• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Налогообложение прибыли предприятий и организаций (Выпуск 16, ноябрь 1994 г.)

Налогообложение прибыли предприятий и организаций


1. Изменения в нормативной базе


Основным документом, определяющим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, является Инструкция N 4 Госналогслужбы РФ.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


В эту инструкцию внесено уже 10 дополнений и изменений. Вариант с четырьмя дополнениями действовал в 1993 году. Затем было внесено еще шесть изменений и дополнений. Последнее изменение касается отраслей хозяйства, которые рассчитывались в бюджете по налогу на прибыль в централизованном порядке. Это четыре отрасли.

Во-первых, предприятия, объединения и организации газового хозяйства.

Централизованный порядок у них был сначала доведен до уровня министерства, а потом - до управлений. Это значит, что управления газового хозяйства, по налогу на прибыль рассчитываются централизованно, а по превышению расходов на оплату труда - децентрализованно.

Такой порядок установлен как по предприятиям - юридическим лицам, так и по всем предприятиям-плательщикам. А по закону на прибыль плательщиками являются не только юридические лица, но и структурные подразделения предприятий, филиалы, представительства, которые имеют расчетный счет и отдельный баланс, но не являются юридическими лицами. Таким образом, по управлению газового хозяйства все эти предприятия - юридические лица и предприятия - не юридические лица являются плательщиками этого налога С СУММ ПРЕВЫШЕНИЯ - В ДЕЦЕНТРАЛИЗОВАННОМ ПОРЯДКЕ, а по налогу на прибыль - ЦЕНТРАЛИЗОВАННО. Все это отражено в 10-ом изменении к инструкции N 4. Оно вышло 23 августа 1994 года, зарегистрировано в Минюсте 30 августа 1994 года под номером 672 и касается только уплаты налога с сумм превышения по отдельным отраслям.

Следующие три группы предприятий, которых касается это изменение - предприятия основной деятельности связи, республиканские, краевые, областные и окружные управления федеральной почтовой связи и управления железных дорог МПС. Они рассчитываются и по суммам прибыли, и по суммам превышения расходов на оплату труда ЦЕНТРАЛИЗОВАННО по управлениям.


2. Понятие налогооблагаемой прибыли


Уплата налога начинается с определения предмета налогообложения. Какую же прибыль следует брать в расчет?

Прибыль БАЛАНСОВАЯ и прибыль НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ в соответствии с законом на прибыль - разные понятия.

Балансовая прибыль - это выручка от реализации продукции, работ, услуг за минусом НДС, спецналога и др., а также ЗАТРАТ.


2.1. Новое в учете затрат


Затраты учитываются в соответствии с Положением "О составе затрат, включаемых в стоимость продукции, работ, услуг". В это Положение в настоящее время внесено единственное изменение. Оно касается процентов за кредит: в соответствии с письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 14 апреля 1994 года, номер ВП-6-01/135, (оно согласовано с Минфином РФ) из последнего предложения подпункта "т" пункта 2 Положения о составе затрат исключены слова: "и отсроченным".

Что это означает? В подпункте "т" пункта 2 сказано, какие проценты за кредит относятся на себестоимость продукции, работ, услуг. Это, в основном, проценты по краткосрочным кредитам, которые предприятие берет на производственные цели, в том числе, на заработную плату, на расчеты, на приобретение сырья, материалов и так далее. Это производственные затраты. Если предприятие берет кредит, то проценты за этот кредит, в пределах учетной ставки Центрального банка (плюс 3 процента - маржа) относятся на затраты. Все, что идет сверх этой учетной ставки, относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Кроме того, в этом подпункте сказано, что проценты за кредиты, выданные на приобретение основных средств, восполнение недостатка собственных оборотных средств (а практически такого понятия как "восполнение недостатка собственных оборотных средств" уже нет, оно изжило себя, и посчитать этот недостаток можно только когда в кредитном соглашении с банком это оговорено), по ПРОСРОЧЕННЫМ и ОТСРОЧЕННЫМ ссудам банка относятся за счет остающейся прибыли.

Теперь же слова "и отсроченным" исключены. Таким образом, в соответствии с этим письмом с 1 апреля 1994 года проценты банка по ОТСРОЧЕННЫМ пролонгированным ссудам рассматриваются как проценты по срочной ссуде с отнесением их на себестоимость продукции, работ, услуг в общеустановленном порядке: в пределах учетной ставки плюс 3 процента маржа - на затраты, сверх - за счет прибыли остающейся. А по ПРОСРОЧЕННЫМ - за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.


2.2. Отнесение налогов


Прежде чем определить величину налогооблагаемой прибыли, отдельные налоги и выплаты в бюджет необходимо отнести или на себестоимость продукции, или на счет прибылей и убытков, на 80-ый счет.

Рассмотрим, какие из налогов относятся на себестоимость продукции, а какие - на счет прибылей и убытков.


2.2.1. На себестоимость продукции относятся:

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ; НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОДОРОГ (рассчитывается от объема производства или от годового оборота);НАЛОГ С ВЛАДЕЛЬЦЕВ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ (сейчас введены изменения и определено, что относится к транспортным средствам, это отдельный налог, введенный с 1992 года);

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ (в 1992 году транспортный налог по тем территориям, где он был введен, относится на себестоимость, на затраты; а в 1993 году, если он был оставлен или введен на каких-то территориях, его относят за счет чистой прибыли остающейся (потому что вводить новые налоги местным органам законодательной власти права не дано). Что же касается 1994 года, то в Указе Президента от 22 декабря 1993 года, номер 2270, введен этот транспортный налог, и соответственно, на тех территориях, на которых он введен, с 1994 года он включается в себестоимость продукции, работ, услуг.);

ПЛАТА ЗА ВОДУ - в пределах установленных лимитов (а сверх лимитов - за счет прибыли остающейся),

ПЛАТЕЖИ ЗА ПРЕДЕЛЬНО ДОПУСТИМЫЕ ВЫБРОСЫ, СБРОСЫ, ЗАГРЯЗНЯЮЩИХ ВЕЩЕСТВ В ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ (а сверх нормы - за счет прибыли остающейся).


2.2.2. На финансовые результаты, на счет прибылей и убытков, относятся:

ЦЕЛЕВЫЕ СБОРЫ НА СОДЕРЖАНИЕ МИЛИЦИИ, НА БЛАГОУСТРОЙСТВО ТЕРРИТОРИИ НА НУЖДЫ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ (этот сбор может быть введен с 1 января 1993 года) и ДРУГИЕ ЦЕЛИ;

НАЛОГ НА РЕКЛАМУ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ (не у всех); СБОР ЗА ПАРКОВКУ АВТОТРАНСПОРТА (не у всех); СБОР ЗА ПРАВО ПРОВЕДЕНИЯ ТЕЛЕ- И КИНОСЪЕМОК; СБОР ЗА УБОРКУ ТЕРРИТОРИИ НАСЕЛЕННЫХ ПУНКТОВ; НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО (до 1 июля 1992 года этот налог составлял 0,5 процента и относился на затраты, на себестоимость. С 1 июля 1992 года он берется в размере до 1 процента и относится на счет прибылей и убытков. И с 1 января 1994 года размер налога может быть увеличен до 2 процентов - по указу 2270);

НАЛОГ НА СОДЕРЖАНИЕ ЖИЛИЩНОГО ФОНДА И ОБЪЕКТОВ СОЦКУЛЬТСФЕРЫ (до 1,5 процента от объема реализуемой продукции, или может быть какая-то градация, например, как в Санкт-Петербурге).

(Если у предприятия на балансе имеются объекты жилищного хозяйства и социально-культурной сферы, то они содержатся за счет прибыли остающейся. И эти фактические расходы, осуществляемые за счет прибыли остающейся, исключаются в пределах норм, утвержденных местными Советами, из налогооблагаемой прибыли, когда делаются расчеты по налогу на прибыль.

Одновременно следует учесть, что существует письмо Государственной налоговой службы от 16 апреля 1993 года номер ВГ-4-01/57Н "О порядке исчисления суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы". В соответствии с ним, из суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы исключаются расходы предприятий, рассчитанные исходя из норм, установленных местными Советами, на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы, находящихся на балансе предприятия. Разница отражается на 80-ом счете как сумма этого налога.

То есть, исключаются фактические затраты, льготируемые за счет прибыли, но в пределах нормы, которую утвердил местный Совет, включая долевую часть. И разница относится на счет прибылей и убытков, как налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы. Если получится, что фактические затраты перекрывают этот налог, то эта минусовая разница на счет прибылей и убытков не относится. На этот счет относится только налог на содержание за минусом этой льготы, а льгота продолжает учитываться в расчетах по налогу на прибыль. Таким образом, в этой ситуации льготируются два налога.);

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ПЛАТА (ВОЗВРАТ ИЗ БЮДЖЕТА) ПО БАНКОВСКОМУ ПРОЦЕНТУ ОТ СУММЫ РАЗНИЦЫ МЕЖДУ ПРИЧИТАЮЩЕЙСЯ СУММОЙ НАЛОГА И АВАНСОВЫМИ ВЗНОСАМИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. (Причем, получилась ли разница в вашу пользу или вы платите - все равно эту дополнительную плату или возврат из бюджета в следующем квартале вы отнесете тоже на 80-й счет).



3. Налогообложение превышения расходов на оплату труда


Сегодня получается, что в законе по налогу на прибыль рассматриваются два объекта и два налога. С 1992 года, когда проводилась налоговая реформа, в Верховном Совете было принято два закона: один закон "О налоге на прибыль с предприятий, объединений, организаций", а второй закон "О подоходном налоге с предприятий, объединений, организаций". Разница в том, что в одном законе, который действует уже третий год, объектом налогообложения была прибыль, а во втором законе объектом налогообложения был доход, то есть прибыль плюс фонд оплаты труда. Естественно, там ставка была ниже - до 18 процентов, и льготы немного различались. Были приняты эти два закона, но Минфин в последний момент доказал, что надо ввести в действие только закон о налоге на прибыль. (В мировой практике объектом налогообложения везде является прибыль предприятия). Но не хотелось совсем отказываться от абалкинского закона, в котором облагался налогом фонд потребления. И в самый последний момент, в декабре 1991 года, к этому объекту обложения - балансовой прибыли - еще приплюсовали превышение расходов на оплату труда. В 1992 году этот закон действовал, объект обложения был один: прибыль валовая плюс превышение расходов на оплату труда. Начиная с 1993 года это превышение расходов на оплату труда выделили в отдельный объект. И в инструкции N 4 было определено, что это отдельный расчет и он выставляется отдельно.

Что же нового в определении нормируемой величины в расходах на оплату труда с 1994 года?

Было принято постановление Правительства по этому вопросу от 15 апреля 1994 года N 336 "О порядке определения в 1994 году нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятий и организаций". Изменения, которые его касаются, доведены в Дополнениях и изменениях N 8 от 27 апреля 1994 г.

Что касается предприятий с иностранными инвестициямими, то Дополнения и изменения N 8 в том виде, в котором сейчас они действуют, распространяются и на эти предприятия. Таким образом, в вопросе уплаты налога на превышение расходов на оплату труда по этому постановлению появились следующие новые моменты:

1. Если в 1993 году брался в расчет фонд оплаты труда работников, занятых в основной деятельности, включаемый в себестоимость продукции, работ, услуг (в инструкции Госкомстата по статистике, численности и фонду заработной платы есть разделение работников по основной и не по основной деятельности), то с 1994 года уже учитывается весь фонд оплаты труда работников, включаемый в себестоимость продукции, работ, услуг. Слово "основной" убрали. Это первое изменение. Оно касается всех предприятий.

2. Если в 1993 году нормируемая величина на оплату труда составляла не выше четырехкратного минимума и к этой величине добавлялись отдельные суммы, то с 1994 года для всех предприятий установлен шестикратный минимум.

По предприятиям Минатомпрома и предприятиям, которые участвуют в выполнении оборонного заказа, были указы о том, что у них восьмикратный и девятикратный минимум. Но при издании постановления Правительства о порядке определения нормируемой величины и в Указе N 2270 эти указы не были учтены. Поэтому пока и по предприятиям, участвующим в выполнении оборонного заказа Минатомпрома, применяется шестикратный минимум.

3. Что же прибавляется к шестикратному минимуму? Теперь к этому шестикратному минимуму прибавляются (то есть исключаем из суммы превышения, не облагаем налогом) суммы, обусловленные выплатами, связанными с районным регулированием зарплаты: районные коэффициенты, северные надбавки. По этому вопросу Госналогслужба давала разъяснения, и потом в Дополнениях и изменениях N 8 это было четко определено.

В результате в состав необлагаемого минимума включается:

оплата коллективного питания, предоставляемого экипажам морских и речных судов, диспетчерам и членам экипажей и авиаотрядов, плавсоставу рыбо-промыслового флота;

оплата стоимости выдаваемой бесплатно форменной одежды и обмундирования (работникам связи, лесного хозяйства, МВД);

расходы на содержание военнослужащих и лиц рядового и начальственного состава органов внутренних дел, которые предусмотрены Законом о статусе военнослужащих и Законом об учреждениях и органах, исполняющих уголовное наказание. И мы даем разъяснения по вопросу, что включается по закону о статусе военнослужащих в фонд оплаты труда и на что увеличивается нормируемая величина расходов на оплату труда. Мы определили, что в эти суммы включаются: денежное содержание, месячные надбавки и другие дополнительные месячные выплаты; выплаты единовременного денежного вознаграждения по итогам календарного и учебного года за добросовестное исполнение должностных обязанностей; выплаты единовременного пособия при увольнении с военной службы и расходы, связанные с увеличением должностных окладов за сложность выполняемой работы; за работу в учреждениях, предназначенных для содержания и ухода за инфекционными больными и для содержания осужденных с пожизненным сроком; в случае увеличения количества осужденных сверх лимита; оплата проезда к месту отдыха и обратно работников предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных местностях (с 1 июня 1993 года - оплата проезда обратно тоже включается в затраты, и на эти суммы, туда и обратно, увеличивается нормируемая величина);

доплаты за подвижной, разъездной характер работ (эти доплаты и нормы за выполнение вахтовым методом полевых работ тоже индексируются, в 1994 году уже вышли два письма по этому вопросу);

выплаты из федерального бюджета на формирование фонда оплаты труда конверсируемых предприятий (здесь применяются только те суммы, которые включены в фонд оплаты труда. Все эти выплаты проходят через 96-ой счет "Целевое финансирование и поступления", а затем с 96-го счета они списывают в фонд оплаты, покрывают убытки, если это отразилось, и на эту сумму увеличивается нормируемая величина. А если заработная плата выплачивается конверсируемым предприятиям с 96-го на 70-ый, минуя себестоимость, минуя 80-й счет, в этом случае - не увеличивается);

выплаты матерям и другим родственникам ребенка, которые осуществляют уход за ним, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма. (Эти выплаты увеличены, с 1 октября 1993 года они составляют 2579 рублей, а с 1 июля 1994 года в соответствии с Указом Президента от 30 мая 1994 года N 1110 эти выплаты составляют 50 процентов от минимального размера оплаты труда. Таким образом, с 1 июля 1994 года эта сумма составляет 10250 рублей).

Порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда распространяется на все предприятия, в том числе и на предприятия с иностранными инвестициями. Но предприятия с иностранными инвестициями представляют не квартальные, а годовые расчеты и отчеты. А по налогу на превышение расходов на оплату труда они представляют расчеты, начиная с отчета за полугодие. Сроки уплаты те же, что и для всех предприятий.

Фермерские и крестьянские хозяйства, у которых выручка от реализации продукции сельского хозяйства более 70 процентов, освобождаются от уплаты налога за превышение. Если же выручка от реализации этой продукции менее 70 процентов, то облагаются.

Часто возникает вопрос, как быть с предприятиями, у которых нет выручки?

Вообще в Указе сказано, что налогом на прибыль облагаются все предприятия, включая освобожденные предприятия, льготируемые и предприятия убыточные. В 1993 же году прибыль от отдельных видов деятельности льготировалась, исключалась из налогооблагаемой прибыли, и по этому виду деятельности превышение расходов на оплату труда не облагалось налогом. А с 1994 года, по Указу N 2270, со всех предприятий, независимо от того, что они какую-то прибыль из расчета исключают, не облагают налогом на прибыль и превышение расходов на оплату труда, все равно берем налог со всего превышения фонда оплаты труда. Эти расчеты составляются поквартально нарастающим итогом. Если в одном квартале не было превышения, а в нарастающем итоге в полугодии оно появляется, составляется расчет в общем порядке. И наоборот, если было превышение, а за 9 месяцев или за год его нет, то суммы выплат возвращаются.


4. Ставки налога


По ставкам налога было письмо Госналогслужбы РФ от 28 июня 1994 года N ВГ-4-01/76н. Ставка налога по Указу Президента в федеральный бюджет - 13 процентов - не менялась. А с долей налога на прибыль, со ставкой, которая зачисляется в бюджеты субъектов федерации, получилось следующее. Первоначально, по Указу N 2270 ставка могла устанавливаться - до 25 процентов. Затем было сказано, что до решения вопроса или до момента установления предприятиями авансовой суммы налога применяется ставка для всех предприятий - 22 процента. Возникла сложная ситуация. Поэтому порядок, как применить и как составить расчет, мы изложили в письме от 28 июня. Затем вышел Закон "О федеральном бюджете на 1994 год". И уже в этом законе предусмотрено, что ставка налога на прибыль для субъектов Федерации может быть установлена до 22 процентов по банкам, по посредникам - до 30. Но юридически нельзя не применять Закон "О федеральном бюджете на 1994 год". И если законодательный орган на местах установит ставку с 1 июля - 22 процента, то ее и надо применять, хотя Минфин с этим не хочет согласиться и послал соответствующее письмо.


5. Налогообложение совместной деятельности


Совместная деятельность регулируется договором о совместной деятельности. Здесь с 1995 года хотят облагать отдельно доходы по совместной деятельности, а до 1995 года по договорам о совместной деятельности существует такой порядок: не облагается прибыль, которая получена от совместной деятельности, отдельно, у того участника, на балансе которого ведется учет. Есть письмо, инструкция Минфина (письмо Минфина РФ от 24.01.94 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (см. "Предпринимательская практика: вопрос - ответ" N 4/94, с. 52), как вести учет - на балансе одного юридического лица, одного из участников, и он определяет всем прибыль, а потом, когда он эту прибыль определил, она у него не облагается. У этого юридического лица облагается только его собственную прибыль. Поэтому он должен вести раздельный учет и соблюдать все правила. В тех случаях, когда получена прибыль от совместной деятельности, распределена по тем нормам, которые предусмотрены в договоре, и каждый участник - юридическое лицо - получил свою долю, вот в этом случае они включают ее во внереализационные доходы и облагают налогом по той ставке, которая применяется: 38 процентов. (Внереализационные доходы от совместной деятельности облагаются по основной ставке).


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.