• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Совместная деятельность (Выпуск 6, август 1994 г.)

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
(с точки зрения юриста)


Сущность договора о совместной деятельности


Договоры о совместной деятельности стали обычным и широко распространенным явлением в российской предпринимательской практике. Однако большинство их участников не всегда четко представляют себе, каков характер правоотношений, в которые они вступают, и, главное, каковы правовые последствия заключения подобных договоров.

Трудности в понимании сущности отношений, возникающих в процессе осуществления совместной деятельности (в дальнейшем СД), для предпринимателей, не имеющих специальной юридической подготовки, связаны с тем, что обязательственные отношения по ведению СД носят сложный, комплексный характер. Несмотря на это, предприниматели все чаще строят свои хозяйственные связи на основании договоров о СД, так как использование данной договорной формы дает возможность построить гибкие, подвижные хозяйственные отношения между участниками договора и с третьими лицами. Кроме того правильное использование договора о СД - это законный способ оптимизации и в определенной степени минимизации налоговых платежей. В свою очередь, налоговые органы обращают пристальное внимание на данные гражданско-правовые сделки предпринимателей. Поэтому при заключении договоров в СД необходимо хорошее знание нормативной основы этих отношений, а также участники СД должны четко представлять себе свои права и обязанности, то есть - что можно и нужно делать, заключив договор о СД, а что нельзя.

Правовому регулированию отношений, возникающих между участниками договора о СД, посвящены нормы, содержащиеся в статьях 122 - 125 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г., а также в статьях 434-438 Гражданского кодекса РСФСР, принятого в 1964 г. Как известно, на сегодняшний день основным кодифицированным законодательным актом, регулирующим гражданско-правовые отношения на территории Российской Федерации, являются Основы гражданского законодательства. Большинство правовых предписаний Гражданского кодекса, в том числе регламентирующих отношения по СД, устарели и фактически не действуют. Поэтому при заключении договоров о СД стороны должны руководствоваться прежде всего нормами, содержащимися в Основах гражданского законодательства.

Правовые положения статей 122-125 Основ гражданского законодательства, посвященных регулированию СД, носят в основном диспозитивный характер. Тем самым законодатель предоставляет участникам договора о СД широкий выбор вариантов правового поведения, оставляя на их усмотрение решение большинства вопросов их деятельности. Так, участники договора вправе самостоятельно определить характер и размер взносов на осуществление СД, порядок ведения общих дел, сроки и условия распределения прибыли, убытков и других результатов, полученных от совместной деятельности, и т.п. Бесспорно, это играет положительную роль при выборе предпринимателями данной формы договорных отношений, так как использование договора о СД открывает широкие возможности для экономического маневрирования.

Позитивным аспектом является также то, что на сегодняшний день в законодательстве нет ограничений по субъективному составу участников договора о СД, то есть сторонами договора могут быть любые участники гражданского оборота, как предприятия, так и граждане. При этом в отношения по СД вправе вступать не только предприятия с предприятиями или граждане с гражданами, но договор может быть заключен также между предприятием и гражданином, не являющимся предпринимателем. Например, это может быть договор о совместном строительстве жилья для гражданина, в частности коттеджного строительства, или о совместном использовании какого-либо объекта, например миниэлектростанции и т.п. Необходимо только учитывать, что при заключении подобных договоров с субъектами предпринимательской деятельности (предприятиями или индивидуальными предпринимателями) гражданин не должен сам преследовать предпринимательской цели (то есть извлечения прибыли). Целью гражданина должно быть удовлетворение личных потребностей или иная некоммерческая цель. Иначе для вступления в такие договорные отношения ему потребуется зарегистрироваться как предпринимателю без образования юридического лица.

Одним из условий ведения совместной хозяйственной деятельности является создание общего имущества. Для этого участники договора вносят денежные или иные имущественные взносы, которые вместе с имуществом, созданным или приобретенным в результате СД, являются их общей долевой собственностью. Однако это не означает, что отношения собственности в рамках договора о СД ничем не отличаются от обычных отношений общей долевой собственности, урегулированных статьей 46 Основ гражданского законодательства. При осуществлении СД распределение долей в общем имуществе, а значит, и уступка третьим лицам (сторонним предприятиям) права на участие в договоре не могут быть осуществлены без согласия других участников. В то время как применительно к общей долевой собственности, возникшей вне рамок договора о СД, при продаже доли в общей собственности постороннему лицу остальные участники общей долевой собственности имеют лишь преимущественное право покупки продаваемой доли.

У предпринимателей, заключающих договоры о СД, часто возникает вопрос: что может являться взносом в СД? Действующее законодательство предусматривает, что участники договора вправе делать взносы в любой избираемой ими форме. Это могут быть денежные средства, здания, оборудование, материалы, товары, земельные участки, ценные бумаги и т.п. В том числе взносом участника в СД может быть выполнение работ и оказание услуг для достижения общей хозяйственной цели. Под этим подразумевается, например, выполнение научно-исследовательских работ, управленческие услуги (в том числе руководство СД), трудовое участие и т.п.

Участникам СД необходимо сразу при заключении договора оценить стоимость взносов каждой из сторон, так как в зависимости от этого обычно строятся отношения между участниками по ведению общих дел и принятию решений, а также пропорционально взносам участников распределяются прибыль и убытки, полученные в результате СД. Стороны договора самостоятельно оценивают стоимость взносов. При этом, если иное не предусмотрено договором, предполагается, что все его участники обязаны внести одинаковые по ценности взносы.

Хотелось бы остановиться на одном важном моменте, на который часто не обращают внимание предприниматели, осуществляющие СД.

