О штрафных санкциях при недоборе подоходного налога с сумм командировочных расходов сверх норм (Выпуск 17, декабрь 1994 г.)

604. В акте проверки, проведенной налоговой инспекцией, зафиксирован недобор подоходного налога с сумм командировочных расходов сверх норм, который предложено внести на указанные ГНИ счета. Перечисленные заводом суммы недобора отнесены в дебет счета 68 и удержаны с физических лиц. Пени и штрафы отнесены на счет 81. ГНИ считает, что недобор следовало отнести также на счет 81, то есть за счет чистой прибыли. Правомерно ли требование налоговой инспекции?


В соответствии с п. 9 данных ГНС РФ Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства, содержащихся в приложении к письму ГНС РФ от 05.03.94г. N ВГ-6-14/72, предприятия, учреждения, организации, на которые в соответствии с законодательством возложена обязанность удерживать суммы налогов с налогоплательщиков и перечислять их в бюджет, являются сборщиками налогов. Сборщики налогов не могут быть привлечены к ответственности за нарушения налогового законодательства по основаниям, перечисленным в ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Однако сборщики налогов несут ответственность за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет конкретных их видов в случаях, предусмотренными соответствующими налоговыми законами (п.1 Письма ВАС РФ от 31.05.94г. N С1-7/ОП-370).

В частности, такая ответственность регламентирована ст. 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", на кратком анализе которой и следует остановиться для выявления возможных оснований для привлечения вашего предприятия к ответственности как сборщика подоходного налога с физических лиц.

Такими возможными основаниями, согласно этой статье, могут быть, например, следующие:

1) своевременно не удержанные суммы налога;

2) удержанные не полностью суммы налога;

3) не перечисленные в бюджет суммы налога.

Определения этих понятий действующее законодательство РФ не содержит. Тем не менее, применительно к описанной в вопросе ситуации, можно предположить, что ваше предприятие могли привлечь к ответственности по второму основанию, то есть за неполное удержание сумм подоходного налога. За данное правонарушение и на основании ч. 1 ст. 22 вышеупомянутого закона удержанные не полностью суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспорном порядке, с наложением штрафа в размере 10 процентов от указанных сумм, подлежащих взысканию.

Здесь следует обратить внимание на законодательно закрепленную юридическую конструкцию ответственности сборщиков налога, включающую не полностью удержанные (а также не удержанные своевременно или не перечисленные в бюджет) суммы налога в состав финансовых санкций. Данные суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством РФ, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (ч. 3 п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Таким образом, требование налоговой инспекции следует признать правомерным.

Рассматривая же вопрос о необходимости довзыскания налога с самого физического лица, следует обратить внимание на п. 2 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы", в соответствии с которым обязанность физического лица по уплате налога прекращается только уплатой им (!) налога, отменой налога или смертью. В соответствии со ст. 9 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" уплата налога с доходов физических лиц за счет средств предприятий не допускается, а суммы налога, не удержанные или удержанные не полностью с физических лиц, взыскиваются предприятиями до полного погашения задолженности.

Несмотря на "хитрую" юридическую конструкцию ответственности, предприятие обязано довзыскать с физического лица не удержанную ранее сумму налога, а в случае невозможности сделать это - сообщить в налоговый орган (ст.21 Закона о подоходном налоге). В результате этого остается открытым вопрос о необходимости внесения в бюджет этой довзысканной суммы, поскольку она, действительно, уже внесена в бюджет в составе финансовых санкций.

Однако вариант решения данного вопроса зафиксирован в п. 62 Письма ГНС РФ и МФ РФ от 28.09.93, 20.09.93 NN 03-3-10, 4-4-02 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц" (зарегистрировано Минюстом РФ 04.11.93).

Приведем его дословное содержание:

"62. В каком порядке производится взыскание с предприятий, учреждений и организаций сумм подоходного налога с физических лиц, своевременно не удержанных или удержанных не полностью?

В соответствии со ст. 21 (в настоящее время правила данной статьи изложены в ст.22 того же Закона- М.В.) закона эти суммы взыскиваются с предприятий, учреждений и организаций в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10 процентов от указанной суммы. Одновременно предприятие на основании ст. 9 (ныне- ст.21) названного закона обязано произвести взыскание сумм недобора налога с конкретных физических лиц и перечислить их в бюджет. В случае невозможности взыскания сумм недобора с гражданина у источника получения дохода взыскание производится налоговыми органами по месту жительства гражданина".

Таким образом, по мнению ГНС РФ и МФ РФ, не удержанная или удержанная не полностью с физического лица сумма подоходного налога должна быть взыскана с предприятия-сборщика налога дважды: один раз - в составе финансовых санкций, другой - с целью надлежащего исполнения предприятием своей обязанности по перечислению в бюджет сумм подоходного налога.

В принципе, такая позиция с правовой точки зрения имеет право на существование, поскольку по общему правилу юриспруденции привлечение лица к ответственности не освобождает его от исполнения обязанностей, предусмотренных законом.

Вместе с тем, при рассмотрении данной конкретной ситуации однозначность вышеуказанной позиции фискальных органов вызывает определенные сомнения. Основной довод, который можно привести в противовес мнению ГНС РФ и МФ РФ, базируется на особой конструкции юридической ответственности предприятия - сборщика налога, установленной в ст.22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", согласно которой неудержанные или удержанные не полностью суммы налога включены в состав финансовых санкций. Поэтому взыскание сверх финансовых санкций вышеуказанных сумм представляется необоснованным. В качестве косвенного подкрепления данного вывода может служить п. 5 Письма высшего арбитражного суда РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370, в котором разбирается схожая по юридической конструкции правовая норма, закрепленная в подп."а п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и регламентирующая ответственность налогоплательщиков.

Тем не менее, следует все же признать, что нормативное разрешение этого вопроса на сегодняшний день существует и содержится в вышеуказанном письме. Проблемы, которые возникают в связи с таким подходом к регламентации ответственности сборщиков подоходного налога, были обозначены выше. Поэтому, если предприятию придется доказывать свою правоту в арбитражном суде, оно с неизбежностью должно будет найти в качестве подтверждения своей позиции правовые предписания, содержащиеся в нормативных актах более высокого уровня, чем письмо МФ РФ и ГНС РФ.


М. Воронин

Выпуск 17, декабрь 1994 г.

Ответ подвергался редактированию в августе 1995 г.





Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение