Особенности бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и оборотных средств в 1995 г. (Выпуск 17, июнь 1995 г.)

Особенности бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и оборотных средств в 1995 году


Особенности системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в 1995 году определяются нормативными документами, введенными в действие с 1 января 1995 года. Основополагающими из них являются следующие нормативные акты, утвержденные приказами Минфина Российской Федерации:

1. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (приказ от 26 декабря 1994 г. N 170);

2. Изменения к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (приказ от 28 декабря 1994 г. N 173);

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (приказ от 28 июля 1994 г. N 100);

4. О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995 году (приказ от 20 декабря 1994 г. N 168).

Все изменения, внесенные в нормативную базу в 1995 году, можно по причинам, их вызвавшим, и по содержанию объединить условно в три группы:

1) изменения в методологии бухгалтерского учета, внесенные в нее вышеперечисленными нормативными актами с 1995 года;

2) ранее внесенные системой писем, приказов и положений изменения приведены в соответствие с основополагающими нормативными документами;

3) группа общих изменений в содержании нормативных актов, касающихся организационных, редакционных их аспектов, обусловленных, как правило, изменениями в общем законодательстве Российской Федерации.


Нематериальные активы


Необходимо отметить, что в 1995 году изменилась редакция пункта Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, посвященного нематериальным активам.

"К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы".

Таким образом, впервые в основополагающем по бухгалтерскому учету нормативном акте сделана попытка классификации нематериальных активов, в основу которой заложен юридический признак - отрасль права, регулирующего возникающие в результате сделок отношения.

С точки зрения содержания относящихся к нематериальным активам объектов следует, на наш взгляд, обратить внимание на следующее:

В положении (1) отсутствуют в перечне нематериальных активов лицензии на определенные виды деятельности. Согласно п.2 приложения 1 к постановлению Совета Министров РФ от 27 мая 1993 г. N 492 "лицензия предоставляет право на осуществление определенного вида деятельности с соблюдением лицензионных условий и законодательства Российской Федерации", то есть лицензии на виды деятельности относятся к категории прав, возникающих у предприятия.

Также в соответствии с п.2 "ш" Положения о составе затрат... (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552), которое действует и в 1995 году, к нематериальным активам относятся также и "... монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности) ...".

В соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. N 119 и Госналогслужбы РФ N НП-4-04/172н "О лицензировании отдельных видов деятельности" "... расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" ...".

Положение (1) не содержит в перечне еще ряд объектов, которые разрешается учитывать в составе нематериальных активов. К ним, в частности, относятся: разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества предприятия (возникающая при покупке предприятия как единого целого) (см. письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий"); покупаемые в объектах жилого фонда квартиры (см. письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве"); законченные научно-исследовательские и конструкторские, проектно-изыскательские разработки (в случае их полезности и возможности использования в производстве длительный период времени) (см. письма Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" и от 11 июля 1994 г. N 91 "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1994 год и о порядке его заполнения"; права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием (см. постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601 "Положение об акционерных обществах"; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности - текст к счету 75 "Расчеты с учредителями" в редакции изменений инструкции, внесенных приказом Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. N 173").

ГАРАНТ:

В настоящее время применяются типовые формы предоставления годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115


Нематериальные активы относятся к категории внеоборотных активов предприятия.

Процесс их приобретения или создания представляет собой один из видов долгосрочных инвестиций предприятия, подлежащих учету на счете 08 "Капитальные вложения".

Оприходование нематериальных активов, приобретаемых за палату или создаваемых на предприятии, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 (инструкция по применению Плана счетов, приведенная с 1995 года в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, в соответствии с которой такая методика учета нематериальных активов была введена с 1 января 1994 года).

Следует также обратить внимание на один из важнейших признаков нематериальных активов, зафиксированных в нормативных документах: срок их полезного использования должен быть длительным (свыше одного года). В этой связи в практике предприятий иногда возникают ситуации расходами, которые по всем признакам, кроме этого, можно было бы отнести к нематериальным активам. Не на все возникающие в настоящее время вопросы можно дать однозначный ответ.

Следующее принципиально новое положение в методике учета нематериальных активов касается порядка начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов.

Прежде всего в основных нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о том, что могут быть как амортизируемые нематериальные объекты, так и такие, по которым не производится погашение стоимости. Нормативные акты на сегодняшний день не устанавливают перечень неамортизируемых нематериальных активов. Следовательно, вопрос о том, по каким нематериальным активам производить погашение стоимости, а по каким нет - является в настоящее время вопросом учетной политики предприятия.

Второе изменение в данном вопросе касается методики отражения в бухгалтерском учете процесса погашения стоимости по амортизируемым нематериальным активам: с использованием и без использования счета 05.

С 1995 года пассивный счет 05 "Износ нематериальных активов" переименован и получил название "Амортизация нематериальных активов".

Одним из вариантов учета процесса амортизации нематериальных активов, как известно, является ее отражение по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 в соответствии с нормами, которые предприятие установило самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальных активов.

В соответствии с другим вариантом начисление амортизации отражается в учете по дебету счетов учета текущих издержек производства или обращения и кредиту счета 04 (см. инструкцию по применению Плана счетов (2). Счет 04 "Нематериальные активы"). Такой порядок отражения в учете был принят до 1995 года для погашения стоимости "цены фирмы" - разницы между покупной и оценочной стоимостью приватизируемого на аукционе или по конкурсу предприятия (см. письмо Минфина Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий").

Таким образом, при принятии своей учетной политики предприятие выбирает также и один из вариантов отражения в учете амортизации нематериальных активов. При этом хотелось бы согласиться с мнением одного из ведущих специалистов в области методологии бухгалтерского учета Л.З. Шнейдмана, который считает, что "наиболее целесообразно сочетание обоих способов отражения в учете амортизационных отчислений. В качестве основного должен быть принят первый способ. Второй логичнее использовать для неотчуждаемых нематериальных активов, таких, как организационные расходы и тому подобное".

В учете нематериальных активов - большое количество сложных и нерешенных вопросов.


Основные средства и капитальные вложения


Счет 08 "Капитальные вложения" связан с учетом долгосрочных инвестиций предприятия. В соответствии с п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций "под долгосрочными инвестициями... понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий".

План счетов в 1995 году приведен в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. К счету 08 открываются и ведутся субсчета по видам долгосрочных инвестиций и других затрат:

08-1 - "Приобретение земельных участков";

08-2 - "Приобретение объектов природопользования";

08-3 - "Строительство объектов основных средств";

08-4 - "Приобретение отдельных объектов основных средств";

08-5 - "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств";

08-6 - "Приобретение нематериальных активов";

08-7 - "Перевод молодняка животных в основное стадо";

08-8 - "Приобретение взрослых животных";

08-9 - "Доставка животных, полученных безвозмездно".

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Следует напомнить, что счет 08 "Капитальные вложения" является одним из основных источников информации для обоснования одной из самых распространенных льгот по налогу на прибыль - льготы по капитальным вложениям (п.19 "а" инструкции N 4 Госналогслужбы РФ от 6 марта 1992 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" с изменениями и дополнениями).

При ведении учета затрат на счете 08 "Капитальные вложения" и вводе законченных строительством объектов в эксплуатацию необходимо помнить о существовании затрат, формирующих инвентарную (первоначальную, балансовую) стоимость объекта и затрат, не увеличивающих стоимости основных средств. Учет и тех, и других видов затрат ведется на счете 08 обособленно. Их состав и перечень регламентированы Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций, то есть с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счетов 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и поступления" и др.

При ведении бухгалтерского учета основных средств в 1995 году следует обратить внимание на следующие основные моменты.

Стоимостная граница между основными средствами и средствами труда в обороте в 1995 году составляет 1 миллион рублей (см. п.45 Положения (1).

В составе основных средств учитываются также земельные участки и объекты природопользования. Необходимо отметить, что земельные участки, находящиеся в собственности предприятий, есть основные средства. Что касается прав пользования земельными участками, то эта категория средств предприятия учитывается в составе нематериальных активов.

На земельные участки износ не начисляется.

Существенное значение имеет классификация основных средств на производственные и непроизводственные. Несмотря на то, что новый подход к этой классификации определен в нормативном акте, вышедшем в 1994 году (п.51 приложения 2 к письму Министерства финансов Российской Федерации от 11 июля 1994 г. N 91).

ГАРАНТ:

В настоящее время применяются типовые формы предоставления годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115


Под производственными основными средствами следует понимать основные средства, связанные с осуществлением уставной деятельности предприятия, соответственно под непроизводственными - не связанные с осуществлением его уставной деятельности.

Напомним, что помимо экономического и аналитического значения эта классификация имеет принципиальное значение при решении следующих трех групп бухгалтерского-налоговых вопросов:

- износ по основным средствам производственного назначения, а также расходы, связанные с их содержанием и эксплуатацией, включаются в состав текущих издержек производства (обращения);

- износ основных средств непроизводственного назначения, соответственно и их содержание, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, следовательно классификация имеет прямое отношение к налогообложению прибыли предприятия;

- налог на добавленную стоимость (специальный налог), уплаченные при приобретении основных средств производственного назначения, в общем случае списываются на уменьшение общей задолженности по НДС перед бюджетом; НДС, уплаченный при приобретении основных средств для непроизводственных нужд, покрывается за счет соответствующих источников финансирования;

- переоценка основных средств производственного назначения отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", основных средств непроизводственного назначения - по дебету счета 01 и кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы".

При применении ускоренной амортизации основных производственных фондов в настоящее время предприятиям следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" и письмом Министерства финансов РФ от 19 сентября 1994 г. N 126 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с применением механизма укоренной амортизации и переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1995 года".*


Финансовые вложения


Финансовые вложения, под которыми согласно п.39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (1) понимаются инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Рассмотрим вопрос об изменении оценки финансовых вложений, ценных бумаг в текущем бухгалтерском учете.

С этой точки зрения в соответствии с текстом нового положения (1) имеет принципиальное значение классификация ценных бумаг на государственные и принадлежащие предприятиям и организациям.

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

В этом месте Положения (1) возникло противоречие с текстом не измененной в этой части инструкции по применению Плана счетов (см. счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения"), согласно которой до номинала доводится оценка не только государственных облигаций.

Вторым возможным случаем изменения оценки ценных бумаг была их уценка до рыночной стоимости в конце года при наличии официальных котировок в случае, если последняя была ниже балансовой (внесено в текст Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации письмом Минфина Российской Федерации от 4 июня 1993 г. N 68) (так называемое правило низшей оценки или принцип осмотрительности).

Этот принцип остался и в новом тексте положения (1). Однако изменен механизм его реализации, которые в настоящее время до конца еще не разработан.

В п.39 положения (1) говорится, что "вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов у организации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации".

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги согласно инструкции (2) учитываются на субсчете 2 к синтетическому счету 82, получившему с 1995 года название "Оценочные резервы".

На этом субсчете учитываются состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Таким образом, если сравнить между собой текст положения (1) и инструкции к Плану счетов (2), выявится ряд противоречий и неясностей, как, к примеру, по составу подлежащих уценке ценных бумаг, так и по конкретному отражению этого механизма в бухгалтерском учете.


Материальные оборотные средства


В этом разделе следует поговорить, прежде всего, о методах оценки материальных запасов.

В соответствии с п.49 положения (1) "определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первый по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Как известно, в письме Минфина РФ от 23 марта 1994 г. N 34 "Об объеме и формах квартальной отчетности предприятий в 1994 году и о порядке ее заполнения" было сказано следующее: "В 1994 году, как и в 1993 году, фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, определяется только методом средней себестоимости, описанным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, приложенных к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103.

Порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство иными методами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будет сообщен дополнительно".

Таким образом, несмотря на соответствующее содержание пункта положения (1), в 1993 и 1994 годах Министерство финансов не разрешало применение методов ФИФО и ЛИФО.

В п.6 приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 168 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995 году" сказано по этому вопросу следующее: "До утверждения нормативных актов по бухгалтерскому учету материальных ценностей при применении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в части методов оценки запасов для определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство (по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО), следует иметь в виду следующее.

Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Минфином СССР 30 апреля 1974 г. N 103.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем метод ФИФО, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Распределение стоимости израсходованных материальных ресурсов на счета учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества списанных в расход ценностей". (4).

Таким образом, несмотря на отсутствие подробных указаний и методик расчета по способам ФИФО и ЛИФО, в указаниях (4) приводятся общие принципы их применения и, следовательно, имея в виду и п.49 положения (1), эти методы, по нашему мнению, разрешены для применения в 1995 году.

Кроме того, следует обратить внимание и на то обстоятельство, что указания (4) распространяют методы оценки ФИФО и ЛИФО и на товары, что прямо не записано в положении (1).


С. Николаева

Выпуск 17, июнь 1995 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.