• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Защита прав налогоплательщика (Выпуск 17, декабрь 1994 г.)

Защита прав налогоплательщика


Порядок защиты нарушенных прав налогоплательщика


Умение правильно обжаловать неправомерные действия (акты) государственных органов всегда могло и может пригодиться любому, кто сталкивается с российской действительностью.

Для налогоплательщика эти знания просто необходимы. Эта необходимость объясняется высокой степенью ответственности за налоговые правонарушения, отсутствием в законодательстве детальной регламентации обязанностей и ответственности налоговых органов и целым рядом других причин.

Порядок обжалования действий (актов) контролирующих органов не определен единым нормативным актом, складывается из целого десятка различного рода документов и в большей степени формируется за счет существующей практики. В связи с этим существует не один, а несколько способов обжалования.

Представим основные из них:

1. Обжалование в порядке подчинения согласно ст.14 Закона РФ 1"О государственной налоговой службе Российской Федерации".

2. Обжалование в арбитражном суде в порядке ст.22 АПК РФ.

3. Обжалование в суде общей юрисдикции согласно ст.25, 231 ГПК РСФСР.

Что касается первого и второго варианта обжалования, то налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться любым из них. Такое право ему предоставлено ст.20 Закона РФ "О предприятиях и предпринимательской деятельности", п.4 ст.8 Закона РСФСР "О собственности в РСФСР", ст.22 АПК РФ, а также п.4 Приложения к Письму Высшего арбитражного суда РФ от 23.11.92 года N С-13/ОП-329.

Рассмотрим более подробно порядок обжалования действий (актов) налоговых органов по каждому из перечисленных способов.


Обжалование в порядке подчинения


Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц (Приложение к письму Госналогслужбы РФ от 28.08.92 N ИЛ-6-01/284) установлен месячный срок, в который налогоплательщик имеет право в соответствии со ст.14 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" обжаловать решения (указания) ГНИ по материалам документальной проверки в вышестоящую инстанцию и который считается со дня вручения акта на подпись налогоплательщику.

При этом необходимо заметить, что в ст.14 упомянутого закона определен только срок ответа на жалобу налогоплательщика и не указан срок обжалования действий ГНИ. Причем, акт проверки должен быть представлен на подпись в момент его составления, а решение по акту (в соответствии с Временными указаниями) выносится в десятидневный срок с момента его представления начальнику ГНИ или его заместителю. То есть, если указанные сроки не будут нарушены, то у налогоплательщика с момента получения решения (указания) по акту остается менее двадцати дней на его обжалование в вышестоящую инстанцию.

Акт проверки подписывается налогоплательщиком даже в случае его несогласия с результатами проверки. При таких обстоятельствах под подписью руководителя делается запись; "с разногласиями". Разногласия в 10-дневный срок могут быть представлены на имя начальника ГНИ, то есть до вынесения им решения по акту, а могут быть сразу направлены в вышестоящую инстанцию в виде жалобы на необоснованное применение санкций. После того, как, продвигаясь по иерархической лестнице, налогоплательщик получил отказ на жалобу от ГНС РФ, он вправе обратиться с иском непосредственно в ВАС РФ об обжаловании решения (отказа) ГНС РФ без соблюдения претензионного порядка урегулирования споров, уплатив госпошлину в сумме 20-кратного размера минимальной месячной оплаты труда (п. "г" Указа Президента РФ от 17.09.94 N 1930 "О государственной пошлине").


Защита прав налогоплательщика в Арбитражном суде


Долгое время работники налоговых органов не могли согласиться с тем, что налогоплательщик имеет полное право обжаловать несоответствующий законодательству акт либо потребовать возвращения незаконно списанных денежных сумм путем обращения в арбитражный суд. Такое право у налогоплательщика возникло с момента вступления в силу АПК РФ, и Высший арбитражный суд РФ в приложении к своему письму от 23.11.92 N С-13/ОП-329 дополнительно пояснил, что "обжалование действий должностных лиц налоговых инспекций по принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке".

Если внимательно просмотреть ст.14 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и проанализировать фразу этой статьи "жалобы на ДЕЙСТВИЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ГНИ", то можно прийти к заключению, что в этой статье речь идет не о действиях государственного органа (вынесение акта, взыскание штрафных санкций), а о действиях конкретных должностных лиц. Такое заключение восстанавливает смысл и устраняет противоречия существования двух порядков обжалования. Положение, при котором жалоба на нижестоящую инстанцию подается в вышестоящую инстанцию одной и той же организации, не вполне соответствует принципам демократии и превращает отдельное ведомство исполнительной власти в аналог власти судебной. Если же в вышестоящую инстанцию обращается с жалобой на действия конкретного чиновника превысившего свои полномочия или вышедшего за рамки своих обязанностей, то применение к такому чиновнику меры дисциплинарной ответственности со стороны вышестоящих должностных лиц не вызовет никаких нареканий с точки зрения целесообразности и законности.

Но практика пошла своим путем, создав два аналогичных порядка обжалования действий государственных органов, пренебрегая тем самым принципом альтернативной подсудности, превратив административный порядок обжалования действий должностных лиц в судебный порядок обжалования действий государственных органов.

Рассмотрим более подробно различные категории исков, предъявляемые налогоплательщиком для рассмотрения в арбитражный суд.

1. Иск о признании недействительным (полностью или частично) акта государственного и иного органа (адресованного конкретному лицу или группе лиц), не соответствующего законодательству и нарушающего охраняемые законом права и интересы организаций и граждан - предпринимателей.

2. Иск о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам - предпринимателям такими актами, а также возникших в связи с ненадлежащим исполнением указанными органами своих обязанностей по отношению к организациям и гражданам - предпринимателям.

3. Иск о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций, по другим основаниям государственными налоговыми инспекциями и иными контролирующими органами в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства.

При определенных обстоятельствах и с соблюдением необходимых требований налогоплательщиком может быть использован иск об обжаловании решений государственных и иных органов об изъятии у организаций и граждан - предпринимателей денежных средств и иного имущества, а также о возврате незаконно изъятых денежных средств и иного имущества.

Все перечисленные иски предусмотрены ст.22 АПК РФ.

Несмотря на целый ряд преград, возникающих на пути налогоплательщика при его обращении в арбитражный суд с иском о признании недействительным несоответствующего законодательству акта контролирующего органа, эта категория исков пользуется наибольшей популярностью.

Такая популярность вполне закономерна, так как при подаче такого искового заявления налогоплательщик получает целый ряд преимуществ.

1. В соответствии с предписаниями абз.4 ст.2 АПК РФ спор о признании недействительным акта государственного и иного органа может быть передан к рассмотрению арбитражного суда без принятия сторонами мер по непосредственному урегулированию спора, то есть подача претензии в контролирующий орган в данном случае не требуется. При этом налогоплательщик значительно выигрывает во времени, избавляя себя от 30-дневного ожидания ответа на претензию. Само рассмотрение споров по всем категориям вышеперечисленных исков происходит в течение одного месяца (ст.97 АПК РФ).

2. Суммы госпошлины, уплачиваемой при подаче иска о признании недействительным акта государственного органа были весьма незначительны и составляли 1000 рублей (ст.69 АПК РФ). В настоящее время сумма госпошлины соответствует 20-кратному размеру минимальной месячной оплаты труда (п."г" Указа Президента РФ от 17.09.94 года N 1930).

Но несмотря на столь существенные преимущества, использование данной категории иска сулило налогоплательщику встретиться с массой неприятных неожиданностей. Одной из главных причин этих неожиданностей является неопределенность понятия "акт государственного органа". АПК РФ определяет лишь некоторые критерии этого акта:

- оспариваемый акт должен быть адресован конкретному лицу или группе лиц;

- оспариваемый акт затрагивает законные права предпринимателей.

Эти критерии дополняет теория права, определяющая данный акт как правовой акт индивидуального характера. Но и теория права не представляет четких границ этого понятия, а сами теоретические исследования не содержат норм права (общеобязательных предписаний).

Под тем или иным основанием суды не рассматривали и возвращали налогоплательщикам исковые заявления о признании недействительными актов государственных и иных органов.

Из практики арбитражных судов (причем ни коим образом не обобщенной) следовало, что акт документальной проверки не является актом в смысле ст.22 АПК РФ, так как он не обладает качествами правоприменительного и распорядительного акта, возлагающего на предпринимателя конкретные обязанности, исполнение которых обязательно для последнего, то есть акт проверки не порождает правовые последствия.

Исходя из глубокого смысла ст.22 суды АПК РФ самостоятельно дополняли нормы права, увеличивая количество критериев, определяющих акт государственного и иного органа. Но если исходить из смысла ст.22 АПК РФ, то как быть с актами иных (негосударственных) органов? Так определяет их теория государства и права: "Акт применения права исходит от органов государства и охраняется его принудительной силой. Персональные юридические права и обязанности устанавливаются в качестве обязательных предписаний и могут быть осуществлены принудительным путем. Значит, акт правоприменения представляет собой государственное веление, приказ, властно подтверждающий факт обладания субъективным правом и юридической обязанностью конкретным лицом" (Теория государства и права. Учебник под редакцией А.М. Васильева. 2-е изд.Юрид.лит., 1983, с.339).

То, что акт иного (негосударственного) органа может являться правоприменительным - скорее исключение, чем правило.

В связи с вышеизложенным сущность и смысл ст.22 АПК РФ не являются полностью изученными и однозначными.

Теория права не ограничивает формы проявления правоприменительного акта. Этим актом может быть не только письменный документ, но и действие и даже бездействие.

