Проблемы экономики и права в работе налоговых инспекций (Выпуск 12, апрель 1995 г.)

ПРОБЛЕМЫ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА В РАБОТЕ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКЦИЙ


Большинство налогоплательщиков возникающие проблемы в области налогообложения склонны рассматривать как некий комплекс экономических проблем без учета того, что основу налоговой системы составляет совокупность законодательных и нормативных актов, которые необходимо не только хорошо знать, но и уметь правильно применять на практике. К сожалению, действующее налоговое законодательство представляет собой набор разрозненных документов, издаваемых различными органами власти и управления, анализ которых является проблемой даже для специалистов.

Одной из основных трудностей, с которыми приходится сталкиваться и налогоплательщикам, и налоговым органам при применении налогового законодательства, является часто встречающееся несоответствие между нормами права и правилами экономического учета. Новые правовые институты либо не находят своего отражения в регистрах бухучета, заставляя бухгалтеров изобретать собственные системы бухгалтерских проводок, которые могут привести к нарушению действующих правил бухучета (как это случилось, например, с применением положений п.14 Указа Президента РФ N 2270 от 22.12.93, включившего в оборот, облагаемый НДС, средства, полученные от других предприятий. Вопросы о том, как в бухучете следует отражать осуществление этой операции, по каким ставкам производить исчисление налога, в каком порядке требовать возмещения уплаченного НДС и требовать ли его вообще до настоящего времени остается нерешенным); либо наоборот, рекомендуемая Министерством финансов РФ система учета операций заставляет плательщиков игнорировать правовые нормы, закрепленные в законодательных актах, заставляя их нарушать действующее законодательство (так, до сих пор остается открытым вопрос об отражении в бухгалтерском учете операций по реализации квартир - тем более, что сейчас, в связи с принятием нового ГК РФ, письмо Минфина РФ N 118 от 29.10.93, посвященное этому вопросу, нуждается в коррекции). Массу проблем создают также коллизии и противоречия, заключенные в самих законодательных и нормативных актах.

При применении норм налогового законодательства на практике вопросы, которые может разрешить только квалифицированный юрист, возникают постоянно. Высокая правовая квалификация необходима не только налогоплательщикам, но и налоговым инспекторам. Вместе с тем, большинство специалистов налоговых органов - экономисты.

К сожалению юридическая служба в налоговых органах развита явно недостаточно. Во многих налоговых инспекциях всю правовую работу осуществляет один юрисконсульт. Кроме того, далеко не в каждой налоговой инспекции на юриста возложена обязанность проверять и визировать акты проверок и решения о наложении штрафных санкций; это означает, что, выявив какое-либо нарушение правил ведения бухучета, налоговый инспектор зачастую не в состоянии оценить будет ли оно признано нарушением с точки зрения действующего законодательства. В итоге на проведение споров в арбитражных судах и налогоплательщиками, и налоговыми органами затрачивается огромное количество сил и средств.

В таких условиях безусловно важной и необходимой представляется работа по разработке единой практики применения налогового законодательства, по повышению уровня правовой и экономической грамотности налогоплательщиков. Многие ошибки, допускаемые бухгалтерами и руководителями предприятий, происходят не столько от незнания законов, правовых норм и правил бухучета, сколько от невозможности разрешить противоречия этих норм и правил. В большинстве случаев в основе конфликта между плательщиком и проверяющим органом лежит различный подход к толкованию нормы права и правил их применения.

Сотрудники аудиторских и консультационных фирм, в том числе и эксперты АКДИ, по мере своих сил и возможностей стараются разрешить эти проблемы, оказать практическую помощь налогоплательщикам в разрешении сложных хозяйственных ситуаций, спорных правовых вопросов. Однако ошибку лучше не совершать, чем исправлять. Поэтому для налогоплательщика, наряду с мнением эксперта, важно знать позицию тех государственных органов и ведомств, которые непосредственно будут применять нормативный материал на практике.

Следует отметить, что ситуация в последние годы значительно изменилась к лучшему благодаря огромной работе, проделанной Высшим арбитражным судом, Госналогслужбой РФ, Минфином РФ по изучению возникающих проблем в области налогового законодательства и их разъяснению. Однако число противоречий налоговой системы так велико, что вышестоящие органы просто не в состоянии предугадать, какой же вопрос может возникнуть при применении того или иного нормативного акта на практике. И здесь очень важным представляется объединение усилий независимых специалистов в области налогообложения с деятельностью всех звеньев налоговых и финансовых органов - как республиканских, так и территориальных. Не случайно Указ Президента РФ N 340 от 31.12.91 "О государственной налоговой службе" возлагает обязанность проводить работу по обобщению и разъяснению налогового законодательства не только на Госналогслужбу РФ, но и на налоговые инспекции субъектов федерации, а также городов с районным делением (пп.16 "ж", 17).

