• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде (Выпуск 6, февраль 1995 г.)

Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде


Действующее законодательство дает предприятию-налогоплательщику два способа защиты своих прав. Первый способ довольно подробно описан в ст.14 закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР". Это в чистом виде административный способ обжалования действий налоговых инспекторов - вы идете по подчиненности вплоть до Госналогслужбы России. И единственная оговорка в ст.14 по возможности обращения в арбитражный суд следующая: пройдя по всем инстанциям и получив отказ Госналогслужбы России в удовлетворении своей жалобы, этот отказ вы можете обжаловать в Высшем арбитражном суде РФ. Говоря о таком способе защиты, стоит упомянуть о его некоторых привлекательных сторонах. Во-первых, здесь не нужно платить пошлину. Во-вторых, такого рода обжалование не требует специального оформления этой жалобы. Вы просто в произвольном виде пишете свои возражения, и вам не могут эту жалобу вернуть по тому мотиву, что вы ее неправильно оформили или неправильно изложили претензии. Насколько показывает практика, иногда предприятия прибегают к этому способу защиты в тех случаях, когда не очень уверены в своей правоте или не хотят рисковать пошлиной.

Главный недостаток такого способа защиты своих прав заключается в том, что спор фактически рассматривает одна из спорящих сторон. Неважно, что это вышестоящая организация, но это та организация, которая фактически и занимается такого рода проверками, и направляет действия налоговых инспекций. Поэтому сегодня предприятия все чаще обращаются к судебной защите своих прав.


Возможности судебной защиты


Судебная практика по налоговым делам формируется немногим более трех лет - с момента появления самой возможности судебной защиты, а именно - с введением в действие закона РСФСР "О собственности в РСФСР". Там впервые была предусмотрена возможность всякому лицу защитить свои права в случае бесспорного списания любых средств в бюджет. Поскольку после принятия закона РСФСР "О собственности в РСФСР" предприятия некоторое время еще раскачивались, то в целом судебная практика формируется около трех лет. Поэтому есть уже какие-то наработки, связанные с тем, как и в какой арбитражный суд можно обратиться в, в какой арбитражный суд обратиться и какие документы представить.

Если вы решили обратиться именно к судебному способу защиты своих прав, то прежде всего нужно иметь в виду, что при этом вы можете столкнуться с такими доводами и возражениями налоговых инспекций: "Если вы обжаловали действия проводившего проверку лица по подчиненности, т.е. в том порядке, который предусмотрен ст.14 закона РСФСР "О Госналогслужбе РСФСР", то вы избрали именно такой способ защиты и тем самым лишили себя возможности обратиться к судебному способу защиты своих прав". Такие доводы воспринимать не надо, потому что сегодня арбитражная практика совершенно однозначно показывает, что предприятие вправе избрать любой способ защиты, причем параллельно, т.е. независимо от того, пытались ли вы защищать свои права в административном порядке или не пытались, на какой стадии административного обжалования вы остановились, дошли до областной налоговой инспекции или до Госналогслужбы России. Вы в любой момент можете обратиться в арбитражный суд с жалобой на решение конкретной налоговой инспекции, которая проводила проверку.


Какого рода требование вправе заявить предприятие


Сегодня из Арбитражно-процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и из закона РСФСР "О собственности в РСФСР" вытекают два вида требований, которые может предъявить предприятие. Первое требование - это оспаривание решения руководителя налоговой инспекции или его заместителя по применению финансовых санкций, т.е. требование неимущественного характера. И второе требование - в случае, если финансовые санкции и суммы недоимок уже списаны - о возврате из бюджета необоснованно списанных сумм.

Здесь нужно иметь в виду, что предприятие вправе выбрать любой из этих двух видов требований. Вполне возможно, что вы сталкивались или столкнетесь с такого рода неправомерными доводами налоговых инспекций: "если финансовые санкции уже списаны, то вы вправе заявить только требование имущественного характера, т.е. не вправе оспаривать только само решение, а обязаны заявить требование о возврате списанных сумм". Это зачастую невыгодно предприятию, поскольку если списанные суммы достаточно велики, то нужно платить пошлину в довольно большом размере. Зачастую предприятие желает заявить требование именно неимущественного характера, потому что если арбитражный суд признает решение недействительным, то суммы финансовых санкций и недоимок должны быть возвращены из бюджета.

С другой стороны, если сумма уже списана, вы вправе заявить только требование о возврате списанных сумм и не обязаны заявлять одновременно требование о признании решения недействительным. То есть вы вправе выбрать любой из этих двух видов исковых требований. Единственная очевидная оговорка - если у вас сумма еще не списана, то требование о возврате списанных сумм вы заявить не можете.

Кстати, в Государственной Думе сейчас находится на рассмотрении проект закона РФ "О внесении изменений и дополнений в закон "Об основах налоговой системы", и Высший арбитражный суд РФ представил следующее предложение по этому проекту: установить более жесткие сроки для заявления своей жалобы; если в эти сроки предприятие обжаловало действия налоговой инспекции (независимо от того, в вышестоящую налоговую инспекцию или в арбитражный суд), то списание финансовых санкций должно приостанавливаться. Это было бы полезно, поскольку в настоящее время налоговая инспекция в любом случае вправе списать сумму недоимок и санкций и очень проблематично возместить убытки, которые вы понесли из-за изъятия денег из оборота до того момента, когда ваши права будут защищены. Сегодня, к сожалению, такой нормы еще нет.


Предмет оспаривания в неимущественном требовании


Когда говорится о возврате списанных сумм, то предмет требований понятен - прошу вернуть некоторую сумму в той части, в которой считаю списание необоснованным. Но если речь идет об оспаривании решения налоговой инспекции о применении финансовых санкций, то здесь, как показывает арбитражная практика, возникает масса проблем и коллизий между арбитражный судами и истцами: какие именно документы нужно представлять, и что можно обжаловать.

Наиболее распространенная ошибка предприятия заключается в следующем. Бухгалтера и юристы чаще всего сталкиваются с актом по результатам проверки, который подписан или одним, или несколькими налоговыми инспекторами, руководителем предприятия и главным бухгалтером. Довольно часто этот документ воспринимается предприятиями как "источник зла", и именно этот акт предприятие пытается оспорить в арбитражном суде. Арбитражные суды, как правило, возвращают подобные исковые заявления на сновании того, что такого рода требования арбитражным судам неподведомственны. Нужно иметь в виду, что акт, составленный налоговым инспектором, сам по себе никаких отрицательных последствий не порождает. В силу закона (ст.8 Закона РФ "О Государственной налоговой службе") право применять финансовые санкции и списывать недоимки принадлежит только руководителю налоговой инспекции или его заместителю. Поэтому фактически акт проверки приобретает правовое значение для предприятия только после того, как по этому акту будет принято решение руководителем или заместителем руководителя налоговой инспекции о том, что результаты проверки дают основание требовать от вас внесения в бюджет недоимок и финансовых санкций.

Руководитель может и не согласиться с результатами проверки и принять ваши доводы, а вы вправе, если не решили вопросы с инспектором, обжаловать его действия руководителю налоговой инспекции. И если он признает вашу правоту, то может не принять решение о применении финансовых санкций. Поэтому сам по себе акт проверки для вас не порождает никаких последствий.

Из этого следует, что предмет оспаривания в арбитражном суде - окончательное решение руководителя налоговой инспекции, проводившей проверку. Но сегодня налоговое законодательство не предписывает, как и в какой форме должно приниматься решение руководителя. Следствием этого является то, что такое решение в виде отдельного документа с указанием в нем мер, которые должны быть приняты по результатам проверки (за соответствующим номером, с датой и подписью руководителя), крайне редко принимается руководителем налоговой инспекции. Если такой документ есть, то именно он может быть оспорен в арбитражный суд. Но, как правило, такие документы не принимаются, так как в законодательстве не указано ни на обязанность руководителя принять решение по результатам проверки, ни на то, что основанием для бесспорного списания выявленных недоимок является его решение. Сегодня основанием для взыскания недоимок является просто факт нарушения. Чтобы списание было признано обоснованным, достаточно доказать наличие нарушения, а решение руководителя налоговой инспекции необязательно. Поэтому предприятия, обращаясь в суд, часто просят вернуть необоснованно списанные суммы, ссылаясь на отсутствие письменного решения руководителя налоговой инспекции. Это недоработка нашего законодательства.


Формы принятия решения руководителем налоговой инспекции


Отдел анализа и обобщения судебно-арбитражной практики Высшего арбитражного суда РФ решил проанализировать, в каких формах на практике принимаются эти решения. Все ситуации, помимо принятия решения в виде отдельного документа, можно свести к четырем видам. Наиболее распространенный вариант - когда на акты налогового инспектора руководитель накладывает резолюцию "Утверждаю" и свою подпись. Второй вариант - когда по акту налогового инспектора руководитель никак не высказывается, а появляется письмо в адрес предприятия с информацией о проведенной проверке, выявленных нарушениях и начисленных санкциях и требованием в определенный срок перечислить недоимки и санкции в бюджет. Третий вариант - когда по акту никаких решений не принимается, но в банке появляется инкассовое поручение на списание соответствующих денежных средств. В арбитражной практике встречается и четвертый вариант - когда у инспектора есть черновые материалы, но непосредственно акт проверки он не составляет. В этом случае никакого решения ни в какой форме руководитель не принимает, а через некоторое время в банке появляется инкассовое поручение.


Документы, представляемые налогоплательщиком в арбитражный суд


В первых трех случаях Высший арбитражный суд РФ рекомендует арбитражным судам исходить из того, что решение руководителя налоговой инспекции имеет место независимо от того, в какой форме произошло его волеизъявление. Для предприятия-налогоплательщика важно знать, какие документы нужно представить в каждом случае, чтобы можно было оспаривать решение руководителя налоговой инспекции. В первом случае, когда имеется резолюция на акте, - это акт с резолюцией руководителя или заместителя руководителя. Во втором, когда появляется письмо в адрес налогоплательщика, - это письмо, которое подтверждает, что руководитель видел материалы проверки и посчитал необходимым применить финансовые санкции. Третий случай, когда сразу появляется инкассовое поручение, - это инкассовое поручение, которое подтверждает решение руководителя, так как подписывается только руководителем налоговой инспекции или его заместителем.

И последний, самый "нехороший" случай, когда есть только инкассовое поручение, - предприятие может заявить требование о признании инкассового поручения налоговой инспекции не подлежащим исполнению и указать сумму, которая не подлежит списанию. В данном случае надо исходить из того, что, хотя это требование прямо не обозначено, в ст.20 и 22 АПК РФ, перечисляющих возможные исковые требования, из Арбитражного кодекса косвенно вытекает возможность такого рода требований. Во-первых, в ст.67 АПК РФ, указывающей порядок исчисления госпошлины по определенным видам требований, специально указано, что по искам об оспаривании по исполнительным и иным документам, по которым производится списание в бесспорном порядке, цена иска определяется указанной в исполнительном документе суммой. Кодекс говорит о возможности исчисления госпошлины по таким искам. Во-вторых, в ст.108 АПК РФ, где перечислены возможные резолютивные части решений арбитражных судов, одна из формулировок резолютивной части решения звучит так: "О признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому списание производится в бесспорном порядке с указанием суммы, не подлежащей списанию". Инкассовое поручение можно отнести к иным документам, по которым возможно списание в бесспорном порядке. Нельзя утверждать, что сегодня такая точка зрения полностью принята судебной практикой, но в перспективе судебная практика должна определиться в этом вопросе, так как если не будет признана возможность заявления такого рода требований, то в данном случае у предприятий не останется возможности судебной защиты нарушенных прав.

