• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Уплата НДС при совершении операций по договору мены (Выпуск 12, апрель 1995 г.)


УПЛАТА НДС ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ


При практическом применении налогового законодательства, впрочем как и любого другого, нередко возникают коллизии. И правильное толкование тех или иных норм позволяет принять верное решение в каждой конкретной ситуации.

Рассмотрим это на примере. Предприятие А и предприятие В заключили так называемый "бартерный" договор, который в Гражданском кодексе РСФСР от 11.06.64, в ст.255, именуется договором мены.

По этому "бартерному" договору стороны условились произвести обмен одного имущества на другое, допустим, автомобиль на акции. Автомобиль обменивает предприятие А, акции - предприятие В. Количественное соотношение имущества таково: 1 автомобиль равен 1000 акций.

И коллизия возникает здесь при практическом применении такого налога, как налог на добавленную стоимость.

Дело в том, что некоторые правоведы считают операции, совершаемые по договору мены, одной единственной неразрывной операцией. Предприятия же, применительно к данному случаю, опираясь на эту посылку, строят следующий вывод:

Поскольку согласно подп."ж" п.1 ст.5 Закона РФ "О НДС" от 6.12.91 операции, связанные с обращением ценных бумаг, освобождены от обложения НДС, то и не облагается налогом вся "бартерная" сделка, т.е. передача не только акций по этому договору, но и автомобиля. И обосновывается это тем, что от НДС освобождаются не просто ценные бумаги сами по себе, а операции, связанные с обращением этих ценных бумаг (акций), т.е. абсолютно все, что так или иначе связано с их обращением. А поскольку передача, в данном случае автомобиля, непосредственно связана с обращением акций, то сторона передающая автомобиль также освобождена от НДС, наравне со стороной, передающей акции.

Основываясь на этом утверждении можно вообще данную ситуацию довести до абсурда и построить два совершенно нелепых вывода:

1. Поскольку от НДС освобождены операции, связанные с обращением не только ценных бумаг, но и денег на основании все того же подп. "ж" п.1 ст.5 Закона РФ "О НДС", то здесь также можно считать, что если сторона по договору купли-продажи, передающая деньги, освобождена от НДС, то и сторона, передающая автомобиль, также подлежит освобождению от НДС, на том основании, что передача автомобиля в данном конкретном случае связана с обращением этих конкретных денег.

2. В том случае, если обе стороны не освобождены от НДС и обменивают не автомобиль на акции, как в вышеприведенном примере, а, например, автомобиль на другой автомобиль, то раз оборот один, значит и один объект налогообложения на двоих. А раз так, то значит, что две стороны договора исчисляют сумму налога с одного, общего для них объекта налогообложения, делят полученную сумму на два и платят каждый свою долю.

Совершенно очевидно, что оба вывода просто абсурдны и не состыковываются с положениями Закона РФ "О НДС", т.е. находятся в явном противоречии как с определением объекта налогообложения, так и порядком исчисления и уплаты этого налога.

Понятное дело, что платить налоги лишний раз не хочется, поэтому и возникают подобные соблазны.

Тем не менее, попытаемся выяснить правомерность данного вывода с двух позиций: как с точки зрения гражданского законодательства, так и с точки зрения налогового законодательства.

Для начала обратимся к содержанию ст.255 ГК РСФСР, которая во II части фиксирует, что "К договору мены применяются соответственно правила ст.237-239 и 241-251 настоящего Кодекса. При этом каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он дает, и покупателем имущества, которое он получает".

Основная особенность договора мены состоит в том, что здесь, в отличие от договора купли-продажи, вместо уплаты цены покупаемой вещи покупатель взамен купленной предоставляет другую вещь. И именно в этой связи каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он дает, и покупателем имущества, которое получает.

По сути, законодатель говорит: договор мены есть ничто иное как два договора купли-продажи, объединенных в один договор мены, и объединены они потому, что не участвует в данном экономическом обороте такой элемент как деньги.

Кроме того, если рассмотреть данную ситуацию с позиции института собственности, то увидим, что поскольку данный институт права предполагает как приобретение права собственности (ст.218 ГК РФ от 30.11.94), так и его УТРАТУ (ст.235 ГК РФ), то исходя из этого можно утверждать, что по договору мены осуществляется по меньшей мере два акта перехода права собственности: от предприятия А к предприятию В - переход права собственности на акции, от предприятия В к предприятию А - переход права собственности на автомобиль.

Если быть более точным, то следует заметить, что осуществляется два акта перехода права собственности у каждого участника сделки:

предприятие А утрачивает свое право на автомобиль (один акт перехода), в то же время оно приобретает право собственности на акции (второй акт перехода);

предприятие В утрачивает свое право на акции (один акт перехода) и приобретает право собственности на автомобиль (второй акт перехода).

Другими словами с юридической (правовой) точки зрения каждый из участников договора мены совершает по две операции: утрата права собственности на передаваемое имущество и приобретение права собственности на получаемое имущество.

Я думаю, что именно в этой связи законодательства признает каждого из участников данной сделки продавцом и покупателем одновременно. А раз каждая из сторон по договору мены является продавцом каждый своего передаваемого имущества, то, соответственно, у каждой из сторон возникает свой собственный объект обложения НДС.

В развитие данного утверждения, точнее в его подтверждение, обратимся к налоговому законодательству.

Так, основополагающий акт налогового законодательства, а именно: Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 содержит основные принципы, понятия и определения налогового законодательства.

Статья 11 Закона определяет, что в целях определения обязанностей налогоплательщика (заметьте - не налогоплательщиков, а именно налогоплательщика, конкретного, единичного налогоплательщика) законодательные акты (по налогам) устанавливают и определяют:

налогоплательщика (субъект налога);

объект и источник налога;

единицу налогообложения;

налоговую ставку (норму налогового обложения);

сроки уплаты налога;

бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

В разъяснение этого, статья дополнительно фиксирует положение о том, что обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. А обязанность налогоплательщика (как физического лица, так и юридического) по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога.

Статья же 10 Закона именуемая "Льготы по налогам" определяет, что по налогам могут устанавливаться льготы, в том числе и в виде изъятия из обложения определенных элементов объекта налога.

Статья 12, конкретизируя права налогоплательщика, также говорит о том, что именно налогоплательщик (а не налогоплательщики) имеет право в числе прочего пользоваться той или иной льготой, по тому или иному налогу, в том числе и в виде изъятия из обложения определенных объектов налога.

Закон РФ "О НДС" от 06.12.91, определяя состав объектов обложения данным налогом, четко фиксирует, что объектами обложения являются в том числе и обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости, а в обмен на другие товары (работы, услуги) (подп."б" п.2 ст.3 Закона).

Исходя из этого, у каждого из предприятий (А и В) будет свой оборот:

- у предприятия А - реализация автомобиля без оплаты стоимости в обмен на акции;

- у предприятия В - реализация акций без оплаты стоимости в обмен на автомобиль.

Кроме того, поскольку ст.7 Закона, определяющая порядок исчисления налога, гласит о том, что реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, то по идее оба предприятия, как А, так и В, исходя из этой посылки должны увеличить стоимость реализуемого ими имущества на сумму НДС: предприятие А - стоимость автомобиля, предприятие В - стоимость акций.

Однако ввиду того, что стоимость акций в связи с их обращением (в данном случае) освобождена от обложения НДС (подп."ж" п.1 ст.5), а освобождение произведено в виде изъятия из обложения данного конкретного элемента объекта такого налога как НДС, то предприятие В вправе воспользоваться этой льготой, и только оно. Предприятие же А не приобретает права на льготу, и, соответственно, не утрачивает объект налогообложения, т.е. обязанность по уплате налога.

Следует заметить, что термин "операции, связанные с обращением ценных бумаг" употребляется законодателем только с той единственной целью, чтобы не перечислять все или почти все возможные виды операций с ценными бумагами. Тем более, что даже такой нормативный акт, как Положение о ценных бумагах и фондовых биржах, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 28.12.91 N 78, также не содержит не только примерного, но и вообще никакого перечня видов подобных операций.

Положение содержит только определение такого понятия как "обращение ценных бумаг", под которым понимается купля и продажа ценных бумаг, а также другие действия, предусмотренные законодательством РСФСР, приводящие к смене владельца ценных бумаг (п.2 Положения).

Другими словами, обращение ценных бумаг - это переход права собственности на них от одного лица к другому. При этом, операции - это различные виды сделок, совершаемые между соответствующими лицами, посредством которых осуществляется переход права собственности (обращение) на ценные бумаги.

И терминологию "операции, связанные с обращением ценных бумаг" следует расшифровывать как сделки тех или иных субъектов по отчуждению ценных бумаг, но только те сделки, которые приводят к смене владельца этих ценных бумаг.

И вполне естественно, что эти операции (сделки) связаны с обращением (переходом права собственности) ценных бумаг. При этом, с точки зрения гражданского законодательства, подобные операции являются связанными с обращением не только для того, кто продает, но также и для того, кто покупает эти ценные бумаги.

Однако, исходя из смысла закона РФ "О НДС", следует сказать, что эти операции связаны с обращением ценных бумаг только для того лица по сделке, которое отчуждает (т.е. передает или утрачивает право собственности) эти ценные бумаги, потому как объект налогообложения НДС возникает только при реализации (продаже) того или иного товара (имущества). Объект обложения НДС не возникает при покупке.

В вышеприведенном примере предприятие А отчуждает автомобиль, а не ценные бумаги, поэтому для него эта операция не связана с обращением ценных бумаг. Для предприятия А операция (сделка) связана с обращением (утратой права собственности ) автомобиля. А поскольку эта операция не включена в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, изложенный в ст.5 Закона РФ "О НДС", то подлежит обложению налогом на общих основаниях.

Поэтому, как бы не велик был соблазн, следует четко помнить, что всякий налогоплательщик, будь-то юридическое или физическое лицо, при возникновении у него того или иного объекта налогообложения по тому или иному налогу, обязан сам произвести исчисление и уплату налога, не перекладывая эту обязанность на кого-либо и не разделяя ее. Точно также не подлежит разделению и льгота по соответствующему налогу: льготу в виде изъятия определенного элемента налога имеет только и исключительно тот участник сделки (в данном примере - договора мены), который реализует товар (имущество), освобожденный от НДС согласно ст.5 Закона.

Ю. Чинков

Выпуск 12, апрель 1995 г.






Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.