Этой и многим другим проблемам, возникающим в работе налоговых инспекций при практическом применении норм налогового права, была посвящена состоявшаяся недавно встреча сотрудников юридического управления ГНИ по г.Москве и консультантов Отдела налоговых экспертиз АКДИ "Экономика и жизнь".

Хочется отметить, что работа ГНИ по г.Москве является одним из положительных примеров организации разъяснительной работы на местах, разработки единой стратегии по применению норм налогового законодательства, взаимодействию с налогоплательщиками.

Благодаря активной разъяснительной работе ГНИ по г.Москве, для московских налогоплательщиков и московских налоговых инспекторов перестали быть загадкой такие вопросы, как отнесение на себестоимость процентов по отсроченным ссудам, порядок отражения в бухучете результатов исправления выявленных ошибок в отчетных документах и налоговых расчетах, необходимость уплаты НДС и налога на прибыль с сумм, полученных от банка его филиалом, и другие. Думается, что подобное приложение усилий специалистов московской налоговой службы безусловно будет способствовать сокращению числа налоговых нарушений и повышению правовой грамотности как налогоплательщиков, так и сотрудников налоговых инспекций.

В ходе беседы юристы ГНИ по г.Москве отметили, что перед сотрудниками налоговых органов, помимо известных проблем (слабость юридической службы в налоговых органах; огромный объем работы при небольшом количестве квалифицированных кадров; отсутствие практики защиты своих позиций в судебных органах), стоит еще одна проблема, а именно: строгая административная иерархия внутри системы ГНС. Иными словами, если для налогоплательщика или судебного органа инструкции ГНС РФ и Минфина РФ - это просто подзаконные акты, а разъяснения, издаваемые этими органами, - обычные рекомендации, не носящие обязательного характера, то для налогового инспектора эти документы - единственное руководство к действию, поскольку он находится в прямом административном подчинении у органа, издавшего эти разъяснения. Именно поэтому в случае противоречия инструкции закону налоговый инспектор будет руководствоваться инструкцией, в то время как для судьи арбитражного суда положения ст.11 АПК РФ о том, что в случае несоответствия нормативного акта закону должен применяться закон, являются аксиомой.

Таким образом, инспектор, добросовестно осуществляя свои служебные полномочия, может совершить незаконные действия, которые налогоплательщик будет вынужден оспаривать потом в судебном порядке.

Юристы ГНИ по г.Москве в качестве одной из своих многочисленных задач видят задачу по выявлению явных несоответствий нормативных и законодательных актов разработке и представлению предложений по их устранению в вышестоящие органы, а также по обобщению практики применения этих актов по г. Москве, объединению усилий территориальных налоговых инспекций по проведению единой налоговой политики, обучению сотрудников и повышению их правовой квалификации, разработке единой стратегии применения налогового права.

ГНИ по г.Москве много делается в этом направлении - ведется работа по анализу законодательства, как российского, так и московского; разрабатываются рекомендации для нижестоящих налоговых органов по разрешению различных экономических и правовых вопросов при применении налогового законодательства; готовится реорганизация структуры московской налоговой службы, предполагающая расширение состава юридических отделов налоговых инспекций, расширение их функций и полномочий. Не последняя роль в этой деятельности отводится сотрудничеству с независимыми аналитическими группами, которые способны выявлять и формулировать назревшие проблемы налоговой системы, постоянно и широко общаясь с налогоплательщиками, а также разрабатывать возможные пути их разрешения, основываясь на комплексных знаниях в области экономики и права.

Во время упомянутой беседы было затронуто несколько спорных вопросов налогового законодательства, необходимость разрешения которых очевидна. В частности, были рассмотрены вопросы о некоторых правах налоговых служб, применение которых заставляет задуматься о том, не наступает ли у нас эпоха диктата фискальных органов и не нарушаются ли права человека при реализации налоговыми органами этих полномочий.

Действующий Уголовный кодекс РСФСР содержит ст.162-2, предусматривающую ответственность за сокрытие дохода либо иного объекта налогообложения в крупных и особо крупных размерах. Практика применения этой статьи складывается таким образом, что (с подачи налоговых инспекций, представляющих информацию о фактах сокрытия в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела) уголовную ответственность за это сокрытие несут директор и главный бухгалтер предприятия. По мнению консультантов отдела налоговых экспертиз АКДИ "Экономика и жизнь", действующая редакция этой статьи не дает оснований привлекать к ответственности должностных лиц предприятия. Субъекты ответственности по этой статье при такой формулировке должны совпадать с субъектами обложения налогом или быть собственниками сокрытого дохода. Иными словами, отвечать по этой статье могут только предприниматели или собственники предприятия, если они своими действиями способствовали сокрытию дохода.

Руководитель юридического управления ГНИ по г.Москве М.Ю. Алексеев отметил, что налоговые инспекторы не уполномочены решать вопрос о том, имело ли место преступное деяние и кто должен нести за него ответственность. Однако они обязаны при установлении факта сокрытия дохода в крупных размерах сообщить об этом в налоговую полицию, имеющую соответствующие полномочия по возбуждению уголовного дела и установлению виновных лиц.

Со своей стороны, юристы ГНИ по г.Москве также обеспокоены крайне неточной и несовершенной формулировкой статьи, тем более что речь здесь идет не о финансовой, а об уголовной ответственности, предусматривающей в виде санкций лишение свободы. Некоторое время назад юруправлением была представлена докладная записка о необходимости уточнения этой нормы, однако в конечном итоге принятие решения о возможности привлечения к ответственности по этой статье должностных лиц предприятия является прерогативой судебных органов.

Многих читателей волнует вопрос о правомерности обращения взыскания сумм недоимок по налоговым платежам на имущество предприятий, которое налоговые органы осуществляют в бесспорном порядке на основании Положения о порядке обращения недоимок по налогам и другим обязательным платежам ... на имущество юридических лиц", утвержденного ГНС РФ, МФ РФ, Департаментом налоговой полиции РФ 25, 26.05.94 NN ВГ-4-08/57н, 38, СА-574.

Проблема здесь заключается в том, что в случае исполнения решения арбитражного суда о взыскании суммы с предприятия, например, во исполнение его договорных обязательств, обращение взыскания на имущество будет производиться в порядке, предусмотренном ГПК РСФСР. В соответствии с этим порядком взыскание не может быть обращено на основные средства предприятия и оборотные средства, необходимые для его нормального функционирования (ст.411 ГПК РСФСР).

Упомянутое Положение таких ограничений не содержит. Таким образом, налоговые инспекции наделяются более широкими полномочиями по изъятию имущества, чем судебные органы.

Кроме того, ст.35 Конституции РФ, являющаяся нормой прямого действия, указывает, что "никто не может быть лишен своего имущества иначе, как в судебном порядке", поэтому действиям налоговых органов должно предшествовать решение судебного или арбитражного органа об обращении взыскания на имущество предприятия.

Мнение юристов ГНИ по г.Москве сводится к следующему: обращение взыскания на имущество в данном случае является видом не гражданско-правовой ответственности по обязательствам, а видом административной ответственности. Полномочия налоговым органам по применению этой санкции предоставлены Законами РФ "Об основах налоговой системы РФ" (ст.13) и Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе" (ст.9). Поэтому никаких противоречий здесь не усматривается - обращая взыскание на имущество, налоговые инспекции защищают интересы государства и его бюджета, обеспечивают соблюдение налогового законодательства. Что же касается ст.35 Конституции РФ, то собственность человека, права которого защищает эта статья, и собственность юридического лица - совсем не одно и то же.

По мнению экспертов АКДИ "Экономика и жизнь", вопрос, связанный с применением этого Положения, далеко не бесспорный. Однако налогоплательщикам следует помнить, что правомерность действий налоговых органов в рамках этого Положения подтверждена в письмах Высшего арбитражного суда РФ N С-13/ОП-329 от 23.11.92 и N 03-33 от 01.08.94 и в любом случае:

- обращение взыскания на имущество осуществляется налоговыми органами при обязательном участии федерального органа налоговой полиции на основании мотивированного решения руководителя налогового органа;

- обязательным условием для вынесения такого решения является оставление должником без удовлетворения письменного требования налоговой инспекции о погашении недоимки;

- административный арест может быть наложен только на тот объем имущества, который необходим для погашения недоимки и для покрытия расходов по его хранению и реализации;

- изъятие арестованного имущества допускается только по истечении срока для обжалования либо опротестования решения налогового органа об обращении взыскания на это имущество.


Таким образом, решение важных проблем, которые затрагивают не только имущественные, но и гражданские права налогоплательщиков, крайне затруднено из-за отсутствия единой политики в области применения налогового права, слабости правовой подготовки специалистов налоговых служб, жесткой административной иерархии внутри самой ГНС. Конечно, для решения упомянутых выше проблем необходим иной, более высокий уровень состыковки позиций Госдумы Российской Федерации, Высшего арбитражного суда РФ, Госналогслужбы РФ.

Однако такой уровень решения проблем не всегда возможен и не всегда нужен. Массу мелких вопросов, не имеющих однозначного ответа, в состоянии рассматривать и территориальные налоговые органы, проведение которыми четкой целенаправленной политики по изучению проблем налогообложения, обобщению практики, разъяснению неясностей безусловно будет способствовать формированию единой системы применения налогового законодательства, в которой легче будет ориентироваться и налогоплательщикам, и налоговым органам.

А. Бажанова

Выпуск 12, апрель 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.