• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Налог на прибыль и курсовые разницы (Выпуск 17, июнь 1995 г.)


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ


В редакционной почте Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ" нередко встречаются письма наших читателей с просьбой дать разъяснения по тем или иным проблемам, связанным с применением нового порядка расчета налога на прибыль с учетом курсовых разниц, введенного в декабре изменениями в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Сегодня мы публикуем исследование, проведенное специалистами отдела налоговых экспертиз АКДИ "Экономика и жизнь" по материалам письма одного из подписчиков нашего журнала.


Наше предприятие при заполнении формы N 2 по строке 050 получило результат от реализации 70 млн 317 тыс. руб., по строке 072 были показаны отрицательные курсовые разницы в сумме 101 млн 52 тыс. руб. Балансовый убыток, таким образом, составил 30 млн 735 тыс. руб. и был отражен по строке 090. Просим Вас дать разъяснения по составлению расчета по налогу на прибыль.

ГАРАНТ:

В настоящее время применяются типовые формы предоставления годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115

АОЗТ "Балур", г.Москва


Федеральным Законом N 54-ФЗ от 03.12.94 были внесены изменения в п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С 5 декабря 1994 г. в целях налогообложения валовая прибыль должна уменьшаться на суммы положительных курсовых разниц (увеличиваться на суммы отрицательных курсовых разниц).

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


В соответствии с этим изменениями и дополнениями от 11.01.95 N 12 пункт 2 приложения N 4 к инструкции Госналогслужбы РФ от 16.03.92 N 4 "О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в котором перечислены суммы, подлежащие исключению из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, был дополнен подпунктом "з" следующего содержания: "з) положительные курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, отнесенные на счет "Прибыли и убытки". При отрицательных курсовых разницах валовая прибыль увеличивается на суммы этих разниц".

Тем самым был изменен порядок расчета налога на прибыль при наличии у предприятия курсовых разниц.

Однако при этом не были изменены пп.14, 15 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)..., утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, согласно которым положительные суммы курсовых разниц относятся к доходам предприятия, отражаемым на счете "Прибыли и убытки" (соответственно, отрицательные суммы курсовых разниц включаются в суммы расходов). В связи с этим они продолжают учитываться в составе внереализационных доходов и отражаться по строке 072 формы N 2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании", утвержденной приказом Минфина от 20.12.94 N 168 на I квартал 1995 г.

Новые правила, введенные указанным выше Федеральным Законом, обязывают налогоплательщиков дополнительно корректировать сумму валовой прибыли на суммы курсовых разниц в сторону увеличения или уменьшения. Однако подлежит ли коррекции сумма убытков, полученных предприятием, Закон не уточняет.

Анализ практики применения этих правил налоговыми органами и налогоплательщиками позволяет сделать вывод о том, что единого подхода к определению налогооблагаемой базы при наличии у плательщика курсовых разниц в настоящее время нет.

Причиной этого является некорректная формулировка одного из основных понятий налогового права - объекта обложения налогом на прибыль, изложенная в ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно п.1 ст.2 этого Закона объектом обложения налогом на прибыль является "валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей". Перечень этих положений приведен в п.8 ст.2 Закона (к ним относятся доходы казино, прибыли от посреднических операций и сделок, дивиденды и проценты по ценным бумагам и др.; сюда же теперь отнесены суммы положительных и отрицательных курсовых разниц). Порядок же расчета валовой прибыли установлен в п.2 ст.2 Закона. Согласно этому порядку "валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям".

Формальный анализ содержания пп.1 и 2 ст.2 Закона позволяет сделать следующий вывод: порядок расчета валовой прибыли, установленный в п.2, фактически тождествен порядку расчета финансового результата деятельности предприятия, установленного в п.13 упомянутого Положения о составе затрат. И в результате применения указанного порядка расчета валовой прибыли действительно могут быть выявлены либо балансовая прибыль, либо убыток (который показывается по строке 090 формы N 2, утвержденный приказом Минфина РФ от 20.12.94 N 168). Однако именно валовая прибыль, определяемая по этому расчету (т.е. балансовая прибыль или убыток), и названа объектом обложения налогом на прибыль в п.1 этой статьи. Иными словами, в п.2 понятие "финансовый результат" было подменено понятием "валовая прибыль", что привело к тому, что объектом обложения налогом на прибыль следует считать сумму валовой прибыли (или финансового результата), независимо от того, что представляет собой этот финансовый результат - прибыль или убыток.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Разъяснение этой абсурдной, на первый взгляд, ситуации содержится в приложении N 4 к инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п.1). Сумму валовой прибыли, рассчитанной для целей налогообложения и показываемой в строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 4 к упомянутой инструкции), предложено определять "исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пп.7 и 8 инструкции" (т.е. с учетом корректировки суммы выручки от реализации продукции на суммы разницы между продажной ценой и балансовой (остаточной) стоимостью реализованного имущества предприятия и на суммы разницы между продажной и рыночной ценой продукции в случае реализации ее по цене не выше себестоимости).

Таким образом, определение объекта обложения налогом на прибыль осуществляется в следующем порядке: валовая прибыль, рассчитанная в соответствии с п.2 ст.2 Закона, принимается к налогообложению исходя из суммы балансовой прибыли (положительного финансового результата) либо из суммы, полученной путем корректировки сумм выручки от реализации продукции на суммы разницы цен при продаже имущества или продукции предприятия; полученный результат и представляет собой ту валовую прибыль, которая непосредственно является объектом обложения налогом и уменьшается (увеличивается) на суммы некоторых видов доходов в соответствии с пп.1, 8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль...".

Однако присвоение одного и того же термина "валовая прибыль" двум различным понятиям, допущенное в ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль..." (п.1 - фактическая прибыль или уточненная сумма выручки; п.2 - финансовый результат), может привести на практике к возникновению огромного числа противоречивых ситуаций, что и произошло в рассматриваемом нами случае.

В соответствии с внесенными в Закон РФ "О налоге на прибыль..." изменениями уменьшению на суммы положительных (увеличению на суммы отрицательных) курсовых разниц подлежит "валовая прибыль". При этом не уточняется, какая валовая прибыль имеется в виду - рассчитанная в соответствии с п.1 или п.2 ст.2 Закона.

Более логичным с экономической точки зрения представляется второй вариант. Если предположить, что законодатель, внося указанные изменения, преследовал цель вообще отказаться от учета курсовых разниц при определении облагаемой налогом прибыли, то корректироваться должен именно финансовый результат. При расчете облагаемой налогом прибыли путем корректировки валовой прибыли, рассчитанной в соответствии с п.2 ст.2, суммы отрицательных курсовых разниц учитываются дважды - первый раз в составе самой валовой прибыли в виде расходов по внереализационным операциям, и второй раз - при корректировке валовой прибыли для определения суммы, подлежащей налогообложению.

В связи с тем, что суммы отрицательных курсовых разниц сначала снижают сумму валовой прибыли при ее расчете, а затем увеличивают при ее корректировке, на окончательный результат расчета налогооблагаемой прибыли они не влияют; более того, в случае, если предприятие не осуществляло в отчетном периоде никаких внереализационных операций (и, соответственно, не имело доходов и расходов по таким операциям, кроме отрицательных курсовых разниц), сумма прибыли, подлежащей налогообложению, может совпасть с суммой прибыли, полученной предприятием от реализации продукции.

ГАРАНТ:

Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 Инструкция N 4 утратила силу с введением в действие названной Инструкции. В настоящее время порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на при- быль регламентируется Инструкцией ГНС от 10.08.95 N 37


Однако такой подход не является верным с правовой точки зрения. Прежде всего, суммы курсовых разниц п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль..." включены в перечень положений, уменьшающих (увеличивающих) сумму валовой прибыли, уже исчисленной в качестве объекта налогообложения в соответствии с п.1 ст.2 Закона. Выше мы отмечали, что на основании п.1 приложения N 4 к инструкции N 4 объектом налогообложения может являться только балансовая прибыль или пересчитанная сумма выручки, но не суммы балансового убытка; и только суммы прибыли или скорректированные суммы выручки от реализации (отраженные по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли) в соответствии с положениями Закона и инструкции могут быть увеличены на суммы отрицательных курсовых разниц (п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль...", п.12 инструкции, приложение N 4 к инструкции). Таким образом, суммы убытка, полученные при расчете валовой прибыли, дополнительной коррекции на сумму отрицательных курсовых разниц не подлежат.

Очевидно, что законодатель, желая отменить учет курсовых разниц при расчете налога на прибыль, совершил ошибку: отмену действовавшего ранее порядка проще было осуществить, исключив суммы курсовых разниц из состава доходов (расходов) по внереализационным операциям. Можно было также после внесения в Закон действующей ныне оговорки обязать предприятия корректировать на суммы курсовых разниц сумму валовой прибыли (убытка), рассчитанную по п.2 ст.2 Закона, путем составления дополнительных расчетов (по аналогии с дополнительными расчетами на суммы разниц от продажных цен при реализации товара по цене не выше себестоимости).

Действующий же в настоящее время порядок (предусмотренный в инструкции) приводит к следующему: при получении положительных курсовых разниц их суммы увеличивают валовую прибыль, приводят к образованию фактической прибыли, затем уменьшают эту сумму и на окончательной сумме налогооблагаемой прибыли действительно не отражаются; суммы же отрицательных курсовых разниц сумму валовой прибыли снижают и, в случае образования у предприятия балансового убытка, больше при расчете не учитываются. Таким образом, отрицательные курсовые разницы при наличии убытка могут быть учтены только один раз; при этом они продолжают влиять на формирование объекта налогообложения, уменьшая его.

К сожалению, официальных разъяснений налоговых органов по вопросу о применении курсовых разниц для корректировки валовой прибыли в случае получения балансового убытка не существует. На практике налоговыми органами применяются оба эти способа; причем, когда сумма валовой прибыли (фактического убытка) все-таки увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц по требованию налогового инспектора, в строке 1 расчета налога от фактической прибыли плательщики должны проставлять сумму убытка (строка 090 формы N 2) со знаком "минус", что противоречит как п.1 приложения 4 к инструкции ГНС РФ от 06.03.92 N 4, так и общим принципам составления расчетных документов.

В заключение следует отметить, что несмотря на то, что подобный подход более логичен с экономической точки зрения, альтернативный вариант (отказ от учета отрицательных разниц при получении балансового убытка и в случае, если сумма выручки не требует дополнительного пересчета) является более верным с точки зрения права, ибо Госналогслужба РФ, устанавливая такой порядок в инструкции, своих полномочий по разъяснению норм налогового законодательства, предусмотренных в ст.25 Закона РФ "Об основах налоговой системы", в данном случае не превысило, и нормы, содержащиеся в инструкции, не вступают в противоречие с нормами Закона, а разъясняют их. Плательщикам же налогов, имеющим убытки из-за образования отрицательных курсовых разниц, следует набраться терпения и подождать, пока положения закона или инструкции будут уточнены, либо попытаться отстоять свою позицию в арбитражном суде.

Е. Тимохина

М. Бойкова

Выпуск 17, июнь 1995 г.




Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.