Налогообложение имущества и доходов, получаемых иностранными юридическими лицами в России, с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения (Выпуски 9 - 10, май 1996 г.)

Налогообложение имущества и доходов, получаемых иностранными юридическими лицами в России, с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения

ГАРАНТ:

См. справку о двусторонних международных договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения


Налогообложение иностранных юридических лиц, получающих доходы в Российской Федерации, - одна из самых интересных и малоизученных областей российского налогового законодательства. Основная проблема здесь состоит в том, что при налогообложении таких плательщиков следует учитывать международные соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами, так как правила международных договоров СССР или Российской Федерации имеют приоритет перед правилами российского налогового законодательства в случае их взаимного противоречия.

По состоянию на апрель 1996 г. в России применяются правила 25 двусторонних соглашений и 2-х многосторонних соглашений. Двусторонние международные соглашения об избежании двойного налогообложения: СССР - Австрия, СССР - Бельгия, РФ - Болгария, СССР - Великобритания и Северная Ирландия, СССР - ФРГ, СССР - Дания, СССР - Индия, РФ - Ирландия, СССР - Испания, СССР - Италия, СССР - Канада, СССР - Кипр, РФ - Корея, СССР - Малайзия, СССР - Нидерланды, СССР - Норвегия, РФ - Польша, РФ - Румыния, РФ - США, РФ - Узбекистан, СССР - Финляндия, СССР - Франция, СССР - Швейцария, РФ - Швеция и СССР - Япония. Многосторонние договора об избежании двойного налогообложения : между СССР, Монголией и Чехией (одно соглашение в отношении доходов юридических лиц и одно - в отношении доходов физических лиц). Необходимо отметить, что многосторонние соглашения утратили силу в отношении других бывших стран - членов СЭВ: с Болгарией, Польшей и Румынией заключены новые соглашения, к бывшей ГДР применяется соглашение с ФРГ, Словакия не подтвердила действие соглашений, а Венгрия официально денонсировала действие этих соглашений.

ГАРАНТ:

см. письма Госналогслужбы РФ от 17 августа 1993 г. N ЮУ-4-06/120н и N ЮУ-4-06/121н


Не следует думать, что вопросы налогообложения иностранных юридических лиц должны волновать только иностранные фирмы и налоговые органы. Дело в том, что кроме налогообложения доходов постоянных представительств иностранных фирм возможен и другой вариант налогообложения - будем его называть "налог у источника". Это случай, когда иностранная фирма получает так называемые пассивные доходы, т.е. осуществляет деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Примерами таких доходов являются дивиденды, проценты, лицензионные платежи, премии по операциям страхования и перестрахования, доходы от аренды и отчуждения принадлежащего иностранному юридическому лицу в России имущества, а также другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации. Налогообложение таких доходов производится у российского предприятия (банка), выплачивающего доход, т.е. именно у российского предприятия возникает обязанность удерживать налог у источника по доходам иностранного юридического лица и именно к нему российские налоговые органы будут предъявлять претензии по этому налогу. А если учесть, что при определенных условиях даже доходы иностранных фирм по внешнеторговым операциям, осуществляемым в России, могут облагаться у источника выплаты, то становится ясно, что фактически любое российское предприятие (банк), имеющее контракт с иностранным партнером (или учредителем), становится источником выплаты дохода, обязанным удержать налог, и соответственно должно знать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Несмотря на то что практически все международные конвенции России заключены с учетом типовой налоговой конвенции ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития), каждое конкретное соглашение строго индивидуально. Приведенная ниже таблица дает выжимку из международных соглашений о порядке налогообложения в России доходов иностранных юридических лиц в виде дивидендов и процентов. По российскому законодательству эти доходы облагаются у источника выплаты по ставке 15%. Международные соглашения предусматривают следующие ставки:

ГАРАНТ:

См. также Письмо Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. N НП-4-06/23н "О ставках налогообложения отдельных доходов, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения"


/-----------------------------------------------------------------------\
|  N |    Страна      |        Проценты        |      Дивиденды, %      |
| п/п|                |------------------------+------------------------|
|    |                |     не     |являются   |     не     |являются   |
|    |                |относятся к |внереали-  |относятся к |внереали-  |
|    |                |деятельности|зационным  |деятельности|зационным  |
|    |                |постоянного |доходом    |постоянного |доходом    |
|    |                |представи-  |постоянного|представи-  |постоянного|
|    |                |тельства    |представи- |тельства    |представи- |
|    |                |            |тельства   |            |тельства   |
|----+----------------+------------+-----------+------------+-----------|
| 1  | Австрия        |      0     |     0  1) |      0     |     0  1) |
| 2  | Бельгия        |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 3  | Болгария       |     15     |     35    |      15    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |      0     |        2) |            |           |
| 4  | Великобритания |      0     |     35    |      0     |     35    |
|    | и Северная     |            |           |            |           |
|    | Ирландия       |            |           |            |           |
| 5  | Венгрия        |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 6  | Германия       |      5     |     35    |      15    |     35    |
| 7  | Дания          |      0     |     0     |      15    |     15    |
| 8  | Индия          |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 9  | Ирландия       |      0     |     35    |      10    |     35    |
| 10 | Испания        |      0     |     35    |      15    |     35    |
| 11 | Италия         |      0  3) |     0  3) |      15    |     15    |
| 12 | Канада         |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 13 | Кипр           |      0     |     0     |      0     |     0     |
| 14 | Корея          |      0     |     35    |      5     |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |            |           |      10 4) |           |
| 15 | Малайзия       |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 16 | Монголия       |      0     |     0     |      0     |     0     |
| 17 | Нидерланды     |      0     |     35    |      15    |     35    |
| 18 | Норвегия       |      0  3) |     0  3) |      15    |     20    |
| 19 | Польша         |     10     |     35    |      10    |     35    |
| 20 | Румыния        |     15     |     35    |      15    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |      0  5) |           |            |           |
| 21 | Словакия       |     15     |     35    |      15    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
| 22 | США            |      0     |     35    |       5    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |            |           |      10 6) |           |
| 23 | Узбекистан     |      0     |     35    |      10    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |     10  7) |           |            |           |
| 24 | Финляндия      |      0     |     35    |       0    |     35    |
| 25 | Франция        |      0     |     35    |      15    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |     10  8) |           |            |           |
| 26 | Чехия          |      0     |      0    |       0    |      0    |
| 27 | Швейцария      |     15     |     35    |      15    |     35    |
| 28 | Швеция         |      0     |     35    |       5    |     35    |
|    |                |            |           |            |           |
|    |                |            |           |      15 9) |           |
| 29 | Япония         |     10     |     35    |      15    |     35    |
\-----------------------------------------------------------------------/

К этой таблице хотелось бы сделать следующие замечания.

Кроме "чистого" случая уплаты налога источником (когда отсутствует постоянное представительство иностранной фирмы), возможен очень интересный так называемый смешанный вариант налогообложения таких доходов. Смешанный вариант представляет собой следующее. Имеется постоянное представительство иностранного юридического лица в России и в то же время то же самое иностранное юридическое лицо получает в России доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (например, проценты по выданному российской фирме кредиту). Как следует облагать такие доходы?

В случае, если эти доходы не относятся к деятельности постоянного представительства данного иностранного юридического лица, они облагаются налогом у источника выплаты с учетом ставок, предусмотренных в левых столбцах разделов "Проценты" и "Дивиденды" таблицы.

В случае, если эти доходы не относятся к деятельности постоянного представительства данного иностранного юридического лица, они у источника выплаты не облагаются, а облагаются в составе прибыли постоянного представительства (правые столбцы разделов "Проценты" и "Дивиденды" таблицы). Следует, однако, понимать, что в этом случае эти доходы уже рассматриваются как прибыль и облагаются соответственно не по отдельным ставкам, а по основным ставкам налога на прибыль.

Как обычно, нет правил без исключений. Соглашения с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Норвегией, Монголией и Чехией предусматривают пониженные ставки налогообложения доходов в виде процентов и дивидендов независимо от того, связан ли данный доход с деятельностью постоянного представительства данного иностранного юридического лица.

________________________________________________________________________

1) Если такой доход облагается, то ставка налогообложения соответствует общей ставке налога на прибыль для данного иностранного юридического лица.

2) 0% - по процентам, выплачиваемым Правительству Болгарии или Болгарскому народному банку;

15 % - по остальным процентам.

3) Только применительно к процентам по банковским и коммерческим кредитам, а также по счетам и вкладам в банках и кредитных учреждениях.

4) 5 % - если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией (иной, чем партнерство), владеющей непосредственно по меньшей мере 30 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и вложившей не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах в компанию, выплачивающую дивиденды;

10 % - во всех остальных случаях.

5) 0 % - по процентам, выплачиваемым Правительству Румынии или ее Национальному Банку, или Банку внешней торговли, или Экобанку;

15 % - по остальным процентам.

6) 5 % - если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, которая владеет не менее чем 10 % акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды;

10 % -во всех остальных случаях.

7) 0 % - по процентам, фактическим получателем которых является Узбекистан, его субъекты или местное руководство, Центральный банк Узбекистана, организация по гарантированию экспортных кредитов или любые подобные ей организации, перечень которых может периодически согласовываться, а также по процентам, выплачиваемым покупателем продавцу по коммерческим кредитам в форме отсрочки платежа за приобретаемые товары, оборудование и оказываемые услуги;

10 % - по остальным процентам.

8) 0 % - в случае процентов по банковским кредитам и займам и процентов по коммерческим кредитам;

10 % - по другим видам процентов.

9) 5 % - в случае, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30 % капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах на момент фактического распределения дивидендов;

15 % - во всех остальных случаях.


Налогообложение имущества и доходов от международных перевозок


Налогообложение таких доходов иностранных юридических лиц при отсутствии постоянного представительства также производится у российских предприятий - источников выплаты доходов. Следует отметить, что налогообложение имущества иностранных фирм - один из наиболее сложных вопросов, с которым сталкиваются российские предприятия - источники выплаты.

Международные соглашения с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения различают налогообложение доходов иностранных фирм от прямого использования движимого и недвижимого имущества, находящегося в России, и налогообложение доходов от отчуждения движимого и недвижимого имущества иностранных фирм, находящегося в Российской Федерации.

Под прямым использованием понимается чаще всего использование этого имущества в коммерческих целях (сдача в аренду, в заклад и т.п.).

Под отчуждением (приростом стоимости от отчуждения) понимается продажа имущества.

Следует помнить, что в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" из общего понятия арендных платежей, выплачиваемых иностранным юридическим лицам, выделяется понятие "лизинговые платежи". Доходы от лизинговых платежей, подлежащие налогообложению у источника выплаты, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.

В соответствии с той же Инструкцией Госналогслужбы России доходы иностранных юридических лиц от отчуждения имущества (в том числе и ценных бумаг) рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Теперь рассмотрим, в каком же порядке облагаются доходы от имущества и от международных перевозок, получаемые иностранными фирмами в России, в свете положений международных договоров.


Таблица 1


     Условные обозначения:    "+"  - доход облагается в России;
                              "-"  - доход в России не облагается;
                              "ПП" - постоянное представительство.

N
п/п
Страна Имущество Транспортные средства,
используемые в между-
народных перевозках,
относящихся к деятель-
ности ПП
Доходы от
между-
народных
перевозок
Прямое
использо-
вание и
отчужде-
ние нед-
вижимого
имущества
Прямое
использо-
вание и
отчужде-
ние дви-
жимого
имущест-
ва, отно-
сящегося
к ПП
Прямое ис-
пользование
Отчуждение
1 2 3 4 5 6 7
1
2
3
4



5
6









7
8
9







10






11
12
13
14
15
16
17






18






19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
Австрия
Бельгия
Болгария
Велико-
британия и
Сев. Ирлан-
дия
Венгрия
Германия









Дания
Индия
Ирландия







Испания






Италия
Канада
Кипр
Корея
Малайзия
Монголия
Нидерланды






Норвегия






Польша
Румыния
Словакия
США
Узбекистан
Финляндия
Франция
Чехия
Швейцария
Швеция
Япония
+
+
+
+