Подписывая договор о СД, участники не создают ни нового юридического лица, ни иного нового субъекта права. СД не может от своего имени выступать в предпринимательском обороте, то есть заключать сделки, приобретать какие-либо права и обязанности, реализовывать товары, работы и услуги от своего имени, заключать трудовые договоры и т.д. Все перечисленные правовые действия могут совершать только сами участники договора, которые и являются субъектами права. При этом делают они это совместно. Поэтому участники СД для совершения сделки с третьим лицом в общих интересах должны либо выдать доверенность одному из них за подписью остальных участников на совершение такой сделки, либо сообща заключить эту сделку как многостороннюю. В этом случае права и обязанности по такой сделке возникают у всех участников СД. В противном случае, когда в общих интересах, но без доверенности, один из участников договора заключает сделку с третьим лицом, только он и является для третьего лица стороной по этой сделке, то есть подобные действия юридически обязывают только того участника СД, который их совершил.


Налогообложение совместной деятельности


Наибольшую сложность представляет вопрос налогообложения СД. Действующее налоговое законодательство не отличается полной ясностью и определенностью в данном случае. Однако, как уже упоминалось, использование договоров о СД дает участникам ряд налоговых послаблений.

Так, в соответствии с п. 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1994 г. N 2270 фактически все средства, получаемые от других предприятий, на сегодня необходимо облагать НДС. Однако Указ предусматривает ряд изъятий из объектов обложения НДС, в том числе и средств, полученных на осуществление СД. Таким образом, в том случае, когда участники договора с целью формирования имущественной базы СД передают участнику, ведущему общие дела и баланс, имущество в виде взносов для осуществления СД, данные средства не включаются в оборот, облагаемый НДС.

Кроме того, в соответствии с п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объединяемые предприятиями в целях осуществления СД средства не подлежат обложению налогом на прибыль.

Таким образом, передача денежных средств по данному основанию не влечет уплату в бюджет таких основных по своей массе налогов, как НДС и налог на прибыль.

При распределении результатов СД часть прибыли, получаемая участниками договора, учитывается ими как внереализационный доход (п. 11 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций") и, следовательно, НДС не облагается. Правда, действующее налоговое законодательство не содержит прямого указания на изъятие из оборота, облагаемого НДС, доходов от внереализационных операций. Однако в соответствии с принятой методикой исчисления и уплаты НДС при определении облагаемого оборота в него не включаются внереализационные доходы. Объясняется это тем, что в силу ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ и услуг, то есть НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной в результате осуществления реализационных операций. Таким образом, те доходы, которые определяются налоговым законодательством (п. 6, ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций") как внереализационные (то есть от внереализационных операций), не должны являться объектом обложения НДС.

Следует, правда, учитывать, что налоговое законодательство допускает ряд исключений, и не все внереализационные доходы, перечисленные в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", подлежат изъятию из оборотов, облагаемых НДС. Так, например, средства, полученные предприятием от взыскания штрафных санкций за нарушенные обязательства, включаются в оборот, облагаемый НДС.

Однако отнесение полученной от СД прибыли к внереализационным доходам вовсе не означает, что участники договора, совместно реализующие товары (работы, услуги), вообще не должны уплачивать по этим операциям НДС. НДС уплачивает участник, ведущий общие дела и баланс. Интересно, что в том случае, если указанный участник договора имеет льготы по уплате НДС, эти льготы распространяются на всех участников СД, так как СД, как уже упоминалось, не является плательщиком НДС, а полученная остальными участниками часть прибыли от СД учитывается как внереализационный доход.

В соответствии с п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль, полученная в результате СД нескольких предприятий, распределяется между участниками договора до обложения налогом на прибыль. После распределения эта прибыль включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль, то есть на сегодняшний день - по ставке, не превышающей 38%.

Таким образом, вырисовывается схема, согласно которой участник, ведущий баланс, уплачивает НДС по реализационным операциям, осуществляемым в рамках СД, а налог на прибыль от этой деятельности исчисляется и уплачивается каждым участником самостоятельно. Важным, с точки зрения оптимизации налоговых выплат, является вопрос о сроках распределения и налогообложения прибыли, получаемой от СД.

В законодательстве не предусмотрено, с какой периодичностью и в какие сроки распределяется прибыль между участниками договора о СД. Право определять порядок и сроки распределения прибыли закреплено за участниками договора (ст.125 Основ гражданского законодательства). Также в соответствии с п.3 письма Минфина РФ от 24 января 1994 г. N 7 участники договора самостоятельно определяют сроки, в которые участник, ведущий общие дела и баланс, составляет и представляет участникам договора информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом сроки представления такой информации Минфин рекомендует (!) (отнюдь не обязывает) устанавливать не позднее сроков, предусмотренных для проведения бухгалтерской отчетности по Положению о бухучете и отчетности в РФ.

Такой законодательный подход порождает различное понимание участниками налоговых отношений своих прав и обязанностей. Видимо, наиболее логичным будет вывод, что если договор о СД заключен на срок более одного года, то распределение прибыли в целях налогообложения должно производиться по окончании отчетного года. Если же СД длится менее года, то - по окончании срока договора о СД. Это касается и расчетов по налогу на прибыль. Однако, в силу того, что законодательством этот вопрос не решен, стороны договора вправе определить любой срок для распределения прибыли от СД. В данном случае возникает реальная возможность сэкономить за счет инфляции. Чем дольше не распределяется и не облагается прибыль, тем менее существенной для предприятия будет сумма последующих налоговых платежей.

На практике часто возникает вопрос: надо ли платить и кто платит налог на имущество, приобретенное в ходе СД и учитываемое на балансе, ведущемся руководителем СД? На сегодня в законодательстве содержится прямое указание, как поступать в данном случае.

В соответствии с п.13 Указа Президента РФ от 22.12.94 N 2270 стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления СД, для целей налогообложения принимается в расчет участниками СД, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками СД в соответствии с установленной долей собственности по договору. Таким образом, каждый участник платит налог на свою долю в общем имуществе отдельно. При этом руководитель СД, ведущий общие дела и баланс, должен сообщать остальным участникам договора сведения о стоимости имущества, созданного в результате ее осуществления, до срока, установленного участникам (предприятиям) для представления налоговых расчетов. Данное правовое предписание содержится в п.4 Инструкции ГНС РФ от 16 марта 1992 г. N 7 в редакции от 25 февраля 1994 г. N 5 и вводится в действие с 1 января 1994 года.


Отчетность по совместной деятельности


В соответствии с законодательством участники договора обязаны вести баланс СД, что и поручается руководителю СД. Данное требование всегда предъявлялось к порядку ведения СД, но очень часто стороны договора пренебрегали им. Однако в последнее время после выхода письма Минфина от 24.01.94 N 7 налоговые органы стали обращать особое внимание на наличие отдельного (обособленного) баланса СД. При этом, как показывает налоговая практика, зачастую местные налоговые органы требуют от налогоплательщика представления отдельного баланса СД в порядке и сроки, предусмотренные для бухгалтерской отчетности предприятия. Хотелось бы предупредить плательщиков налогов, что данное требование налоговых органов является необоснованным. Законодательство не содержит указаний на необходимость представления баланса СД в какие-либо контролирующие органы. Следовательно, у налогоплательщиков нет такой обязанности.

Подводя итоги рассмотрения правовых особенностей договоров о СД, следует заметить, что в ряде публикаций, посвященных вопросам минимизации налоговых выплат, авторы рекомендуют в целях снижения налоговых платежей использовать вместо некоторых гражданско-правовых договорных форм договоры о СД (Э.Цыганков. "Налоговое регулирование и хозяйственная деятельность предпринимателей". "Экономика и жизнь", N 10, 1994 г.), что абсолютно оправдано, с точки зрения налогоплательщиков. К данной рекомендации можно добавить, что если налоговая инспекция попытается оспорить такую сделку, то сделать это она может только в судебном порядке. Поэтому необходимо при заключении такого договора тщательно проработать все правовые аспекты подобных действий.


Д. Завгородний,

юрист-эксперт.

Юридическое агентство "Ирсан"


Совместная деятельность предприятий:
теория, практика и нерешенные проблемы
(с точки зрения бухгалтера)


Практика работы предприятий показывает острую необходимость в решении многих неоднозначных вопросов, возникающих в рамках осуществления совместной деятельности предприятий.

Два или несколько субъектов рыночных отношений могут объединять свои усилия для достижения какой-либо хозяйственной цели принципиально двумя способами: создавая самостоятельное предприятие, юридическое лицо, то есть с участием в его капитале, или без создания самостоятельного предприятия - в рамках договора о совместной деятельности.

В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основе договора между его участниками. По договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации. При решении любого возникающего вопроса или проблемы следует руководствоваться действующими нормативными документами. Помимо гражданского законодательства вопросы учета и налогообложения совместной деятельности рассматриваются в следующих нормативных документах:

- "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения" (письмо Минфина Российской Федерации от 13 октября 1993 г. N 114);

- "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (письмо Минфина Российской Федерации от 24 января 1994 г. N 7);

- Инструкция N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями);

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


- Инструкция N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями);

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"


- Инструкция N 7 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями);

- Указ Президента Российской Федерации "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 декабря 1993 г. N 2270.


1. Учетная политика


Общие вопросы


Практика проверки реализации договоров о совместной деятельности предприятий поставила вопрос о необходимости определения учетной политики в рамках совместной деятельности. Отдельный баланс по каждому договору о совместной деятельности необходимо вести, главным образом, по причине выявления достоверного результата от осуществления совместной деятельности. А формирование этого результата в сегодняшних условиях непосредственно связано с содержанием принимаемой предприятием учетной политики.

И здесь сразу же встает очень интересный методологический и практический вопрос: должна ли учетная политика по договору о совместной деятельности быть такой же, как на предприятии, ведущем общие дела и учет, или может отличаться, и тогда нужно принять и утвердить самостоятельный приказ по учетной политике по договору о совместной деятельности?

Ответа на данный вопрос в нормативных документах нет. По нашему мнению, действующее законодательство не запрещает устанавливать принципы учетной политики в рамках совместной деятельности. Но это опять же, на наш взгляд, должно быть определено содержанием договора; иначе при проверке достоверности формирования финансового результата следует руководствоваться приказом по учетной политике предприятия, ведущего учет и общие дела.

Содержание приказа по учетной политике совместной деятельности значительно менее емко по сравнению с приказом по учетной политике предприятия, так как совместная деятельность не имеет чистой прибыли и чистая прибыль от совместной деятельности на отдельном балансе не может распределяться и использоваться.

Но вопросы содержания учетной политики, касающиеся формирования затрат и результатов, вполне могли бы присутствовать в приказе по учетной политике по совместной деятельности.

По нашему мнению, это могли бы быть следующие вопросы:

- установление границы между основными средствами и средствами труда в обороне;

- порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;

- порядок учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- порядок начисления износа (амортизации) по нематериальным активам;

- порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов;

- варианты учета затрат на производство, калькулирование себестоимости и формирования производственного результата;

- способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

- перечень резервов предстоящих расходов и платежей;

- порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

- вариант учета выпуска продукции;

- метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).


Отражение прибыли по совместной деятельности


С точки зрения методологической, видимо, не совсем правомерно в отсутствие чистой прибыли (а прибыль после налогообложения в соответствии с действующим законодательством по совместной деятельности отсутствует) на балансе по учету совместной деятельности открывать и вести счет 81 "Использование прибыли", так как использовать, строго говоря, нечего: прибыль по совместной деятельности до налогообложения подлежит распределению, а чистая прибыль распределяется и используется по назначению уже на балансах по основной деятельности. Счет 81 "Использование прибыли" в данной ситуации (на отдельном балансе) имеет чисто фискальное значение: если совместная деятельность будет иметь сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации N 552 от 5 августа 1992 г.), то в качестве убытка эти расходы, будучи собранными по дебету счета 81 "Использование прибыли" по отдельному балансу, должны покрываться за счет прибыли после налогообложения участников договора.

Наличие счетов 81 "Использование прибыли" и 80 "Прибыли и убытки" на отдельном балансе по совместной деятельности говорит о необходимости реформации баланса. Как известно, по действующему законодательству реформация баланса основной деятельности предприятия (списание использованной прибыли отчетного года за счет финансовых результатов того же года) осуществляется в конце года в годовом балансовом отчете. Реформация отдельного баланса должна являться не просто формальной процедурой. Распределять прибыль, полученную от совместной деятельности, между участниками можно с определенной периодичностью в течение срока действия договора. Об этом уже было сказано.

Вопрос о реформации отдельного баланса специально не решен. По нашему мнению, эту операцию следует проводить или в конце срока действия договора о совместной деятельности (если договор заключен на период менее отчетного года), или в рамках действия договора о совместной деятельности в конце отчетного года (если договор заключен на срок более года) и по истечении срока договора.


Отражение убытков по совместной деятельности


Убытки от совместной деятельности (дебетовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки") и сверхнормативные не относимые на себестоимость расходы (дебетовое сальдо по счету 81 "Использование прибыли") списываются с кредита этих счетов в дебет счета 87 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и подлежат возмещению за счет чистой прибыли участников: дебет счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" кредит счета 87.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


Эту процедуру обязательно, по нашему мнению, необходимо производить по итогам отчетного года с целью достоверности определения финансовых результатов за год у предприятий-участников. На их балансах начисленные убытки отразятся по дебету счетов 81 "Использование прибыли", 88 "Фонды специального назначения" и кредиту счета 77.


Определение среднесписочной численности


Не решенными на сегодня также остаются вопросы об определении среднесписочной численности работающих по совместной деятельности и необходимость уплаты налога на превышение по заработной плате.

Если предприятие-участник нанимает работника с целью его участия в договоре о совместной деятельности и оплата труда этого работника участвует в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), получаемой по договору о совместной деятельности, то этот работник не должен включаться в расчет среднесписочной численности по основной деятельности, так как его зарплата не вошла в себестоимость по основной деятельности (основному балансу пред приятия-участника).

Возникает логичный вопрос: о расчете среднесписочной численности работающих по договору о совместной деятельности.

Но, в свою очередь, в соответствии с действующим законодательством совместная деятельность как таковая не является плательщиком налога на прибыль и налога с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной (налог на прибыль платит каждый участник самостоятельно). Можно было бы предложить считать налог на превышение по отдельному балансу: начислять его по дебету счета 81 (открыть отдельный субсчет или аналитическую позицию) и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", затем производить следующие записи: дебет счета 68 кредит счета 77; дебет счета 77 кредит счета 87. На основном балансе платить налог, как и положено, за счет чистой прибыли предприятий-участников в доле, определяемой содержанием договора.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


Чтобы не считать среднесписочную численность на отдельном балансе, нужно не учитывать на отдельном балансе в составе себестоимости такой важный элемент, как оплата труда. В этой ситуации мы не будем иметь в учете достоверного финансового результата по совместной деятельности, то есть во многом теряется смысл ведения отдельного баланса. Поставленный выше вопрос не является однозначным; автор привел свое личное мнение.


Особенности учета движения основных средств


Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Порядок ведения бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, регламентируется письмом Минфина Российской Федерации N 7 от 24 января 1994 года.

Рассмотрим учет основных операций, возникающих при движении основных средств в рамках совместной деятельности.


Баланс основной деятельности предприятия-участника


В соответствии с договором о совместной деятельности один из участников осуществляет свой вклад в совместную деятельность основными средствами. Выбытие основных средств учитывается в общем порядке: в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" списывается балансовая стоимость основных средств; по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 47 находит отражение накопленная к моменту выбытия величина износа; по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока действия договора), субсчет "По совместной деятельности", в корреспонденции с кредитом счета 47 отражается величина согласованной между участниками стоимости передаваемых основных средств.

Если эта стоимость равна остаточной стоимости, то сальдо на счете 47 не возникает.

В случае превышения согласованной стоимости над остаточной разница отражается по дебету счета 47 и кредиту счета 85, субсчет "Добавочный капитал".

В случае занижения согласованной стоимости по сравнению с остаточной разница закрывается на дебет счета 81 "Использование прибыли" или иных аналогичных счетов с кредита счета 47.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора и используются последними в первую очередь для закрытия счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Оприходование на баланс основных средств (их возврат) после прекращения договора о совместной деятельности отражается по дебету счета 01 и кредиту счетов 06 или 58. При этом возникают проблемы с оценкой возвращаемых по истечении срока совместной деятельности основных средств, о которых будет сказано ниже.


Отдельный баланс


"Денежные или иные имущественные взносы участников договора отражаются по дебету счетов учета соответствующих ценностей (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Общая долевая собственность по совместной деятельности".

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.

Отражение операций по договору о совместной деятельности, расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

То есть, если говорить об использовании основных средств, то на отдельном балансе осуществляется начисление износа (дебет счетов 20 "Основное производство", 44 "Издержки обращения" и других и кредит счета 02 "Износ основных средств") и ремонт основных средств (см. соответствующий раздел).

По окончании срока действия договора о совместной деятельности осуществляется возврат имущества, объединенного участниками в целях совместной деятельности. В части основных средств производятся следующие записи: дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму оприходованного имущества; дебет счета 02 "Износ основных средств", кредит счета 47 - сумма начисленного за период совместной деятельности износа; дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" кредит счета 47 - суммы имущественных взносов, учтенные на счете 96. Рассмотрим более подробно на цифрах различные варианты движения основных средств в связи с осуществлением предприятием совместной деятельности и обозначим нерешенные, на наш взгляд, проблемы.

Предприятие А осуществляет свой вклад в совместную деятельность (СД) основными средствами. Их балансовая стоимость 100 условных денежных единиц (счет 01), износ, накопленный к моменту передачи, - 20 условных денежных единиц (счет 02).

Рассмотрим три различных варианта оценки основных средств при вкладе в СД: по остаточной стоимости, свыше остаточной и ниже остаточной.

А также полный условный цикл совместной деятельности с возвратом внесенного имущества. 1-й вариант:

Баланс А

дебет 47 кредит 01 - 100 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 20 у.д.е.

дебет 06 кредит 47 - 80 у.д.е. (остаточная стоимость)

Баланс СД

дебет 01 кредит 96 - 80 у.д.е.

Далее: условный пример осуществления совместной деятельности:

дебет 20 кредит 02 - 30 у.д.е.

дебет 51 кредит 46 - 123 у.д.е.

дебет 46 кредит 68 - 23 у.д.е.

дебет 46 кредит 20 - 30 у.д.е.

дебет 46 кредит 80 - 70 у.д.е.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


дебет 81 кредит 77 - 70 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 70 у.д.е.

дебет 68 кредит 51 - 23 у.д.е.

Возврат имущества после окончания договора о совместной деятельности:

дебет 47 кредит 01 - 80 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 30 у.д.е.

дебет 96 кредит 47 - 80 у.д.е.

дебет 47 кредит 77 - 30 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 30 у.д.е.

Баланс А

дебет 77 кредит 80 - прибыль от СД

дебет 77 кредит 06 - 80 у.д.е.

дебет 51 кредит 77 - 30 у.д.е.

дебет 01 кредит 77 - 50 у.д.е. (остаточная стоимость)

Возникает вопрос: в какой оценке приходовать основные средства при возврате на основной баланс после окончания договора о совместной деятельности: по остаточной (в нашем примере - 50 у.д.е.) или же на всю сумму износа сделать еще запись по дебету счета 01, кредиту счета 02 на 50 у.д.е.?

Представим себе ситуацию, когда основные средства полностью были самортизированы в рамках совместной деятельности, но находятся еще в нормальном рабочем состоянии и должны быть оприходованы на основной баланс. Остаточная стоимость этих основных средств равна 0. Как поступать в этом случае: осуществлять экспертную оценку (дебет счета 01, кредит счета 88, субсчет "Безвозмездно полученные ценности") или приходовать со 100-процентным износом: дебет счета 01, кредит счета 02 - 100 у.д.е.?


Однозначного ответа на эти вопросы в нормативных документах нет.


Ситуация еще более усложняется, если вклад в совместную деятельность основными средствами осуществляется в оценке, превышающей остаточную стоимость. 2-й вариант:

Баланс А

дебет 47 кредит 01 - 100 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 20 у.д.е.

дебет 06 кредит 47 - 150 у.д.е.

дебет 47 кредит 85 субсчет "Добавочный капитал" - 70 у.д.е.

Баланс СД

дебет 01 кредит 96 - 150 у.д.е.

Осуществление СД: условный пример:

дебет 20 кредит 02 - 70 у.д.е.

дебет 51 кредит 46 - 246 у.д.е.

дебет 46 кредит 68 - 46 у.д.е.

дебет 46 кредит 20 - 70 у.д.е.

дебет 46 кредит 80 - 130 у.д.е.

дебет 68 кредит 51 - 46 у.д.е.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


дебет 81 кредит 77 - 130 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 130 у.д.е.

Возврат имущества после окончания договора о совместной деятельности.

дебет 47 кредит 01 - 150 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 70 у.д.е.

дебет 96 кредит 47 - 150 у.д.е.

дебет 47 кредит 77 - 70 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 70 у.д.е.

Баланс А

дебет 77 кредит 80 - 130 у.д.е. (прибыль от СД)

дебет 77 кредит 06 - 150 у.д.е.

дебет 51 кредит 77 - 70 у.д.е.

дебет 01 кредит 77 - 80 у.д.е. (остаточная стоимость основных средств после использования в совместной деятельности).

Снова возникает тот же вопрос: в какой оценке приходовать основные средства на баланс предприятия А: по остаточной стоимости отдельного баланса (в нашем случае - 80 у.д.е.) или же еще сделать запись по дебету счета 01 и кредиту 02 на 20 у.д.е., доведя этим самым оценку до первоначальной стоимости, которая была у данного основного средства на балансе предприятия А до передачи его в совместную деятельность?

В данной ситуации остаточная стоимость была ниже бывшей балансовой:

80 < 100.

Как быть, когда остаточная стоимость, сформировавшаяся на отдельном балансе по совместной деятельности, больше бывшей первоначальной стоимости? Например, износ за время договора составил не 70, а 30 у.д.е. Остаточная стоимость основного средства - 120 у.д.е.

Возможные примеры оприходования на баланс А:

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


1) дебет 77 кредит 06 - 150 у.д.е.

дебет 51 кредит 77 - 30 у.д.е.

дебет 01 кредит 77 - 120 у.д.е. (по остаточной стоимости)

2) дебет 01 кредит 77 - 100 у.д.е.

дебет 81 (85) кредит 77 - 20 у.д.е.

3) дебет 01 кредит 02 - 20 у.д.е.

дебет 01 кредит 77 - 80 у.д.е.

дебет 81 (85) кредит 77 - 40 у.д.е.

3-й вариант:

Вклад основными средствами в совместную деятельность осуществляется в оценке ниже их остаточной стоимости по основному балансу.

Баланс А

дебет 47 кредит 01 - 100 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 20 у.д.е.

дебет 06 кредит 47 - 50 у.д.е.

дебет 81 кредит 47 - 30 у.д.е.

Баланс СД

дебет 01 кредит 96 - 50 у.д.е.(осуществление совместной деятельности)

дебет 20 кредит 02 - 10 у.д.е.

дебет 51 кредит 46 - 123 у.д.е.

дебет 46 кредит 68 - 23 у.д.е.

дебет 46 кредит 20 - 10 у.д.е.

дебет 46 кредит 80 - 90 у.д.е.

дебет 81 кредит 77 - 90 у.д.е.

дебет 68 кредит 51 - 23 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 90 у.д.е.

Возврат имущества после окончания договора о СД:

дебет 47 кредит 01 - 50 у.д.е.

дебет 02 кредит 47 - 10 у.д.е.

дебет 96 кредит 47 - 50 у.д.е.

дебет 47 кредит 77 - 10 у.д.е.

дебет 77 кредит 51 - 10 у.д.е.

Баланс А

дебет 77 кредит 80 - 90 у.д.е. (прибыль от СД)

дебет 51 кредит 77 - 90 у.д.е.

дебет 77 кредит 06 - 50 у.д.е.

дебет 51 кредит 77 - 10 у.д.е.

дебет 01 кредит 77 - 40 у.д.е. (остаточная стоимость)

И снова встает вопрос: приходовать по остаточной или доводить оценку до первоначальной, то есть делать еще про-водку по дебету счета 01 и кредиту счета 02 на 60 у.д.е.?

Прежде чем высказать свое мнение, сразу хотелось бы оговориться: так как вопрос оценки возвращаемого имущества (в частности речь идет об оценке основных средств) нигде не оговорен специальным образом, то варианты на практике могут быть самые разные, в том числе и те, которые не предусмотрены в приведенных выше примерах.

Исходя из обобщения и анализа вышеприведенных примеров, можно сделать следующие выводы.

С одной стороны, было бы разумно приходовать основные средства на баланс предприятия-участника после окончания договора о совместной деятельности по остаточной стоимости, сформировавшейся на балансе по совместной деятельности. И мнению в пользу бывшей первоначальной стоимости оппонирует тот факт, что при вкладе в совместную деятельность основные средства списываются с баланса основной деятельности.

Но тогда возникает вопрос: а как приходовать основные средства, полностью амортизированные? Ведь методика учета должна быть единой. Дебет счета 01, кредит счета 02 - на величину какой-либо первоначальной стоимости: или бывшей на балансе до выбытия основных средств, или сложившейся на отдельном балансе.

По нашему мнению, методика, которая может удовлетворить всем имеющимся разнообразным вариантам, - это оприходование имущества (основных средств) на баланс в той оценке, в которой они там числились до выбытия в совместную деятельность с соответствующим регулированием сумм износа.

Основным, на наш взгляд, аргументом в пользу данного вывода служит то обстоятельство, что при осуществлении договора о совместной деятельности не происходит смены собственника имущества, оно временно объединяется для достижения какой-либо определенной договором цели. А значит, и срок действия этого имущества должен отсчитываться с момента его постановки на баланс предприятия-участника.

Строго говоря, мы не совсем согласны с тем положением письма 1.28, которое позволяет менять оценку имущества при осуществлении совместной деятельности, так как не происходит смены собственника. По действующей методике учета оценка меняется при смене собственника (вклад в уставный капитал, реализация, безвозмездная передача) или по решению правительства. Однако, если предприятиям и предоставлено такое право нормативным документом Министерства финансов, они должны иметь четкое представление и дальше о степени самостоятельности принимаемых решений в области оценки возвращаемых по истечении срока договора о совместной деятельности основных средств и иного имущества, так как от решения этого вопроса зависит не только достоверность подсчета финансовых результатов, но и величина такого важного налога, как налог на прибыль.


2. Налогообложение


Налог на прибыль


Казалось бы, менее всего "белых пятен", с точки зрения действующего законодательства, - в вопросе взаимоотношения договоров о совместной деятельности и законодательства по налогу на прибыль.


Вклады участников в совместную деятельность


На основании п.16 Инструкции N 4 по налогу на прибыль "объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности средства... не подлежат обложению налогом". Объединяемое участниками договора для совместной деятельности имущество учитывается на отдельном балансе участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора, что отражается записями по дебету счетов учета имущества 51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.п. и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Общая долевая собственность по совместной деятельности" (на отдельном балансе).

