае, если не представляется возможным определить прибыль, как это указано выше (прямым методом), полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25 процентов (так называемый условный метод исчисления налога на прибыль).

В этом случае к расходам, независимо от того, где они произведены, относятся не только расходы конторы (бюро) иностранного юридического лица в России, но также и расходы данного лица за границе, непосредственно связанные с деятельностью в России.

Учитывая, что налогообложению в России может подлежать не вся прибыль от деятельности иностранного юридического лица, следует условно исчислить удельный вес облагаемой прибыли.

В этих целях по согласованию с представителем иностранного юридического лица могут быть использованы следующие категории:

- удельный вес затрат представительства иностранного юридического лица для осуществления деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в России, в составе общих затрат иностранного юридического лица в связи с деятельностью в России через постоянное представительство;

- удельный вес доходов от осуществления деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в России, в составе общих доходов, получаемых в связи с деятельностью иностранного юридического лица в России через постоянное представительство.

О принятом методе исчисления облагаемой прибыли налоговый орган должен официально известить представительство иностранного юридического лица в России. Изменение принятого метода исчисления облагаемой прибыли возможно в дальнейшем лишь при наличии достаточных и веских оснований.

При исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах уменьшается на:

а) сумму прибыли, направленную в Российской Федерации на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства, ввод новых мощностей на предприятиях нефтяной и угольной промышленности, предприятиях, осуществляющих конверсию производства, предприятиях по производству медицинской техники и оборудования для переработки продуктов питания, предприятиях по производству продовольствия, медикаментов и товаров народного потребления, а также направленную на техническое перевооружение производства в остальных отраслях народного хозяйства, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры; при этом указанные льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов;

б) сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения. Эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

в) сумм в размере 30 процентов от капитальных вложений на проведение в Российской Федерации природоохранных мероприятий;

г) сумму взносов в России на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ социальной защиты военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детских и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, а также средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям культуры, народного образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта, но не более 2 процентов облагаемой налогом прибыли.

Налоговые льготы, носящие индивидуальный характер, не предоставляются.

Органами государственной власти республик, входящих в состав Российской Федерации, других национально-государственных и административно-территориальных образований, устанавливается порядок предоставления льгот по налогу на прибыль в пределах сумм, направленных в их бюджеты.

Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в России через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, должно представить в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о характере деятельности в России (в произвольной форме), а также декларацию о доходах.

Если иностранное юридическое лицо имеет в России несколько зарегистрированных в налоговых целях постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство иностранного юридического лица.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, обязаны также представлять налоговым органам одновременно с отчетом и декларацией о доходах заключение российского аудитора о достоверности данных деклараций либо договор об аудиторском обслуживании, заключенный с аудитором. В 1991 году заключение аудитора требовалось представлять в обязательном порядке до 15 апреля.

В настоящее время указанное заключение должно быть предоставлено в налоговый орган в течение года, следующего за отчетным, но не позднее чем в 10-дневный срок после проведения аудиторской проверки.

Все виды доходов и расходов указываются в декларации в рублях. Доходы в иностранной валюте при этом пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на день поступления средств на счет или в кассу иностранного юридического лица или его постоянного представительства в России, а расходы - на день их осуществления.

Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачивается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или, по желанию плательщика, в иностранной валюте, покупаемой банками России и пересчитанной в рубли по рыночному курсу Центрального банка Российской Федерации на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении.

На сумму исчисленного налога плательщику выдается платежное извещение. При исчислении суммы налога на прибыль на лицевой стороне платежного извещения в графе "Вид платежа" должна быть сделана запись "Налог удержан с иностранного юридического лица". Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливается в один месяц с даты его выписки.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в 10-дневный срок со дня его письменного заявления.

Иностранные юридические лица, не имеющие постоянного представительства в России, получающие доходы из источников в ней, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.