+
+









+
+
+







+






+
+
+
+
+
+
+






+






+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
- 5)



+
+









+
+
- 5)







+






+
+
- 12)
- 5)
+
-
+






+






+
+
+
+
+
+
+
-
+
- 5)
+
+ 1)
-
-
- 6)



+
Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
4)


+
+ 7)
-







Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
+ 10)
+ 10)
- 12)
-
+
- 13)
Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
-
-
+
+ 14)
-
+
+
- 13)
+
-
+
- 2)
-
-
-



+
Облагается
по
местона-
хождению
фактичес-
кого
руководя-
щего ор-
гана
4)
+
+ 8)
Облагается
по место-
нахождению
фактичес-
кого
руково-
дящего ор-
гана
Облагается
по место-
нахождению
фактичес-
кого руко-
водящего
органа
+ 10)
+ 10)
- 12)
-
+ 8)
- 13)
Облагается
по место-
нахождению
фактичес-
кого руко-
водящего
органа
-






-
-
+
+
-
+
+
- 13)
+
-
+ 8)
+ 3)
- 4)
-
-



+
Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
4)


-
+ 9)
-







Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
+ 11)
+ 11)
-
-
+ 11)
-
Облагается
по местона-
хождению
фактическо-
го руково-
дящего ор-
гана
-






-
-
+
+ 11)
-
-
+ 11)
-
+
-
+ 11)

Примечания.

1) Кроме доходов от воздушных и водных транспортных средств, используемых в международных перевозках.

2) Кроме доходов от отчуждения подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов.

3) Кроме доходов от международных перевозок водным и воздушным транспортом.

4) Кроме доходов от международных перевозок железнодорожным и автотранспортом.

5) Кроме прироста стоимости от отчуждения движимого имущества ПП.

6) Кроме доходов от использования подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов.

7) Кроме доходов от сдачи в аренду самолетов.

8) Кроме доходов от отчуждения морских и воздушных судов.

9) Кроме прибыли от использования воздушных судов, а также дохода от использования морских судов. Если иностранное юридическое лицо использует морские суда между портами России и третьих стран (в обоих направлениях), то такой доход облагается в России, но при этом налог уменьшается на сумму, равную двум третям суммы налога.

10) Кроме доходов от прямого использования и отчуждения морских и воздушных судов.

11) Кроме доходов от международных перевозок морским и воздушным транспортом.

12) Кроме доходов от продажи, обмена, аренды либо других видов использования автотранспортных средств.

13) Кроме доходов от использования и отчуждения подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов.

14) Кроме доходов от морских, воздушных судов и контейнеров, используемых в международных перевозках.


Некоторые комментарии к табл.1.


Как видно, ни одно из действующих соглашений не препятствует Российской Федерации облагать доходы иностранных юридических лиц от прямого использования и отчуждения недвижимого имущества (следует отметить, что при определении термина "недвижимое имущество" необходимо руководствоваться российским законодательством - ст.130 ГК РФ).

Несколько сложнее обстоит дело с налогообложением доходов от прямого использования и отчуждения движимого имущества, относящегося к деятельности постоянного представительства. В частности, соглашения с рядом стран позволяют облагать только прирост стоимости от отчуждения движимого имущества (соглашения с Великобританией, Сев. Ирландией, Кореей и Швецией), а Соглашение между странами - бывшими членами СЭВ не позволяет вообще облагать доходы от движимого имущества (действует применительно к России, Монголии и Чехии).

Еще более сложные вопросы возникают при налогообложении доходов иностранных юридических лиц от международных перевозок и транспортных средств, используемых в этих международных перевозках. Следует учитывать, что международные перевозки могут осуществляться различными видами транспорта: автомобильным, речным, морским, железнодорожным, воздушным. Именно в налогообложении таких доходов международные соглашения очень индивидуальны (в зависимости от вида транспорта, интересующего страны, заключившие соглашения).

С точки зрения подходов к налогообложению доходов от международных перевозок все соглашения можно условно разделить на три группы: страны, которые не позволяют облагать такие доходы в России (Болгария, Великобритания, Корея, Польша, Румыния, Узбекистан, Швеция); страны, которые вопрос о налогообложении решают в зависимости от местонахождения фактического руководящего органа транспортной компании (ФРГ, Испания, Нидерланды), и страны, которые позволяют облагать только определенные виды международных транспортных услуг (остальные).