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Оценка имущества, объединяемого в рамках совместной деятельности, может отличаться от балансовой (или учетной) его стоимости на балансах участников. В договоре о совместной деятельности по тем или иным причинам управления финансовыми результатами от совместной деятельности может быть предусмотрена иная, чем на балансах участников, стоимость (оценка) объединяемого имущества.

Поэтому следует обратить внимание на то, что в соответствии с письмом N 7 Минфина Российской Федерации от 24 января 1994 года полученная разница в случае превышения относится на кредит счета 85 "Капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли" либо других аналогичных счетов, то есть не на финансовые результаты.

Например, предприятие осуществляет вклад в совместную деятельность основными средствами. Первоначальная (балансовая) стоимость объекта (счет 01 "Основные средства") - 100 условных денежных единиц; износ на момент передачи - 30 условных денежных единиц.

В договоре о совместной деятельности принципиально возможны 3 случая оценки основных средств:

а) по остаточной стоимости (70 у.д.е.);

б) выше остаточной (150 у.д.е.);

в) ниже остаточной (50 у.д.е.).

В зависимости от того или иного варианта и будут проведены бухгалтерские записи на основном балансе предприятия, осуществляющего вклад в совместную деятельность основными средствами: 1-й вариант:

дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", кредит счета 01 "Основные средства" - 100 у.д.е.;

дебет счета 02 "Износ основных средств", кредит счета 47 - 30 у.д.е.;

дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока заключения договора) и кредит счета 47 - 70 у.д.е.

2-й вариант:

дебет счета 47 кредит счета 01 - 100 у.д.е.;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 30 у.д.е.;

дебет счета 06 (58) кредит счета 47 - 150 у.д.е.;

дебет счета 47 кредит счета 85 субсчет "Добавочный капитал" - 80 у.д.е.

3-й вариант:

дебет счета 47 кредит счета 01 - 100 у.д.е.;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 30 у.д.е.;

дебет счета 06 (58) кредит счета 47 - 50 у.д.е.;

дебет счета 81 (88) кредит счета 47 - 20 у.д.е.


Результаты совместной деятельности


П.16 Инструкции N 4 по налогу на прибыль также определяет порядок налогообложения прибыли, полученной от совместной деятельности: "...прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения, включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход)".

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


На основном балансе участника эти операции отражаются по дебету счета 77 "Расчеты по совместной деятельности" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Зачисление средств - дебет счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 50 "Касса", кредит счета 77.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


При этом следует обратить внимание на очень распространенную ошибку, выявляемую в ходе аудиторских проверок финансовых результатов предприятий. Многие трактуют доходы от совместной деятельности как доходы от долевого участия, которые должны облагаться по ставке 15% у источника, и по этой причине вычитают сумму полученных от совместной деятельности доходов из валовой прибыли при расчете налогооблагаемой прибыли. Степень распространенности данной ошибки обусловлена в последнее время еще и тем, что по основному балансу предприятия-участника и долевое участие в других предприятиях, и вклады в совместную с другими предприятиями деятельность отражаются одинаково по дебету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" счетов.

Необходимо в этой связи еще раз подчеркнуть, что совместная деятельность - это деятельность без образования юридического лица, то есть по договору о совместной деятельности не создается предприятия, а значит, не может быть "долевого участия в совместных предприятиях"; кроме того, порядок налогообложения доходов от совместной деятельности однозначно определен в п.16 инструкции по налогу на прибыль: доходы от совместной деятельности должны облагаться налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль, например в Москве - по ставке 38%.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Другой распространенной ошибкой, встречающейся в практике работы предприятий, является распределение внереализационных убытков. Например, в результате совместной деятельности получен убыток от реализации продукции (работ, услуг): дебет счета 80 "Прибыли и убытки", кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". На основании положения договора о совместной деятельности участники пропорционально вкладам распределяют убыток и включают свою часть во внереализационные убытки по основному балансу: дебет счета 80, кредит счета 74.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78


В этом случае следует обратить внимание на нарушение текста письма N 7 Минфина Российской Федерации: на основании п. 5 данного письма убытки от совместной деятельности отражаются по дебету счета 88 "Фонды специального назначения", 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 77 "Расчеты по совместной деятельности". По мере перечисления участниками средств соответствующих источников для погашения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 77 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Таким образом, полученная от совместной деятельности прибыль, включаясь в состав внереализационных доходов, облагается налогом на прибыль, а полученный от совместной деятельности убыток погашается за счет чистой (после налогообложения) прибыли участников.

Письмо Минфина РФ N 7 от 24 января 1994 г. "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности", зарегистрировано Минюстом Российской Федерации 1 февраля 1994 года, N 480.

Проблема, которая не решена сегодня в нормативных документах, - сроки распределения прибыли (убытка), возникающей в результате осуществления совместной деятельности. По этому вопросу есть различные точки зрения: распределять прибыль в конце текущего отчетного года, по истечении срока действия договора о совместной деятельности, в конце года (если договор заключен на срок более года) или, наконец, каждый раз непосредственно после того, как прошла реализация по отдельному балансу и на нем появился тот или иной финансовый результат.

Во избежание неприятностей этот вопрос должен быть определен в тексте договора о совместной деятельности. Если он не решен в договоре, то не исключена при проверке трактовка, в соответствии с которой прибыль должна распределяться непосредственно после выявления на отдельном балансе.


Налог на имущество


Другой налог, который оговорен в тексте инструкции в связи с вопросом о совместной деятельности, - это налог на имущество предприятий.

В п.2 инструкции N 7 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" говорится: "Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без создания юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности, - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору".

В этой же инструкции говорится: "Предприятие (учреждение, организация), осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного им для представления налоговых расчетов".


Налог на добавленную стоимость


С налогом на добавленную стоимость в практике совместной деятельности возникает немало проблем. Единственное, что не вызывает в этом налоге спора, - это то, что в соответствии с п. 10 инструкции N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) в облагаемый оборот не включаются средства, полученные предприятиями на осуществление совместной деятельности.

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"


Первый вопрос, ответ на который не является однозначным, - платится ли налог на добавленную стоимость. Прямого ответа на этот вопрос в действующей инструкции по НДС пока нет.

С другой стороны, возникает оборот по реализации - объект налогообложения данным налогом, а также, если договором поручено ведение общих дел и учета по совместной деятельности одному из участников, - субъект налогообложения.

Если принять вторую точку зрения, то вопросы на этом не заканчиваются.

Предприятие-участник, ведущее общие дела и учет, видимо, должно помимо расчета по НДС по основному балансу сдавать в налоговые органы налоговую декларацию об НДС и по отдельному балансу.

Если это так, то возникает вопрос о порядке учета и списания налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (субсчета счета 19) при передаче имущества с баланса предприятия-участника на отдельный баланс при объединении этого имущества в рамках договора о совместной деятельности.

С одной стороны, трудно не со-гласиться с теми, кто считает, что раз совместная деятельность финансируется за счет средств чистой прибыли участников договора, то и НДС уплаченный не может приниматься к зачету, а должен при передаче имущества на баланс по совместной деятельности "закрываться" за счет чистой прибыли предприятия: дебет счетов 81 или 88, кредит счета 19, соответствующие субсчета.

Однако, на наш взгляд, если подходить к рассмотрению этого вопроса с экономической точки зрения, все равно формируется себестоимость какой-то деятельности (продукции, работ, услуг), только временно, по тем или иным причинам, в рамках совместной деятельности для более достоверного учета - на отдельном балансе. Для осуществления деятельности не создавалось обособленного предприятия. И с этой точки зрения было бы более целесообразным учитывать в расчете общей величины НДС, причитающейся к уплате в бюджет, входящее сальдо по счету 19, переданное также с основного на отдельный баланс.

И та и, тем более, другая точка зрения спорны прежде всего по причине отсутствия прямого ответа на вышепоставленные вопросы в действующем законодательстве. Но, с точки зрения содержания действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость, второй подход менее предпочтителен.


3. Прочие вопросы


Полностью неясными остаются ответы на вопросы о том, нужно ли в рамках совместной деятельности платить налоги на пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды, налог на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы.

Можно рассуждать таким образом: раз об этих налогах нигде не сказано, то и не надо платить. Но есть и другая точка зрения: возникает объект налогообложения - обороты по реализации продукции (работ, услуг).

Лицо, ведущее по доверенности учет, также есть. Почему бы ему не платить эти налоги (полная аналогия с точкой зрения тех, кто считает, что с оборотов по реализации продукции (работ, услуг), возникающих по договору о совместной деятельности, необходимо платить налог на добавленную стоимость).

Также неясен вопрос с транспортным налогом, сбором на нужды образовательных учреждений.

Еще одной реальной проблемой, возникшей в практике ведения совместной деятельности предприятий, является возможность обособления денежных средств предприятий, ведущих совместную деятельность. Дело в том, что в действующих нормативных документах сказано, что "имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются". В соответствии с п. 7 письма Минфина Российской Федерации N 7 от 24 января 1994 г. "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности", "...рекомендуется для осуществления операций по совместной деятельности открывать текущие и аналогичные им счета в банках".

Однако в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" (п.2) "...каждое предприятие, учреждение, организация может иметь в банках или иных кредитных учреждениях один расчетный (текущий) и бюджетный счета для осуществления операций по основной деятельности".

Многие банки, придерживаясь данного Указа, не открывают предприятиям текущих счетов для ведения операций по договорам о совместной деятельности.

В этой ситуации у предприятия, ведущего общие дела, возникает техническая необходимость разделения денег на своем расчетном счете: на денежные средства по основной и на денежные средства по совместной деятельности. Отсюда вытекает следующий вопрос, решение которого уже стало необходимым в практической деятельности: предоставлять или нет в налоговые органы вместе с отчетом по основной деятельности и отдельные балансы по совместной деятельности?

С одной стороны, такого требования действующим законодательством не предусмотрено.

С другой стороны, если предприятие - участник, ведущее учет совместной деятельности, осуществляет все расчеты по совместной деятельности по своему расчетному счету, платит различные налоги по совместной деятельности, предоставление отдельного баланса вместе с основным отчетом представляется, по нашему мнению, целесообразным по причине увязки различных показателей отчетности между собой.

Такая постановка вопроса, в свою очередь, вызывает еще целый ряд вопросов по отчетности, ответов на которые пока нет.

Мы попытались поставить только некоторые, с нашей точки зрения, самые "больные" вопросы, решение которых поставила практика осуществления совместной деятельности предприятий.

Совместная деятельность является очень перспективной формой взаимодействия предприятий в условиях рыночных отношений. Необходимо констатировать факт, что большинство предприятий хотели бы и стараются честно выполнять все нормы действующего законодательства, но зачастую невольно становятся заложниками по причине неясности многих его положений или даже их отсутствия. Поэтому хотелось бы видеть в ближайшее время в нормативных документах конкретизацию отдельных неясных вопросов, возникающих в практике осуществления совместной деятельности.


Генеральный директор аудиторской фирмы

"Центр бухгалтера и аудитора",

к.э.н. С. Николаева

август 1994 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.