К доходам из источников в России относятся дивиденды (включая доходы от распределения в пользу иностранного участника прибыли созданного в России предприятия с иностранными инвестициями), проценты, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от фрахта, арендные платежи, доходы по управленческим услугам и другие доходы, обусловленные предоставлением или использованием в России услуг любого рода и которые не связаны с осуществлением деятельности в России через постоянное представительство.

Суммы доходов от фрахта, выплачиваемого иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов, дивиденды и проценты - по ставке 15 процентов, а с указанных доходов банков - по ставке 18 процентов, остальные доходы - по ставке 20 процентов.

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в России удерживается предприятием, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет.

Если действующим международным договором СССР или Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Инструкции N 20, то применяются правила международного договора.

Для получения налоговых льгот иностранное юридическое лицо обязано представить в органы Государственной налоговой службы официальное подтверждение факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой СССР или Российская Федерация имеет действующее межправительственное (межгосударственное) соглашение по налоговым вопросам.

Подтверждение о постоянном пребывании иностранного юридического лица в стране, с которой СССР или Российская Федерация имеет действующее межправительственное (межгосударственное) соглашение по налоговым вопросам, может представляться в налоговые органы как до уплаты налога, так и в течение года со дня перевода.

В первом случае иностранное юридическое лицо, имеющее право на указанную льготу, представляет в органы Государственной налоговой службы заявление в трех экземплярах, отметка на одном из которых налогового органа является основанием для предприятий, объединений и организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России и выплачивающих доход, для снижения или освобождения от налога. Подобное заявление подается ежегодно.

При подаче заявления о возврате сумм налоговый орган рассматривает заявление и осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных денежных средств через банки и иные финансово-кредитные учреждения. Заявления, поданные по истечении года со дня получения дохода, к рассмотрению не принимаются. Планируется к внесению поправка о том, что данные заявления не будут приниматься после истечения года со дня уплаты налога.

И еще один немаловажный момент, о котором очень часто забывают иностранные юридические лица: запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо по российскому законодательству или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков.


2. Налог на имущество предприятий


С 1 января 1994 года в Российской Федерации для иностранных юридических лиц действует Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 15.03.92. N 24 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации".

ГАРАНТ:

О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации см. Инструкцию Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. N 38


Расчет и уплата налога на имущество производятся ежеквартально.

Базой для расчета этого налога является среднегодовая стоимость имущества постоянного представительства. В понятие "имущество представительства" входят основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты.

Основой для определения стоимости имущества является официальная выписка из бухгалтерских документов о стоимости имущества, представляемая головной конторой иностранного юридического лица, заверенная в налоговом органе страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.

Расчет среднегодовой стоимости имущества производится исходя из стоимости имущества на начало каждого квартала по формуле:


         1/2 * 01 + 04 + 07 + 1/2 * 01'
     С = ----------------------------- ,
                     12

где:  С        - среднегодовая стоимость имущества;
      01...012 - стоимость имущества на начало I-IV кварталов;
      01'      - стоимость имущества на 1 января года, следующего
                 за отчетным

Поскольку расчеты по налогу на имущество предоставляются в налоговую инспекцию ежеквартально, в указанной формуле количество остатков и количество кварталов, на которое производится деление, изменяются в зависимости от времени представления расчетов.

Остаточная стоимость имущества на начало каждого квартала должна рассчитываться исходя из установленных в стране регистрации головного офиса постоянного представительства норм амортизационных отчислений.

Необходимо отметить, что все расчеты в отчетности перед налоговой инспекцией производятся в рублях по курсу рубля, котируемому Центральным банком Российской Федерации.

Результатом указанных расчетов является цифра, отражающая среднегодовую стоимость имущества.

Для расчета суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, эта сумму умножается на ставку налога на имущество, которая в 1994 году в Москве составляет 1,5 процента.

Расчеты по налогу на имущество представляются в налоговые органы не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Годовой расчет представляется в сроки, установленные для предоставления годовой отчетности по налогу на прибыль, то есть для постоянных представительств иностранных фирм - до 15 апреля.

Уплата налога производится в те же сроки, что и сроки представления отчетности по налогу, без дополнительных напоминаний со стороны налоговой инспекции.


3. Налог на добавленную стоимость


Обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона РСФСР от 06.12.91. "О налоге на добавленную стоимость" подлежат обороты по реализации товаров (услуг) на территории Российской Федерации.

Для деятельности постоянных представительств характерны следующие операции, которые приводят к обложению налогом на добавленную стоимость иностранное юридическое лицо:

- реализация товаров на территории Российской Федерации со складов как принадлежащих, так и не принадлежащих иностранному юридическому лицу;

- строительно-монтажные, ремонтные и другие работы, оказываемые российским юридическим и физическим лицам на территории Российской Федерации;

- оказание консультационных и других видов услуг российским юридическим и физическим лицам на территории Российской Федерации.

В случае, если такие виды деятельности имеют место, иностранное юридическое лицо подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, и на основании расчета налоговая инспекция высылает постоянному представительству платежное извещение на уплату налога.


4. Налог на рекламу


К рекламе в России относится любая форма публичного представления товаров, работ, услуг через средства распространения информации.

В случае, если иностранное юридическое лицо рекламировало на территории г. Москвы товары, работы или услуги, оно должно уплачивать налог на рекламу в размере 5 процентов от величины фактических затрат на проведение рекламных работ и услуг у рекламодателя. (Инструкция ГНИ по г. Москве от 21.12.92. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве").

Как и все остальные расчеты, он должен представляться постоянным представительством в налоговую инспекцию одновременно с отчетом о деятельности.

В случае, если иностранное юридическое лицо не имеет на территории Российской Федерации имущества, не реализует в России товары или услуги или не проводит рекламных кампаний, это не освобождает постоянное представительство от обязанности представлять отчетность по указанным видам налогов.


5. Налог на пользователей автодорог


С 1992 года иностранные фирмы, которые получают выручку от реализации услуг своими представительствами на территории Российской Федерации, третьим лицам обязаны выплачивать налог на пользователей автодорог, который составляет 0,4 процента от выручки от реализации услуг (Закон РФ от 18.10.91. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Уплата налога и представление отчетности производятся ежемесячно до 15 числа в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства.


Учет и отчетность постоянного представительства


"Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденное МФ РФ 20.03.92. за N 10, устанавливающее обязанность ведения бухгалтерского учета по российским нормам для российских юридических лиц, не распространено на иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства. Иностранные юридические лица, действующие в России через постоянные представительства, ведут учет по нормам страны, резидентами которой они являются.

Существующая практика показывает, что чаще всего постоянные представительства ограничиваются ведением учета своих расходов по банковскому счету и кассовой книге. Для того, чтобы можно было представить документы контролирующим органам, необходимо, чтобы первичные документы сохранялись в постоянном представительстве хотя бы в течение года, следующего за отчетным.

Постоянное представительство подотчетно территориальному налоговому органу по месту своего нахождения. Отчетность предоставляется представительством по разным видам налогов ежегодно и ежеквартально.

По налогу на прибыль постоянное представительство отчитывается перед территориальным налоговым органом один раз в год. Срок представления отчетности - до 15 апреля года, следующего за отчетным.

Кроме указанных постоянное представительство ежегодно должно представлять в налоговый орган расчеты по налогу на добавленную стоимость и налогу на рекламу.

Ежеквартально представительство отчитывается перед налоговой инспекцией по налогу на имущество. Расчет этого налога состоит из двух документов: расчета по налогу на имущество предприятий и расчета среднегодовой стоимости имущества.

По налогу на имущество квартальные отчеты представляются в налоговую инспекцию до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а годовые отчеты представляются одновременно со сдачей налоговой декларации. Расчеты по налогу на рекламу и налогу на добавленную стоимость представляются в зависимости от специфики деятельности фирмы.

Что касается обязательных страховых отчислений с заработной платы, расчеты по ним представляются в местные отделения фондов ежеквартально.


Вопросы таможенного законодательства


Из пятнадцати таможенных режимов в Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом РФ от 18.06.93., для постоянных представительств наиболее распространены только два таможенных режима, в которых иностранное юридическое лицо непосредственно принимает участие. Это:

- режим таможенного склада;

- режим временного ввоза (вывоза).

Первый из них позволяет значительно расширить реализацию товаров на территории России за счет того, что сами товары уже находятся на географической территории; но только после того, как российским контрагентом произведена оплата, они проходят таможенное оформление. При этом соблюдается требование растаможивания товара российскими юридическими лицами - покупателями товара.

Таможенный склад - таможенный режим, при котором товары хранятся под таможенным контролем без взимания налогов и таможенных пошлин и без применения к ним мер экономического регулирования (лицензирования и квотирования).

Таможенные склады бывают двух типов: открытого (на который товары поступают без ограничений) и закрытого (для товаров определенных лиц). Товары не только хранятся, но и помещаются и вывозятся под таможенным контролем.

При хранении товаров на таможенном складе могут проводиться такие операции, как: чистка, проветривание, сушка, помещение в защитную упаковку, нанесение защитной смазки, окрашивание, введение предохранительных присадок, нанесение антикоррозийного покрытия, дробление партий, формирование отправок, сортировка, упаковка, переупаковка, маркировка, погрузка, простые операции, связанные с доукомплектовкой или приведением в рабочее состояние, перемещение товаров в пределах склада с целью рационального их размещения, размещение на демонстрационных стендах, тестирование. Эти операции проводятся без изменения таможенного режима.

Таможенный сбор за помещение товаров в режим таможенного склада составляет в рублях 0,1 процента от стоимости товара и дополнительно (ст. 114 Таможенного кодекса) в валюте - 0,05 процента. Ответственность за уплату сбора несет владелец склада либо лицо, поместившее товары на склад (с согласия таможенного органа).

Предельный срок хранения товаров в режиме таможенного склада составляет 3 года.

С точки зрения налогообложения режим таможенного склада отличается следующими характеристиками:

- при помещении импортных товаров на таможенный склад НДС и акцизы (по подакцизным товарам);

- взимание НДС и акцизов происходит при выпуске товаров в свободное обращение (при иных таможенных режимах - в соответствии с этими режимами);

- ответственность за уплату НДС и акцизов несет владелец склада либо лицо, поместившее товары на склад.

Второй режим более распространен для иностранных юридических лиц, чем первый из приведенных здесь. Этот режим используется практически всеми аккредитованными в России постоянными представительствами. Режим временного ввоза используется для следующих видов товаров:

- транспортные средства, используемые для международной перевозки товаров и пассажиров, включая контейнеры и другую многооборотную тару;

- профессиональное оборудование и инструменты, принадлежащие иностранным юридическим и физическим лицам и необходимые для оказания услуг или выполнения работ ими на территории России;

- товары для демонстрации на выставках, ярмарках, симпозиумах и других подобных мероприятиях, а также вспомогательное оборудование и материалы, предназначенные для использования при демонстрации товаров;

- образцы товаров при условии, что они останутся в собственности иностранного юридического лица и их использование не носит коммерческого характера;

- другие подобные товары.

Временный ввоз товаров - таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории Российской Федерации допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики.

Товары, временно ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат вывозу в неизменном состоянии (если только изменения не вызваны естественными причинами).

Временный ввоз допускается только под обязательства обратного вывоза и распространяется только на те товары, которые возможно идентифицировать.

Срок временного ввоза ограничивается двумя годами, но для некоторых категорий товаров допускается установление более длительных сроков.


Выпуск 5, февраль 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.