Таким образом, прежде чем решать вопрос о том, подлежат ли налогообложению доходы иностранных фирм от имущества и международных перевозок, российские предприятия - источники выплаты таких доходов - должны не только учитывать российское налоговое законодательство, но и в обязательном порядке свериться с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.


Налогообложение доходов иностранных юридических лиц от сооружения строительных объектов, ройялти и других доходов


Вопросы налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных юридических лиц в виде ройялти и других доходов завершают список проблем, связанных с налогообложением таких плательщиков у российских предприятий - источников выплаты доходов.

Под ройялти в данном случае следует понимать доходы иностранных юридических лиц от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контрактов, клиентов и кадров компании.

Под "другими доходами" международные соглашения об избежании двойного налогообложения понимают те виды доходов, налогообложение которых прямо не оговорено в других статьях каждого конкретного соглашения.

Как же международные соглашения решают вопросы налогообложения ройялти, доходов от строительно-монтажных работ и других доходов? Обратимся к табл 2.


Таблица 2


     Условные обозначения :   "+"  - доход облагается в России;
                              "-"  - доход в России не облагается;
                              "ПП" - постоянное представительство.

N
п/п
Страна Доходы от сооружения
строительных объектов
и выполнения монтаж-
ных работ (срок, в
течение которого не
образуется ПП,
месяцы)
Доходы от авторских
прав, лицензий и дру-
гих аналогичных прав
Другие
доходы
2)
Доход не
связан с
ПП, %
Доход связан
с ПП, % 1)
1
2
3
4

5
6
7
8


9

10


11
12


13
14

15


16
17
18
19
20

21
22
23
24
25
26
27
28
29
Австрия
Бельгия
Болгария
Великобритания
и Сев. Ирландия
Венгрия
Германия
Дания
Индия


Ирландия

Испания


Италия
Канада


Кипр
Корея

Малайзия


Монголия
Нидерланды
Норвегия
Польша
Румыния

Словакия
США
Узбекистан
Финляндия
Франция
Чехия
Швейцария
Швеция
Япония
24
24
12
24

+
12
24
6


12

12


36
12


12
12

12


-
12
12
12
12

+
18
12
36
24
-
12
12
12
-
-
15
-

20
-
-
15
3)
20
-

0
5)
5
-
0
6)
10
-
5

10
7)
15
-
-
-
10
10

20
-
-
-
-
-
-
-
0
8)
10
-
35
35
35

35
35
-
35


35

35


-
35


-
35

35


-
35
-
35
35

35
35
35
35
-
-
35
35
35
-
-
-
-

+
-
-
+


-
4)
-


+
+


-
-
4)
+


-
-
-
-
-
4)
+
-4)
-
-
-
-
+
-4)
-4)

Примечания.

1) Если такой доход облагается, то ставка налогообложения соответствует общей ставке налога на прибыль для данного иностранного юридического лица.

2) Под другими доходами понимаются доходы, не указанные в других статьях данного соглашения об избежании двойного налогообложения.

3) 15% - по доходам, относящимся к авторским правам на произведения литературы, искусства и науки (кроме кинофильмов и фильмов или пленок, используемых для радиовещания или телевидения); 20 % - по всем прочим аналогичным доходам.

4) Кроме доходов, связанных с постоянным представительством данного иностранного юридического лица.

5) 0% - по доходам за использование или предоставление права использования авторских прав на литературные, драматургические, музыкальные и художественные произведения (за исключением доходов, относящихся к кинофильмам или любым средствам воспроизведения изображения или звука, используемым для радиовещания или телевидения); 5 % - по всем прочим аналогичным доходам.

6) 0 % - по доходам, относящимся к производству или воспроизводству произведений литературы, драматургии, музыки или театра (не включая, однако, доходы от художественных фильмов, пленок и видеофильмов для телевидения); 10% - по всем прочим аналогичным доходам.