Возможно, эта проблема будет решена при доработке проекта закона "Об основах налоговой системы", если будет принято предложение отдела обобщения судебной практики Высшего арбитражного суда о признании в качестве основания для бесспорного списания наличия письменного решения руководителя налоговой инспекции. Такая запись в законе будет вынуждать руководителей налоговых инспекций четко фиксировать свою волю и более внимательно изучать материалы проверки и выводы налоговых инспекторов.


Подведомственность споров арбитражному суду


При оспаривании решения руководителя налоговой инспекции предметом арбитражного разбирательства является решение вопроса о том, обоснованно или нет выявлена недоимка и применены финансовые санкции. Акт налоговой инспекции может содержать указания и на другие нарушения, например, о неправильности ведения учета, отсутствие необходимых бухгалтерских документов и т.д. Споры о признании недействительными актов налоговых инспекций в этой части арбитражному суду не подведомственны. В ст.22 АПК четко обозначены иски об оспаривании решений о применении финансовых санкций, а не просто актов контролирующих органов по результатам проверок.


Срок на судебную защиту нарушенных прав


При решении этого вопроса налоговые работники исходят из того, что иск о признании недействительным решения начальника налоговой инспекции предприятие вправе заявить в течение года с момента, когда принято решение о наложении финансовых санкций. Или, если требование касается возврата финансовых санкций, то в течение года с момента их списания. При этом ссылаются на закон СССР "О налогах с предприятий, объединений, организаций" 1990 г., устанавливающий такой срок. Поскольку действующее налоговое законодательство России никакого срока на этот счет не устанавливает, считают, что в этой части союзный закон не противоречит российскому законодательству. Но такой довод арбитражной практикой не подтверждается, так как союзный закон целиком ориентирован на административный способ обжалования налогоплательщиком действий налоговых инспекций. Возможность же обращения в арбитражный суд была впервые предусмотрена законом РСФСР "О собственности в РСФСР", который был введен в действие 1 января 1991 г. До 1991 г. вообще не было понятия "судебный способ защиты" и союзный закон 1990 г. не мог быть ориентирован на судебную процедуру защиты прав. А годичный срок существовал для чиновника, который рассматривал жалобу предприятия в порядке административного обжалования. Именно поэтому арбитражная практика считает невозможным применение этой нормы, поскольку она не является сроком именно на СУДЕБНУЮ защиту прав. Cт.16 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" предусматривает, что защита прав налогоплательщика осуществляется в порядке, установленном в законодательстве. На сегодня существует только один срок для судебной защиты нарушенных прав - это срок исковой давности, установленный в ст.42 Основ гражданского законодательства (3 года). С введением в действие Гражданского кодекса России 1995 г. соответственно надо руководствоваться им, а он также устанавливает трехгодичный срок. Поэтому заявить требование о признании решения недействительным возможно в течение трех лет с момента принятия решения, а требование о возврате списанных санкций - в течение трех лет с момента фактического взыскания финансовых санкций.

В настоящее время при обсуждении нового проекта закона РФ "Об основах налоговой системы" решается вопрос о том, что поскольку налоговые отношения - это не гражданско-правовые отношения, а административные, то гражданское право к ним не применяется, за исключением случаев, когда есть специальные отсылки к нему в налоговом законодательстве. Поэтому, пока нет другого срока, применяется трехгодичный срок. Высказываются мнения о том, что порядок защиты прав сторон в административных отношениях должен быть специальный, должна быть доарбитражная административная процедура, очень оперативная, возможно, с наличием только одной инстанции для обжалования и очень жестким сроком для ответа. В случае получения отказа на жалобу или неполучения ответа в тот срок, который будет установлен, предприятие будет вправе обратиться в арбитражный суд в более сжатые сроки, а не в течение трех лет. Но это будет в случае, если новым законом будет предусмотрена специальная процедура и установлены специальные сроки. Если закон пойдет по пути чисто отсылочных норм, тогда надо будет руководствоваться тем сроком на защиту нарушенных прав, который установлен Основами гражданского законодательства, а с 1 января - Гражданским кодексом РФ 1994 г.


Иерархия нормативных актов


Сегодня налогоплательщику приходится руководствоваться документами трех уровней. Во-первых, это налоговые законы; во-вторых - инструкции Госналогслужбы РФ по применению того или иного закона; в-третьих - большое количество различных документов, которые исходят от Госналогслужбы России (информационные письма, разъяснения, обзоры и т.д.), многие из которых регистрируются в Минюсте РФ. Поэтому возникает вопрос о правовом соотношении всех этих документов. Практика показывает, что налоговые инспекции ко всем этим документам относятся как к документам одного уровня. Когда только появились налоговые дела, арбитражная практика довольно некритично относилась ко всем документам Госналогслужбы РФ. Но в настоящее время ситуация постепенно меняется. Существует общий правовой принцип "иерархии права", закрепленный, в частности, в ст.11 АПК РФ. Из него следует, что все правовые акты должны быть расставлены по иерархии, по подчиненности. В рассматриваемом случае: вверху законы, затем инструкции по их применению, на третьем месте - иные документы, которые исходят от Госналогслужбы РФ. Акт меньшей юридической силы должен соответствовать акту большей юридической силы. Налоговой инспекции предоставлено право издавать инструкции по применению закона, в определенной мере толковать нормы закона, но при этом толкование и инструкция должны конкретизировать закон, а не дополнять его и не устанавливать новые общеобязательные нормы, которые из самого закона не вытекают.

Проблема эта общеправовая - проблема пределов правоприменительного толкования. Толкование права всегда производится как судебными органами, так и органами, исполняющими конкретный закон. И проблема пределов - где толкование закона выходит за пределы чисто толкования, происходит уже расширительное толкование. Сегодня юридической наукой не выработано четких и жестких критериев, которые могли бы автоматически, сказать, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет. Критериев нет, поэтому очень важна судебная практика, судебное толкование. И сегодня судебная практика все более критично оценивает документы, исходящие от Госналогслужбы РФ.

Здесь можно привести два примера, когда судом было признано, что инструкция Госналогслужбы РФ вышла за пределы толкования. Первый пример - по налогу на прибыль. В п.5 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" говорится о том, как исчислять налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае реализации товаров, работ и услуг по ценам не выше их себестоимости. Эта норма касается товаров, работ и услуг собственного производства. В п.24 Инструкции Госналогслужбы РФ N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль" эта норма расширена; "по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости)". Получается, что эта норма касается любых случаев реализации продукции собственного производства или покупных, оборудования, изделий, которые находятся на балансе и продаются по стоимости не выше балансовой. С добавлением нескольких слов инструкция заметно расширила сферу применения нормы закона. Надзорная коллегия Высшего арбитражного суда посчитала, что в данном случае имеет место расширительное толкование закона.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Второй пример - по НДС. С 1 января 1993 г. в ст.4 закона РФ "О НДС" были внесены изменения, которые включали в налогооблагаемую базу по НДС авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок. Здесь даже чисто концептуально вызывает сомнение включение в закон такой нормы, так как изначально НДС предполагался как налог с оборота по реализации товаров. Но проблема в том, что в инструкции Госналогслужбы РФ N 1 "О порядке исчисления и уплаты НДС" такая норма появилась уже в 1992 г., то есть за год до внесения соответствующих изменений в Закон, и не в разделе об определении объекта налогообложения, а там, где говорится уже об исчислении НДС. И в этой части инструкция имела расширительное толкование закона.

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"


По этим примерам видно, как можно критично оценивать доводы налоговых инспекций и обращать внимание, откуда проистекает определенная обязанность или право, и исходя из этого защищать свои интересы.


Заместитель начальника отдела обобщения
судебно-арбитражной практики ВАС РФ

Герасименко С.А.


Выпуск 6, февраль 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.