В такой законодательной и теоретической неопределенности налогоплательщик теряется в поисках заветной формы и содержания акта государственного и иного органа, которые бы полностью соответствовали смыслу ст.22 АПК РФ. Ситуация осложняется еще и тем, что контролирующие органы зачастую не соблюдают необходимых требований по оформлению результатов проверок, а иногда их полностью игнорируют. Нередки случаи, когда суммы штрафных санкций списываются со счета предприятия на основании только платежного требования. В результате деньги со счета списаны, а у налогоплательщика на руках лишь копия акта проверки и платежного поручения о списании средств. Нет ни правоприменительного акта, ни денег на счете. При таких обстоятельствах налогоплательщику придется направить в арбитражный суд исковое заявление с требованием о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций, уплатив при этом госпошлину в размере 10% от суммы иска ( п."а" Указа Президента РФ "О государственной пошлине" от 17.09.94 года N 1930) и приняв все меры досудебного урегулирования спора. Однако, суммы штрафных санкций могут быть настолько велики, что оставшихся у предприятия средств будет недостаточно для уплаты госпошлины. Факт списания средств с расчетного счета налогоплательщика без наличия правоприменительного акта указывает на нарушение налоговой инспекцией предписаний Временных указаний о порядке проведения документальной проверки, а также на неправомерные действия банка, списывающего средства предприятия, принадлежащие ему на праве собственности, без надлежащих оснований.

До недавнего времени арбитражный суд чрезмерно формально подходил к разрешению споров данной категории. По большинству дел прекращалось производство в связи с несоответствием искового требования (его формулировки) смыслу ст.22 АПК РФ. Как уже отмечалось выше, результаты проверок очень редко оформлялись отдельным решением (правоприменительным актом), в лучшем случае акт документальной проверки был утвержден начальником налоговой инспекции, то есть правовые последствия наступили, а правоприменительного акта (оформленного отдельным документом) не существует.

Что только не пытался обжаловать налогоплательщик, заблудившийся в поисках правоприменительного акта:

- акт проверки, утвержденный начальником ГНИ;

- подпись начальника ГНИ на акте проверки;

- платежное поручение, подписанное начальником ГНИ, на списание штрафных санкций;

- подпись начальника ГНИ на платежном поручении;

- сам факт списания денежных средств и т.д.

В этих случаях судья, понимая суть дела и сочувствуя истцу, продолжал бороться за чистоту никому неведомой формы и выносил определение о прекращении производства по делу.

Почему при таких обстоятельствах судья не пользовался предоставленным ему ст.30 АПК РФ правом изменения основания и предмета иска по своей инициативе (но с согласия истца), неизвестно.

Вполне возможно, что суд сам не знал этой загадочной формулировки искового требования или не желал проявлять инициативу.

Ситуация напоминает о давно забытых временах господства легисакционного процесса Древнего Рима. Процесс сложный, построенный на строгом соблюдении обрядов и условностей, невыполнение которых приводило к прекращению судебного разбирательства. Стороны являлись к судебному магистратору и здесь выполняли требуемые по ритуалу обряды и произносили установленные фразы, в которых истец выражал свою претензию, а ответчик свои возражения. Магистрат активного участия в процессе не принимал, хотя также давал отдельные реплики по установленному ритуалу. Совокупность всех этих названий и фраз и носила название legis actio.

Изменения социально-экономических условий потребовали, чтобы судопроизводству была придана иная, более гибкая форма, при активном участии в нем разрешающей спор стороны. И в Древнем Риме появился новый, более передовой формулярный процесс. Утверждение, что история повторяется, не лишено веских оснований.

Несмотря на важность вопроса, до сей поры арбитражный суд не обобщил свою практику рассмотрения подобных дел. Как это ни странно, но эту функцию на себя взяла ГНС РФ.

Во-первых, 08.02.94 вышло в свет Письмо ГНС РФ N ЮБ-4-04/21н, в котором определяется, какой иск следует подавать и какую пошлину при этом платить.

Во-вторых, в настоящее время результаты проверок в подавляющем большинстве стали оформляться отдельными решениями (правоприменительными актами).

Несмотря на столь положительные сдвиги, арбитражный суд продолжал осложнять налогоплательщику процесс защиты его нарушенных прав. Исковые заявления возвращались истцу или оставлялись без рассмотрения в связи с тем, что истец не принял мер к непосредственному урегулированию спора с ответчиком.

В обоснование своей позиции суд выдвигал следующие аргументы: решение не есть акт и споры об обжаловании решений государственных и иных органов об изъятии у организаций и граждан - предпринимателей денежных средств и иного имущества относятся к отдельной категории споров, диаметрально отличной от категории споров о признании недействительными актов государственных и иных органов, не соответствующих законодательству и нарушающих охраняемые законом права и интересы организаций и граждан - предпринимателей. В связи с этим, на первую категорию споров не распространяется правило абз.4 ст.2 АПК РФ, в соответствии с которым для требований о признании недействительными незаконных актов не требуется досудебное урегулирование спора.

Подобным заключением арбитражный суд не только нарушает нормы процессуального и материального права (п.4.2 ст.20 Закона РФ "О предприятиях и предпринимательской деятельности", п.1 ст.32 Закона РФ "О собственности в РСФСР"), но и вступает в противоречие со своими же собственными установками, в соответствии с которыми суду подведомственны споры, краеугольным камнем которых является правоприменительный акт, влекущий за собой определенные правовые последствия. Но если решение налогового органа не является правоприменительным актом, то оно не может создавать никаких правовых последствий. То есть, таким решением нельзя возложить на гражданина или предприятие какие-либо обязанности. Основная функция такого решения только информационная.

К сожалению налогоплательщика, решение налогового органа влечет за собой существенные правовые последствия и является одной из разновидностей правоприменительного акта. Более подробно этот вопрос освещен в статье С.Г. Пепеляева "Защита прав налогоплательщика: новый поворот" ("ЭЖ", N 34 за 1994 год). Автор выдвигает следующие причины появления отдельной категории споров в ст.22 АПК РФ: "Представляется, что сделанное в ст.22 АПК РФ перечисление отдельных оснований для заявления исковых требований носит разъяснительный характер, имеет целью продемонстрировать наиболее типичные случаи возникновения споров. Об этом свидетельствует, во-первых, открытый характер перечня (п. 13 - иные споры в сфере управления); во-вторых, его сугубая казуистичность.

Трудно объяснить, например, с какой заранее обдуманной целью в ч.6 и в ч.8 ст.22 АПК РФ дважды упоминается о возврате незаконно изъятых средств предприятий и граждан - предпринимателей: в ч.6 - "споры о возврате незаконно изъятых денежных средств и иного имущества"; в ч.8 - "споры о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций... с нарушением требований законодательства". Вряд ли кто-то возьмется утверждать, что второй вид иска не является разновидностью первого и что отдельное упоминание о нем имеет какую-то иную задачу, нежели информационную".

Вооружившись педантичностью арбитражного суда продолжим анализировать глубокий смысл ст.22 АПК РФ. В этой статье присутствуют две одинаковых категории споров:

- о возврате незаконно изъятых денежных средств и иного имущества;

- о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций с нарушением требований законодательства.

Отличаются они пожалуй только глаголами: изъять и списать. Анализируя отличие этих глаголов можно заключить, что ИЗЫМАЮТСЯ именно наличные денежные средства и вещи, находящиеся в непосредственном владении гражданина или предприятия, а СПИСЫВАЮТСЯ только безналичные денежные средства, размещенные на банковских счетах.

Изъятие имущества происходит при конфискации и во многих других случаях, когда по решению государственного или иного органа имущество изымается из непосредственного владения. Масштабность и значительность этого процесса и предопределило появление в ст.22 АПК РФ отдельной категории споров.

Как уже отмечалось выше, правовые последствия (изъятие, списание и т.д.) в большинстве своем возникают на основе правоприменительных актов. В связи с этим, споры о возврате незаконно изъятых денежных средств неразрывно связаны с обжалованием решений, предписавших незаконное изъятие.

Именно таким образом общая категория споров о признании недействительными актов государственных и иных органов конкретизируется в трех случаях:

- в спорах об обжаловании решений СНД об отказе в предоставлении либо изъятии земельного участка;

- в спорах об обжаловании отказа в госрегистрации либо уклонении от госрегистрации в установленный срок организации или предпринимательской деятельности граждан;

- в спорах об обжаловании решений государственных и иных органов об изъятии у организаций и граждан - предпринимателей денежных средств и иного имущества.

Общий вывод столь долгих рассуждений таков:

1. Решение об изъятии денежных средств - правоприменительный акт государственного или иного органа.

2. Решение об изъятии денежных средств не есть решение о списании денежных средств в виде экономических (финансовых) санкций.

3. При обжаловании решения налоговой инспекции о списании денежных средств в виде экономических (финансовых) санкций досудебное урегулирование спора не требуется.

Перед обращением в арбитражный суд следует внимательно изучить АПК РФ и в первую очередь обратить внимание на следующие моменты:

Рассмотрение дел в арбитражном суде некоторым образом отличается от рассмотрения дел в судах общей юрисдикции. Время рассмотрения дела в АС весьма скоротечно и занимает не более одного часа. Превалирующим видом доказательств в арбитражном процессе являются письменные доказательства. Свидетельские показания, объяснения сторон и третьих лиц, вещественные доказательства присутствуют в арбитражном процессе намного реже, чем в суде общей юрисдикции. Великолепно построенная речь уступает место тщательно подготовленному исковому заявлению и правильному подбору необходимых письменных доказательств. В арбитражном процессе отсутствует такой субъект, как секретарь судебного заседания, и протокол судебного заседания не ведется. Вопросы налогообложения достаточно сложные и лучше воспринимаются в письменном виде, чем в устном. При таких обстоятельствах важно правильно представить и зафиксировать необходимые доказательства. Средством, которое позволит акцентировать внимание суда на нужном аргументе, является ходатайство о приобщении к материалам дела того или иного доказательства.

Произнесенные аргументы могут так и повиснуть в воздухе, а доказательства, представленные в письменном виде через ходатайство, не останутся без внимания. Если интересная мысль или красноречие посетило истца в ходе судебного заседания, то для него будет весьма полезным записать свою речь и представить ее в письменном виде суду, ходатайствуя о приобщении этого документа к делу. На удовлетворение ходатайства или отказ в его удовлетворении арбитражный суд выносит определение, на которое может быть подана кассационная жалоба или принесен протест. Большинство процессуальных действий, в том числе: изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований, отказ от иска и т.д. желательно осуществлять через подачу письменного заявления (ходатайства). При подготовке к судебному заседанию стоит проанализировать все возможные повороты событий и заранее подготовить необходимые заявления (ходатайства), так как в суде времени на составление подобного рода документов может просто не найтись.

Например, если в ходе судебного заседания определенно выясняется, что суд склонен прекратить производство по делу (п.1 ст.104), считая что оспариваемый акт не соответствует глубокому смыслу ст.22 АПК РФ, то заявление об изменении предмета иска (требования о признании недействительным акта заменяется на требования о возврате из бюджета необоснованно списанных денежных средств) может вывести из сложной ситуации.

Отметим еще один аспект, на который стоит обратить внимание. Не только на решение арбитражного суда может быть подана кассационная жалоба или принесен протест, но и на определение, выносимое арбитражным судом во всех случаях, когда спор не разрешается по существу. Определение выносится при отложении рассмотрения дела, оставлении иска без рассмотрения и в других случаях, предусмотренных АПК РФ.

Рассмотрение кассационной жалобы (протеста) на определение арбитражного суда производится в порядке, предусмотренном для рассмотрения кассационной жалобы (протеста) на решение арбитражного суда. Кассационная жалоба на решение (определение) арбитражного суда подается и протест прокурора приносится не позднее МЕСЯЧНОГО срока со дня принятия решения (определения). Этот срок существенно отличается от срока подачи кассационной жалобы на решение суда общей юрисдикции, который равен десяти дням.

Срок (исковая давность), в течение которого налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд и обжаловать неправомерный акт (действие) налогового органа, равен трем годам. Начало отчета срока наступает с момента, когда охраняемые законом права были нарушены (с момента вынесения решения по итогам документальной проверки при обжаловании этого решения).

Налоговые органы вправе провести проверку и начислить штрафные санкции за шесть лет деятельности предприятия до момента проведения проверки. Закон не запрещает проводить проверку и за десять лет деятельности предприятия, но применение штрафных санкций в этом случае неправомерно.

Как приостановить взыскание? Этот вопрос весьма важен для налогоплательщика. Санкции за нарушение налогового законодательства также велики, как и ставки налогов. Но если на жалобы налогоплательщиков о непомерных налогах уполномоченные органы отвечают, что общая сумма налогов в нашей стране не уступает зарубежной практике, то в отношении штрафных санкций этого не скажешь. Такой суровой ответственности за налоговые нарушения как в Российской Федерации нет ни в одном экономически развитом государстве. Для примера достаточно сравнить ответственность, предусмотренную ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Указом Президента РФ от 27.10.93 N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" с ответственностью, предусмотренной американским Кодексом о внутренних доходах.

Российский налогоплательщик за сокрытие или занижение дохода (прибыли) уплачивает штраф в размере, равном двукратному или трехкратному сокрытому (заниженному) доходу (прибыли).

Для американского налогоплательщика Кодекс о внутренних доходах предусматривает комбинированный штраф: 5% от неуплаченной суммы НАЛОГА плюс 50% от суммы, которую налогоплательщики получили бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок.

Как видно из примера, разница в штрафах весьма велика. Однако, столь ощутимые санкции не являются преградой от нарушений закона и никогда ею являться не будут. Загляните в историю уголовного права и вы увидите, что усиление наказания никогда не способствовало исчезновению преступности.

В условиях неопределенности налогового законодательства и низкой правовой грамотности существующие налоговые штрафы неминуемо приводят предприятие к банкротству. Причем банкротами становятся в основном предприятия - производители с большим и средним числом работников и основных фондов.

Небольшое предприятие, не отягощенное производством и числом служащих, может спокойно избавиться от уплаты штрафов. При этом ему необходимо заплатить причитающиеся к уплате налоги и зарегистрировать новое предприятие.

Пени на штрафные санкции не начисляются, поэтому уплатив только налоги предприниматель может заморозить увеличение суммы штрафа, а в дальнейшем и саму хозяйственную деятельность.

При желании контролирующие органы могут возбудить в отношении этого предприятия дело о банкротстве, но в отличие от производственного предприятия с посреднического брать нечего и последнему ничего не стоит перенести весь объем работ на вновь созданное предприятие.

Пункт 35 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусматривает, что предприятие вправе исправлять ошибки в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году. Пользуясь этим правом, предприятие даже в ходе документальной проверки (до вынесения решения по ее итогам) вносит в отчетность и расчеты по налогам соответствующие изменения, уплачивает причитающиеся бюджету платежи, избегая тем самым начисления штрафных санкций. Этот способ избавиться от штрафных санкций действенный, но не во всех случаях. Налоговая инспекция может просто воспользоваться "правом сильного" и вам не избежать обращения в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.

При обжаловании актов (действий) налоговых органов налогоплательщик имеет возможность приостановить взыскание штрафных санкций. Руководствуясь ст.91, 92 АПК РФ арбитражный суд по заявлению налогоплательщика (представляющего свои интересы в качестве истца) или по своей инициативе вправе принять меры по обеспечению иска. Одной из мер по обеспечению иска является приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке.

Обеспечение иска допускается на любой стадии арбитражного процесса, в том числе на стадии предъявления иска и возбуждения производства по делу.

В заявлении об обеспечении иска должно быть обосновано принятие этих мер. Оно рассматривается арбитражным судом в день поступления без извещения лиц, участвующих в деле. По результатам рассмотрения заявления выносится определение.

Нормы АПК РФ не противоречат нормам Закона Российской Федерации "О государственной налоговой службе Российской Федерации" предусматривающим, что обжалование действий (актов) налоговой инспекцией не приостанавливает взыскания штрафных санкций.

Во-первых, АПК РФ является специальным и более поздним законом.

Во-вторых, согласно АПК РФ взыскание не приостанавливается самим фактом обжалования неправомерного акта (действия). Оно может быть приостановлено только определением арбитражного суда, как мерой по обеспечению иска.

В соответствии с п. 30 Указа Президента N 2270 от 22.12.93 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" органам Государственной налоговой службы Российской Федерации разрешено предоставлять отсрочки и рассрочки уплаты штрафов за нарушения налогового законодательства Российской Федерации в тех случаях, когда применение штрафных санкций может привести к прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика. Указом предусмотрено только право предоставлять отсрочку и не предусмотрен порядок обращения и рассмотрения ходатайства об отсрочке уплаты штрафных санкций, а также не предусмотрены основания для отказа в удовлетворении ходатайства.

Все приведенные выше варианты отсрочки от уплаты штрафных санкций в той или иной мере зависят от убедительности доводов налогоплательщика в пользу отсрочки и от усмотрения уполномоченных лиц. Более надежных оснований законодательством пока не предусмотрено.

После признания недействительным акта (решения) налогового органа о списании денежных средств в виде штрафных санкций, налоговые органы обязаны вернуть налогоплательщику списанные суммы. Если этого не происходит, то налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде экономических (финансовых) санкций.

Право на обращение в арбитражный суд с таким иском возникает с момента списания сумм финансовых санкций. Когда деньги уже списаны, налогоплательщик вправе выбрать любой из вышеперечисленных исков. Все будет зависеть от величины оспариваемых сумм и степени уверенности в положительном исходе дела.

При подаче иска о возврате из бюджета необоснованно списанных денежных средств необходимо соблюсти претензионный порядок урегулирования спора, определенный специальным положением, утвержденным Постановлением ВС РФ от 24.06.92 N 3116-1. В претензии указываются: требования заявителя; сумма претензии и ее обоснованный расчет, обстоятельства, на которых основываются требования, и доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на соответствующее законодательство, перечень прилагаемых к претензии документов. Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении претензии или неполучения в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд. Порядок предъявления иска, его форма и содержание определены в главе Х АПК РФ. Размер госпошлины по данной категории исков, согласно ст.69 АПК РФ составляет 10% от цены иска (п."а" Указа Президента РФ "О государственной пошлине" от 17.09.94 N 1930). Цена иска определяется по искам о взыскании денежных средств исходя из взыскиваемой суммы (ст.67 АПК РФ).

Думается, что претензионный порядок урегулирования споров больше подходит к сфере гражданских правоотношений. Споры в сфере управления, за исключением споров о возмещении убытков, причиненных организациям и гражданам - предпринимателям несоответствующими законодательству актами государственных и иных органов, проистекают из сферы административных правоотношений, отношений подчинения. Положение о претензионном порядке в большей степени построено на равноправии сторон, присущее гражданским правоотношениям. В пользу такого мнения свидетельствуют следующие фрагменты Положения о претензионном порядке:

1. "К претензии прилагаются подлинные документы, ..., если эти документы отсутствуют у другой стороны". Контролирующий орган вправе получить любой документ необходимый для проверки. Прямая обязанность предпринимателя предоставлять такие документы и, если у него появится документ, свидетельствующий в пользу его позиции, то он не будет ждать случая представить такой документ вместе с претензией.

2. "Претензия рассматривается в течение 30 дней со дня получения, если иной срок не установлен соглашением сторон". В сфере управления такого соглашения никогда не произойдет.

3. "Если в ответе организации о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель претензии вправе по истечении 20 дней после получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. К поручению прилагается ответ должника."

Пункт 6 положения явно не относится к отношениям в сфере управления. Начисление пени за просрочку, применение термина "должник" свидетельствует о присутствии гражданско-правовых отношений, а не административных.

На первый взгляд кажется бесспорным, что правоотношения могут существовать в комплексе, переходить из одного вида в другой.

Например, последствием совершенного уголовного преступления может быть не только уголовное наказание, но и гражданско-правовая ответственность.

Еще более тесным образом связаны административные и гражданские правоотношения:

- Единый арбитражный суд рассматривает как споры в сфере управления, так и экономические споры;

- для экономических споров и для споров в сфере управления существует единый порядок претензионного урегулирования споров;

- органы государственной власти несут гражданско-правовую ответственность (возмещение убытков) за ненадлежащее исполнение своих обязанностей (ст.22 АПК РФ).

Однако, арбитражный суд склонен делать исключения из этого правила. Так, например, в случае признания недействительным акта государственного органа и возврате из бюджета необосновано списанных сумм, арбитражный суд не применяет ст.133 Основ гражданского законодательств, которое предусматривает, что лицо, "которое без установленных законодательством или сделкой оснований приобрело имущество за счет другого, обязано возвратить последнему необоснованно полученное имущество. Такая же обязанность возникает, если основание, по которому приобретено имущество, отпало впоследствии. На сумму необоснованного денежного обогащения начисляются проценты за пользование чужими средствами в размере средней ставки банковского процента, существующей в месте нахождения кредитора".

В арбитражном суде существует несколько точек зрения по данному вопросу. Первая отрицает наличие подобного права у налогоплательщика, ссылаясь на то, что отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Но никто и не оспаривает данного положения. Незаконные действия органа управления не входят в сферу административных правоотношений. Доказательством тому является факт наличия у организаций и граждан-предпринимателей права обращения в арбитражный суд с требованиями о возмещении убытков, причиненных незаконными актами органа управления, а также возникших в связи с ненадлежащим исполнением указанными органами своих обязанностей по отношению к организациям и к гражданам - предпринимателям.

Другая точка зрения исходит из того, что незаконный акт налоговой инспекции, недействительность которого устанавливается по решению суда, не порождает конкретные налоговые (бюджетные) правоотношения между государством в лице налогового органа и плательщиком налогов, поэтому государство, как субъект гражданского оборота, получивший недолжное по основанию, которое отпало впоследствии, должно нести ответственность по квазидоговорному обязательству из неосновательного обогащения (приобретения имущества) за счет другого лица. И с этой точкой зрения нельзя не согласиться.


Защита прав налогоплательщика в суде общей юрисдикции


В суде общей юрисдикции подлежат рассмотрению споры:

1. С участием предприятий с иностранными инвестициями (Закон РСФСР "Об иностранных инвестициях", Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 12/12 от 18.08.92).

2. Судам подведомственны споры о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих права и охраняемые законом интересы граждан (ст.231 ГПК РФ). Граждане вправе обжаловать в суде не только действия, но и любые акты государственных и иных органов, не соответствующих законодательству.

3. "Требования организаций и граждан - предпринимателей о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих их права и охраняемые законом интересы, подлежат рассмотрению в суде, если обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами" (абз.3 п.4 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 12/12 от 18.08.92).

Если объединяются несколько связанных между собой требований, одни из которых подведомственны суду, а другие - арбитражному суду, все требования подлежат рассмотрению в суде (ст.28 ГПК РФ).

Споры с участием предприятий с иностранными инвестициями (СП) подведомственны суду общей юрисдикции вне зависимости от категории спора, так как основным критерием разграничения подведомственности в данном случае является субъектный состав участников.

Процессуальный порядок разрешения споров в суде общей юрисдикции определен ГПК РФ, который не представляет перечня заведомо определенных видов споров в сфере управления (например, как это сделано в ст.22 АПК РФ). В связи с этим СП не связаны какой-либо определенной формулой иска.

Отрицательным моментом в этом случае является более громоздкая структура судов общей юрисдикции и недостаточная компетенция судей в вопросах налогообложения предпринимательской деятельности.

Граждане, используя такую широкую формулировку категории споров, как признание неправомерными действий должностных лиц, нарушающих права и охраняемые законом интересы, могут решить практически все вопросы в сфере налогообложения.

В данном случае неправомерными действиями должностного лица являются не только виновные действия, осуществляемые чиновником за рамками своей компетенции и полномочий, но и любые другие действия, нарушающие нормы материального и процессуального права или не соответствующие им. Это означает, что инспектор может тактично и без злого умысла исполнить свои обязанности, но, если при этом будет применен не подлежащий применению закон, или закон будет неправильно истолкован, то такие действия могут быть обжалованы в суде.

Точно такие же меры по отношению к должностным лицам могут быть предприняты организациями и гражданами - предпринимателями в случае, когда обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами. Такой порядок обжалования, предусмотренный Постановлением N 12/12 от 18.08.92, снимает множество наболевших проблем предприятия, в тех случаях когда деньги списаны на основании только платежного поручения, когда арбитражный суд возвращает исковые заявления о прекращении производства по делу в связи с тем, что акт проверки не является распорядительным документом (а других документов нет), когда производится арест счета налогоплательщика только лишь на основании устного распоряжения чиновника контролирующего органа.

Наибольший интерес вызывает тот факт, что в разгаре жарких дискуссий о существе акта, соответствующего смыслу ст.22 АПК РФ, на п.4 Постановления N 12/12 от 18.08.92 не обращалось внимания, несмотря на солидный срок существования данной нормы - с августа 1992 г. Единственным препятствием для применения этой нормы может быть только отсутствие широкой практики рассмотрения подобной категории споров судами общей юрисдикции. Остается надеяться, что многочисленная армия налогоплательщиков преодолеет этот барьер, как уже преодолела другие. Необходимо добавить, что размер госпошлины при обжаловании неправомерных действий должностных лиц в судах общей юрисдикции составляет 10 рублей (подп."б" п.1 ст.3 Закона РФ "О государственной пошлине" от 09.12.91 N 2005-1, в редакции от 07.07.93).


Органы прокуратуры и защита прав налогоплательщика


В настоящее время органы прокуратуры не проявляют себя в полной мере и не пользуются такой популярностью среди населения и предприятий, как это было в годы так называемого "застоя".

Законодательство определяет прокуратуру как единую централизованную систему по осуществлению надзора за исполнением действующих на территории РФ законов (ст.129 Конституции РФ, ст.1 Закона РФ "О прокуратуре Российской Федерации").

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации "О прокуратуре РФ" "органы прокуратуры в целях обеспечения верховенства закона, единства и укрепления законности, социально-экономических, политических и иных прав и свобод граждан осуществляют надзор за исполнением законов местными представительными органами, органами исполнительной власти, управления и контроля, ... должностными лицами, а также за соответствием законам издаваемых ими правовых актов". Кроме того, согласно ст.9 Закона РФ "О прокуратуре Российской Федерации".

"1. В органах прокуратуры в соответствии с ее полномочиями разрешаются не подведомственные суду заявления и жалобы, содержащие сведения о нарушении законов, а также жалобы на вступившие в законную силу судебные решения от лиц, имеющих процессуальное право их обжаловать.

2. Все поступающие в прокуратуру жалобы рассматриваются не позднее месячного срока, жалобы на нарушения конституционных прав граждан рассматриваются в пятидневный срок.

3. Ответ на жалобу должен быть мотивированным, если в удовлетворении жалобы отказано, заявителю должны быть разъяснены порядок обжалования принятого решения, а также право обращения в суд, если таковое предусмотрено законом.

4. Прокурор в установленном законом порядке принимает меры к привлечению к ответственности граждан и должностных лиц, допустивших нарушение прав и свобод граждан, законных интересов организаций, учреждений и предприятий.

5. Запрещается пересылка жалобы в орган или должностному лицу, на решения либо действия которого принесена жалоба."

Прокурор, в случае установления факта нарушения закона, опротестовывает противоречащие закону акты либо обращается в суд за защитой прав и охраняемых законом интересов граждан, общества и государства.

Порядок участия прокурора в судебном и арбитражном процессе определен в упомянутом Законе РФ "О прокуратуре в Российской Федерации", а также в соответствующих процессуальных кодексах (АПК РФ и ГПК РФ).

Существенные аспекты участия прокурора в судебном процессе конкретизируются в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 27.04.93 N 5 и в Приложении к письму Высшего арбитражного суда РФ от 25.06.93 N С-13/ОП-203.

Органы прокуратуры помогут налогоплательщику решить вопросы, которые он не сможет решить, используя предыдущие способы защиты своих прав.

Во-первых, в органах прокуратуры в соответствии с ее полномочиями рассматриваются не подведомственные суду заявления и жалобы, содержащие сведения о нарушении законов, а также жалобы на вступившие в законную силу судебные решения от лиц, имеющих процессуальное право их обжаловать.

Во-вторых, судам подведомственно рассмотрение заявлений прокуроров о признании противоречащими закону правовых актов, которыми, в соответствии с п. 2 Постановления Верховного суда РФ от 27.04.93 N 5, могут быть не только акты индивидуального характера (адресованные конкретным лицам или группе лиц), но и акты носящие нормативный характер, то есть устанавливающие правовые нормы (правила поделения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. То есть, суд может рассмотреть дело о признании нормативного письма ГНС РФ противоречащим закону только по заявлению прокурора. Дела по заявлениям прокуроров о признании противоречащими закону правовых актов, носящих нормативный характер, рассматриваются как дела, возникающие из административно-правовых отношений, по общим правилам ГПК РФ с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами Российской Федерации.

Указанные дела рассматриваются судьей единолично в соответствии со ст. 231, 232 ГПК РФ (в редакции Закона РФ от 29.05.92).

В-третьих, налогоплательщик может прилично сэкономить на госпошлине, если прокурор обратится в суд в защиту государственных и общественных интересов налогоплательщика. Однако, при этом прокурору необходимо соблюсти некоторые формальности. Пункт 5 Постановления Верховного суда РФ от 27.04.93 N 5 определяет: "Судья не вправе принимать заявления прокуроров о признании недействительными актов государственных и иных органов, адресованных конкретным лицам или группе лиц, по мотивам противоречия их закону и нарушения прав и охраняемых законом интересов организации и граждан - предпринимателей, поскольку рассмотрение таких заявлений, в соответствии со ст.6 Закона РФ "Об арбитражном суде" и ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, подведомственно арбитражному суду, и прокурор в силу ст.3, 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ вправе обращаться в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов."

Однако, п. 10 приложения к письму ВАС РФ от 25.06.93 N С-13/ОП-203 определяет, что "прокурор вправе предъявить иск в защиту государственных и общественных интересов без указания конкретного предприятия, в интересах которого предъявлен иск", из чего можно заключить, что прокурор вправе по конкретному факту нарушения законности обращаться в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов без такого указания.

Желательно, чтобы основанием для проведения прокурорской проверки и обращения в арбитражный суд послужили поступившие от ОБЩЕСТВЕННОСТИ предприятия сообщения о нарушениях законности (п.2 ст.20 Закона РФ "О прокуратуре Российской Федерации"). Что касается граждан, то прокурор на основании ст.41 ГПК РФ и п.3 ст.31 Закона РФ "О прокуратуре Российской Федерации" вправе обратиться с заявлением в суд общей юрисдикции в интересах конкретного лица без рассуждений о весьма абстрактных государственных и общественных интересах.


Э.М. Цыганков

Юридическое агентство "Ирсан"


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.