7) 10 % - по доходам от использования и предоставления права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса или авторского права на научную работу, за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта; 15 % - доходы от использования или предоставления права использования кинематографических фильмов или магнитных лент для радиовещания или телевидения, любого авторского права на произведения литературы или искусства.

8) 0% - по доходам от авторских прав и лицензий, получаемых в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радиовещания или телевидения; 10% - по доходам от авторских прав и лицензий, получаемых в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования. промышленного, торгового или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта.


Комментарии к табл. 2.


Относительно доходов от строительно-монтажных работ следует отметить, что такие доходы для иностранных фирм являются всегда "активными", т.е. приводящими к образованию постоянного представительства с точки зрения налогообложения. Поэтому у источника выплаты такие доходы не облагаются. Международные соглашения в этом смысле интересны в том плане, что подавляющее большинство из них оговаривает срок, в течение которого постоянные представительства при такой деятельности как бы не образуются. На практике это означает, что в течение указанного срока постоянные представительства (которые все же должны быть зарегистрированы) не являются плательщиками налога на прибыль.

Применительно к налогообложению доходов иностранных юридических лиц от ройялти все действующие международные соглашения можно условно разделить на две группы.

Первую группу составляют страны, соглашения с которыми вообще не позволяют облагать такие доходы в России, причем независимо от того, относятся они к деятельности постоянного представительства или нет (соглашения с Австрией, Данией, Италией, Кипром, Норвегией, Францией и соглашение с бывшими странами - членами СЭВ).

Вторую группу составляют страны, соглашения с которыми устанавливают пониженную ставку налогообложения таких доходов, не связанных с деятельностью постоянного представительства данного иностранного юридического лица в России (соглашения с остальными странами).

Однако особое внимание хотелось бы обратить на налогообложение так называемых других доходов. Чаще всего формулировка статьи "Другие доходы" в международных соглашениях приблизительно следующая: "те доходы иностранных юридических лиц, налогообложение которых не оговорено в предыдущих статьях настоящего международного соглашения, в Российской Федерации облагаться не должны". Наличие либо отсутствие такой формулировки в международном соглашении принципиально меняет общую картину налогообложения. С этой точки зрения все действующие международные соглашения можно разделить так же на две группы.

Первая группа - соглашения, которые не содержат такую формулировку в статье "Другие доходы" (Индия, Италия, Канада, Малайзия и Швейцария). Поэтому общие принципы налогообложения в России доходов юридических лиц, происходящих из этих стран, следующие: те доходы, которые прямо оговорены в международном соглашении, облагаются так, как это предусматривает соглашение; те доходы, о которых нет упоминания в международном соглашении, облагаются по российскому налоговому законодательству.

Вторая группа - соглашения, которые содержат приведенную формулировку статьи "Другие доходы" (остальные страны). Общие принципы налогообложения в России доходов юридических лиц, происходящих из этих стран, принципиально иные: те доходы, которые прямо оговорены в международном соглашении, облагаются так, как это предусматривает соглашение; те доходы, о которых нет упоминания в международном соглашении, в Российской Федерации не облагаются.

Итак, прежде чем решать вопрос о порядке налогообложения у источника выплаты того или иного дохода иностранной фирмы, будь то проценты или доходы от услуг, совершенно необходимо свериться с текстом международного соглашения именно с той страной, откуда происходит данная иностранная фирма (поскольку все соглашения строго индивидуальны). Причем в самом тексте соглашения необходимо прежде всего найти тот конкретный вид дохода, о котором идет речь, а в случае отсутствия такой статьи - искать статью "Другие доходы".


Оформление льготы, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения


Доходы, получаемые иностранными юридическими лицами в России, могут облагаться налогом на прибыль по-разному - в зависимости от деятельности, которую ведет данная иностранная фирма.

В случае, если эта деятельность приводит к образованию постоянного представительства, то облагается прибыль постоянного представительства. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения не предусматривают особых льгот по налогообложению прибыли постоянного представительства.

В случае, когда постоянное представительство не образуется, доходы иностранного юридического лица должны быть обложены у российского предприятия - источника выплаты таких доходов ("налог у источника"). Именно в отношении доходов, облагаемых у источника выплаты, и действует большинство льгот, предусмотренных ратифицированными международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Возможен, однако, и третий вариант налогообложения (назовем его смешанным вариантом), когда имеется постоянное представительство иностранного юридического лица (например, строительная площадка), и одновременно та же самая иностранная фирма получает некие доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (например, лицензионные платежи).

Рассмотрим подробно вопрос о том, как правильно оформляется право на льготу во втором и третьем случаях (налог у источника и смешанный вариант).

1. Оформление льготы по доходам, облагаемым у источника выплаты. Рассмотрим конкретный пример. Российская компания получила кредит у польского банка (с соблюдением правил валютного законодательства Российской Федерации) и, кроме суммы кредита, выплачивает польскому юридическому лицу проценты по этому кредиту. По законодательству Российской Федерации такие доходы должны облагаться налогом у источника выплаты по ставке 15%. Однако в соответствии со ст. 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22 мая 1992 г. доходы польских юридических лиц в виде процентов могут облагаться в России по ставке, не превышающей 10%. Как же правильно оформить эту пониженную ставку налогообложения?

Сама идея, заложенная в механизм освобождения, очень проста и неоспорима: иностранное юридическое лицо, желающее получить право на льготу по международному соглашению, должно доказать, что оно происходит именно из той страны, на соглашение с которой оно ссылается. Однако на практике механизм освобождения предусматривает целых четыре варианта (причем только два из них - предварительное освобождение).

Случай первый: российский банк осуществляет краткосрочные операции с иностранным банком, местопребывание данного иностранного банка подтверждается сведениями международных справочников "The bankers" Almanac" (издание "Reed information services", England) или "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Если международное соглашение со страной происхождения данного иностранного банка предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский банк, выплачивающий доход, может сразу применить пониженную ставку налогообложения. Но после этого российский банк - источник выплаты доходов - должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную налоговую инспекцию по форме, указанной в приложении N 10 к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Случай второй: получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в России имеют регулярный и однотипный характер, и эти доходы в соответствии с международным соглашением не подлежат налогообложению (или подлежат налогообложению по пониженной ставке).

Иностранное юридическое лицо (получатель доходов) обязано представить заявление на предварительное освобождение по форме, указанной в приложении N 11 к Инструкции N 34. Оформление этого заявления - дело не простое. Сначала иностранная фирма должна с этим заявлением обратиться в налоговый или финансовый орган страны своего происхождения. Получив в этих органах соответствующую отметку (причем обязательно на самой форме N 11), иностранное юридическое лицо обращается в российский территориальный налоговый орган по местонахождению источника выплаты дохода. В российский налоговый орган необходимо представить также контракт, по которому будет выплачен доход, для подтверждения права на этот доход. Получив в заявлении отметку российского налогового органа, иностранная фирма передает заявление российскому предприятию - источнику выплаты. Только наличие таким образом оформленного заявления дает право российскому предприятию - источнику выплаты - применить пониженную ставку налогообложения, предусмотренную ратифицированным международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Случай третий: не выполняются условия первых двух случаев.

В такой ситуации российское предприятие, выплачивающее доход, должно удержать налог по ставке российского налогового законодательства. Если международное соглашение предусматривает более льготный режим обложения таких доходов, то иностранное юридическое лицо - получатель доходов - может обратиться с заявлением на возврат излишне удержанного налога. Заявление на возврат оформляется по форме, приведенной в приложении N 9 к Инструкции N 34 (одна форма - на возврат налога с дивидендов и процентов и другая форма - на возврат налога с других видов доходов). Порядок оформления этого заявления ничуть не легче, чем заявления по форме N 11: также сначала необходима отметка налогового или финансового органа страны происхождения иностранного юридического лица.

Случай четвертый (право на жизнь этому случаю дала практика работы налоговых органов): ситуация, когда с заявлением на возврат по правилам международного соглашения обращается не иностранное юридическое лицо - получатель дохода, а российское предприятие - источник выплаты.

В этом случае заявление на возврат пишется в произвольной форме (не требуется заполнения приложения N 9 к Инструкции N 34), к этому заявлению требуется приложить справку из налогового или финансового органа страны происхождения иностранного получателя дохода.

Таким образом, на практике реализовать право на льготу по ратифицированному международному соглашению об избежании двойного налогообложения для иностранного получателя дохода не так-то просто. И российские предприятия - источники выплаты таких доходов - должны быть крайне аккуратны в этих вопросах во избежание неприятностей с налоговыми органами.

2. Необходимый документооборот при смешанном варианте налогообложения. В последнее время и у налогоплательщиков, и у налоговых органов возникает очень много вопросов именно по этому варианту налогообложения доходов иностранных юридических лиц.

Вернемся к нашему примеру смешанного варианта: имеется постоянное представительство иностранного юридического лица (строительная площадка), и то же самое иностранное юридическое лицо получает в России доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (в нашем примере - лицензионные платежи). Следует ли облагать эти лицензионные платежи у источника выплаты и включать их в годовую налоговую декларацию постоянного представительства?

Данные лицензионные платежи должны облагаться каким-либо одним образом: либо как часть прибыли постоянного представительства, либо у источника выплаты. И решение о том, какой из вариантов применим в конкретной ситуации, во многом принимает само иностранное юридическое лицо, получающее доход. А оформляется это решение с помощью так называемого "Уведомления об источниках доходов в Российской Федерации" (далее - Уведомление) (приложение N 1 к Инструкции N 34).

ГАРАНТ:

В письме Госналогслужбы РФ от 31 декабря 1997 г. N ВГ-6-06/928 приведены новые формы к инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 приведена новая форма Уведомления, применяемая в 1998 г.


Вообще данное "Уведомление" направляется иностранным юридическим лицом в налоговые органы в двух экземплярах не позднее чем в месячный срок с момента возникновения права на доход в России.

Однако в случае, когда данный доход иностранного юридического лица (в нашем примере - лицензионные платежи) относится к деятельности его постоянного представительства в РФ, то третий экземпляр Уведомления с отметкой российского налогового органа необходимо отправить российскому предприятию - источнику выплаты данного дохода. Если в Уведомлении доход отражен в разд. 5 "Пассивные источники доходов постоянного представительства" или в разд. 6 "Активные источники доходов постоянного представительства", то такой доход у источника выплаты не облагается, а должен облагаться в составе прибыли постоянного представительства по общей ставке налога на прибыль.

В случае если российское предприятие - источник выплаты - не имеет на руках Уведомления с заполненными 5-м или 6-м разделами, то данный доход должен облагаться у источника выплаты, даже несмотря на то, что существует постоянное представительство данного иностранного юридического лица. Если по международному соглашению этот доход подлежит льготному обложению, эту льготу опять же нужно оформлять (см. раздел "Оформление льготы по доходам, облагаемым у источника выплаты").


* * *


Рассмотрев вопросы, связанные с налогообложением доходов иностранных юридических лиц в виде дивидендов, процентов, ройялти, имущества, доходов от строительно-монтажных работ и международных перевозок в свете положений ратифицированных международных договоров об избежании двойного налогообложения, можно дать следующие рекомендации российским предприятиям, выплачивающим такие доходы иностранным партнерам.

Во-первых, следует применять налоговые льготы, указанные только в ратифицированных международных договорах.

Во-вторых, необходимо тщательно изучать тексты международных договоров об избежании двойного налогообложения, искать в них порядок налогообложения именно тех доходов, которые выплачиваются иностранной фирме, и не забывать о статье "Другие доходы".

В-третьих, во избежание проблем с налоговыми органами нужно очень внимательно подходить к порядку оформления в Российской Федерации тех льгот (пониженных ставок), которые предусмотрены международными соглашениями.

В-четвертых, следует иметь в виду, что при осуществлении расчетов с постоянным представительством иностранного юридического лица для того, чтобы не удерживать налог у источника, недостаточно наличия копии свидетельства о регистрации этого постоянного представительства - необходимо иметь "Уведомление об источниках доходов в Российской Федерации".


В.Н. Дмитриев

начальник отдела валютного контроля и

международного налогообложения

Управления методики ГНИ по г. Москве

Выпуски 9 - 10, май 1996 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение